个人所得税.docx

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个人所得税

个人所得税讲解

涉外个人所得税的征收管理工作，涉及面广，政策性强。

正确执行个人所得税涉外法规政策，对于维护国家权益，促进我国的对外开放，增加财政收入都有极其重要意义。

第一节  居民与非居民纳税义务人的判定

我国个人所得税法按照国际惯例，对纳税人同时行使居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权。

即对居民来源于全世界范围的所得行使征税权，居民纳税人负有无限的纳税义务；对非居民仅就来源于中国境内的所得行使征税权，非居民负有有限的纳税义务。

也就是按属人、属地原则来确定国家征税的权力行使范围。

  判定税收的居民身份和所承担的纳税义务应以住所和居往时间两个标准来确定。

因此，我国将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。

  一、居民纳税人及纳税义务

  根据《中华人民共和国个人所得税法》的第一条和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三条的规定：

在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，为居民纳税人。

居住满一年是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日，其中临时离境不扣减日数。

临时离境是指纳税人在该纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

  居民纳税义务人取得来源于中国境内、境外的所得都应依法纳税，负有无限纳税义务。

  二、非居民纳税人及纳税义务

  根据《中华人民共和国个人所得税法》中第一条的规定：

在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，为非居民纳税人。

非居民仅就来源于中国境内取得的所得依法缴纳个人所得税，负有有限纳税义务。

  三、居民纳税人与非居民纳税人的判定标准（见第二章第一节）（实例说明）

  例一：

一美国人，1998年在中国某外商投资企业工作200天，其工资每月40000元，其中境内企业支付30000元，境外某公司支付10000元，请问他1998年度在中国应如何缴纳个人所得税？

  答：

该美国人1998年度在华居住不满一年，是中国的非居民纳税人，应仅就在华工作期间每月由境内外支付的40000元所得（均属于来源于中国的所得）在中国申报纳税。

  例二：

某外籍个人1998年度多次出入境，先后共离境5次，各次离境时间分别为20天、29天、10天、15天、18天，该外籍个人1998年度是否为我国的居民纳税义务人。

  答：

该外籍个人一年内多次离境超过90天，该纳税义务人为非居民纳税人。

第二节  外籍个人任职受雇纳税义务的判定

  一、居住时间的纳税义务判定

  对于在中国境内无住所而在中国境内工作的外籍个人，其纳税义务的判定，是以一个纳税年度内在中国境内居住时间和任职受雇取得的所得情况来判定的。

  根据《个人所得税法实施条例》的第六条、第七条和国家税务总局国税发[1994]148号文件的规定：

  1．居住时间不超过90天或183天的纳税义务判定

  在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或者累计居住不超过183日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的工资薪金部分，免予缴纳个人所得税。

对前述个人应仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得申报纳税。

凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计帐簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。

  2．居住时间超过90天或183天但不满一年的纳税义务判定

  在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或者累计居住超过183日但不满一年的个人，其实际在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资薪金所得，均应申报缴纳个人所得税。

  3．居住时间满一年但不超过五年的纳税义务判定

  在中国境内无住所但在境内居住满一年而不超过五年的个人，其在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由中国境外企业或个人雇主支付的工资薪金，均应申报缴纳个人所得税；对其临时离境工作期间取得的工资薪金所得，仅就由中国境内企业或个人雇主支付的部分申报纳税。

凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人取得的工资薪金，不论是否在中国境内企业、机构会计帐簿中有记载，均应视为由其任职的中国境内企业、机构支付。

  对在一个月中既有中国境内工作期间的工资薪金所得，也有在临时出境期间由境内企业或个人雇主支付工资薪金所得的，应合并计算当月应纳税款，并按税法规定的期限申报缴纳个人所得税。

  4．居住时间超过五年的纳税义务判定

  在中国境内无住所但在境内居住超过五年的个人，从第六年起，应当就来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。

也就是说我国保留了对境内无住所但居住满一年的税收居民行使税收管辖权的范围。

但实际运用中我们以居住是否满五年来确定完全税收居民身份和承担的纳税义务。

  根据财政部、国家税务总局财税字[1995]98号文的规定：

在中国境内无住所的个人在中国境内居住满五年，是指个人在中国境内连续居住满五年，即在连续五年中的每一纳税年度内均住满一年。

自1994年1月1日起开始计算。

在中国境内居住满五年，从第六年起的以后各年度中，凡在境内居住满一年的，应当就其来源于境内、境外的所得申报纳税。

如纳税人在第六年起以后的某一纳税年度内在境内居住不足90天，应按税法规定重新确定纳税义务，并从再次居住满一年度起重新计算五年期限。

          无住所个人工资薪金所得征免税判定表

    征免

①时间      来源于境内      来源于境外

      境内雇主支付或机构负担②      境外支付或负担      境内雇主支付或机构负担      境外支付或负担

不超过90天或不超过183天的③      征      免      不征      不征

超过90天或183天，但不超过1年的      征      征      不征      不征

超过1年，但不超过5年的④      征      征      征⑤      免

超过5年的      征      征      征⑤      征⑤

高层管理

人员⑥      征      不超过90天或183天的，免征；其他的征税。

      境内雇主支付的，征税；其他的不征。

      五年以上的，征税；其他的免税。

  说明：

①工作时间的计算，分为两种情形：

一是在中国境内企业、机构中任职的个人，其中国境内工作时间应包括境内外享受的公休假日、个人休假以及接受培训的天数；二是临时来华人员（如履行承包工程合同），除包括具体提供劳务天数外，还应包括境内所享受的休假日。

  ②机构负担：

个人为某机构或常设机构提供劳务，机构有义务向其支付工资报酬。

所以，对那些采取按核定利润率征税的机构，或者不征税但构成机构的，不论是否在机构的会计帐册中有记载员工的工资、薪金、均视为由机构负担工资薪金。

  ③不超过90天：

是指一个纳税年度中连续或累计不超过90天；

  不超过183天：

是指根据税收协定的规定，在一个纳税年度（有些协定是指日历年度，有些是指任何12个月，有些是指会计年度）中连续或累计不超过183天。

  ④超过一年：

是指在纳税年度中居住满365天。

在具体计算时间时，不扣除临时离境的天数。

临时离境是指一次性离境不超过30天，或多次离境累计不超过90天。

  ⑤境外所得征税，允许抵免。

  ⑥高层管理人员：

指公司正副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

（实例说明）

  例一：

一美国人，1998年在中国一外商投资企业工作100天（美国与中国签订税收协定），其工资薪金所得是否应当在中国纳税？

  答：

这100天该美国人在华工作所得到的工资如由在美国的公司负担，根据税收协议及税法的规定，该美国人在中国可以不纳税。

  如果该美国人在中国工作期间的工资是由中国企业支付，那么，该美国人应当在中国申报纳税。

  例二：

某英国人，1997年在中国某外商投资企业工作320天，其他时间在境外度假或出差，每次离境不足30天，其月工资50000元，全部由境企业支付。

此外，其在英国有股息收入10000元，租金收入20000元。

请问，该英国人1997年在中国应当怎样纳税？

  答：

该英国人1997年因在境外的时间一部分属于临时离境，一部分属于境内工作时间。

所以，该英国人应构成中国税收居民，其在中国境外期间取得的工资薪金收入均应在中国申报纳税。

如该英国人在中国居住不满五年，其境外取得的利息、租金收入，按规定可以不在中国境内征税。

  例三：

某人为一家外国公司雇员，在1996年度中受派在中国境内工作，天数累计为200天，其工资、薪金是由境外公司支付的，且不是由该公司在中国境内的机构负担的，这位外籍个人应当在中国申报纳税吗？

  答：

虽然该外籍个人的工资不是由该公司在中国境内的机构负担的，但由于其在华工作时间超过了90天以及我国与其国家签订税收协定规定的期限，其在华200天工作期间取得的工资、薪金所得应依照个人所得税法以及148号文件第三条的规定申报缴纳个人所得税。

  例四：

与我国未签有税收协定国家的某外籍个人担任我国境内一家外商投资企业市场推广部经理，同时还兼任该企业外方母公司的亚太地区推广部副经理，该企业每月支付其工资，该企业境外母公司每月也支付其工资。

该个人1996年度在境内履行职务实际工作135天，在境外履行母公司职务实际工作250天。

请问这位外籍个人1996年如何缴纳个人所得税？

  答：

由于该外籍个人在我国境内居住不满一年，但已超过90天，外籍个人居住国没有与我国签订税收协定，因此应就其在我国境内实际工作135天期间取得的由境内和境外企业支付的工资薪金一并缴纳个人所得税，对其在境外工作期间取得的由境内企业和境外企业支付的工资均不征收个人所得税。

  例五：

一外籍个人担任我国境内一家外商投资企业财务经理，该企业每月支付其工资20000元，由外方公司每月另支付其工资5000美金。

该个人1998年度在我国境内实际工作340天，有25天出差在境外处理该企业财务事项。

该外籍个人在我国应当怎样申报纳税？

  答：

该外籍个人在境外出差25天，不属于国税函发[1995]125号文件第一条所说的在境外营业机构任职并在境内履行该项职务，因此不作为确定境外所得的境外工作期间，而应与其他340天工作日一并作为在中国境内工作期间，其取得的由境内外企业支付的工资，均应在我国缴纳个人所得税。

  例六：

某外籍个人在1997年1月1日起担任中国境内某外商投资企业的副总经理，由该企业每月支付其工资20000元，同时，该企业外方的境外总机构每月也支付其工资4000美金，其大部分时间是在境外履行该企业副总经理职务，1997年来华工作时间累计180天，应当怎样确定该外籍个人的纳税义务？

  答：

根据个人所得税法以及国家税务总局国税发（1994）148号文件第五条规定，其1997年度在我国的纳税义务应确定为：

（1）由于其系属企业的高层管理人员，因此，148号文件第五条规定，该人员于1997年1月1日起至12月31日在华任职期间，由该企业支付的每月20000元工资、薪金所得，应按月依照税法规定的期限申报缴纳个人所得税。

（2）如果该外籍个人所在国与我国签订税收协定，由于其1997年来华工作时间未超过183天，根据税收协定的规定，其境外雇主支付的工资、薪金所得，在我国可免予申报纳税。

如果该个人所在国属于与我国未签订税收协定，该居民居住已经超过90天，则其由境外雇主按每月4000美金标准支付的工资、薪金，凡属于在我国境内180天工作期间取得的部分，应与我国境内企业每月支付的20000元工资合并计算缴纳个人所得税。

  二、所得来源地的判定

  个人所得税是按属人税收管辖权和属地税收管辖权相结合来确定征税范围。

因此，判定所得来源地是确定纳税义务的重要法律依据。

  1．来源于中国境内所得的判定

  根据国家税务总局国税发[1994]148号文的规定：

属于来源于中国境内的工资薪金所得应为个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，即：

个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境内的所得，个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境外的所得。

  2．所得来源地判定的基本原则

  根据《个人所得税法实施条例》第五条规定的基本原则，个人所得税判定所得来源地遵循以下原则：

（1）任职、受雇和提供劳务取得的所得，以任职或者提供劳务所在地为所得来源地；

（2）生产、经营所得，以从事生产、经营的所在地为所得来源地；

  （3）出租财产取得的所得，以被出租财产的使用地为所得来源地；

  （4）转让房屋、建筑物等不动产取得的所得，以转让地为所得来源地；

  （5）提供特许权的使用权取得的所得，以特许权的使用地为所得来源地；

  （6）利息、股息、红利所得，以使用资金并支付利息或者分配股息、红利的公司、企业、经济组织或者个人的所在地为所得来源地；

  （7）得奖、中奖、中彩所得，以所得的产生地为所得来源地；

  根据上述原则，下列所得不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得，应在中国缴纳个人所得税：

（1）在中国境内任职、受雇而取得的工资、薪金所得；

（2）在中国境内提供各种劳务而取得的劳务报酬所得；

  （3）在中国境内从事生产、经营活动而取得的生产、经营所得；

  （4）将财产出租给承租人，由其在中国境内使用而取得的所得；

  （5）转让中国境内的房屋、建筑物、土地使用权等不动产，以及在中国境内转让其他财产取得的所得；

  （6）提供在中国境内使用的专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他各种特许权的所得；

  （7）因持有中国的各种债券、股票、股权而从中国境内的公司、企业或者其他经济组织以及个人取得的利息、股息、红利所得。

  （8）在中国境内参加各种竞赛活动得到的名次的所得，参加中国境内有关部门、单位组织的有奖活动取得的中奖所得，以及购买中国境内有关部门、单位发行的彩票取得的中彩所得。

  3．外籍个人实际在中国境内、境外工作期间的判定

  根据国家税务总局国税函发[1995]125号文规定：

（1）在中国境内企业、机构中任职（包括兼职，下同）、受雇的个人，其实际在中国境内工作期间，应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数；其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳务的期间，包括该期间的公休假日，为在中国境外工作期间。

  不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作，其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内享受的公休假日。

（2）外籍个人分别在中国境内和境外企业、机构兼任职务的，不论其工资、薪金是否按职务分别确定，均应就其取得的工资薪金总额，依据《中华人民共和国个人所得税法》及有关条款规定，按其实际在中国境内的工作期间确定纳税。

（实例说明）

例一：

某外籍个人履约来华在某厂安装调试机器设备，他在一个纳税年度内在华提供劳务的时间为20天，其在华期间的工资薪金所得是由该厂支付的，请问该外籍个人是否在中国纳税？

为什么？

答：

应当在中国纳税。

因为工资薪金所得以个人提供劳务活动的地点为所得来源地。

该外籍个人在中国提供劳务，取得的所得来源于中国境内并且是由中国居民（境内）公司支付的，因此应当在中国纳税。

  例二：

某非居民外籍个人将其在中国境内发明的一项专利提供给一个境外的外国企业使用并取得特许权使用费收入，请问，该项收入是否要在我国缴纳个人所得税？

  答：

特许权使用费所得是以该项特许权的使用地为所得来源地。

这位非居民外籍个人发明的专利在境外使用，这笔收入不应当在我国缴纳个人所得税。

第三节  税收协定确定外籍个人纳税义务

      的一般原则及具体规定

  在国际事务中，国与国之间为了避免双重征税，打击偷逃税及反避税而签订的税收业务条文叫税收协定。

目前我国已与57个国家（地区）签订了避免双重征税协定（简称为税收协定），涉及到个人所得税征税问题各不相同，需要根据签订的具体条款来确定。

但在具体执行中要掌握或理解一般的原则。

  一、一般原则

  1．对等互利原则。

通常情况下都是双方互为条件、公平、公正地确认个人所得税的征免问题。

  2．以税收协定的具体规定来确定个人纳税义务人的原则。

如果税收协定与税收法规政策发生冲突，应以税收协定的具体条文来确定个人纳税义务人。

如税法规定为90日是个人纳税义务的时间界定，而与我国有税收协定的国家为183日。

  3．宽免的原则。

在具体执行中税收法规政策与税收协定一般情况下是一致的，但按税收协定来确定严于税收法规时，应以税收法规来确定纳税义务。

  4．优先征税原则。

一般来说所得来源国有按照本国税法优先征税的权力。

  二、具体规定

  1．关于识别是否为对方国家居民和准其享受税收协定待遇的规定

  根据财政部国家税务总局财税字（86）第015号文规定：

税收协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。

所谓居民，在税收协定的第四条有关“居民”一语的定义解释中，列有判断标准。

对于在实际执行中如何鉴别其是否为对方国家居民的问题，可以暂作如下处理：

（1）对公司、企业和其他经济组织判断其是否为对方国家居民，可以暂凭其办理税务登记时所填报的企业总机构或实际管理机构的情况和办理工商登记时，由该企业所在国的有关当局出具的法人证书（副本）等进行判断。

一般可以先予承认，然后再视需要，有选择、有重点地进行查证或通过情报交换进行了解。

对个别情况不清，确实无从判断，又需要享受税收协定待遇的，可以要其提供该企业所在国税务当局出具的居民证明。

不能提出证明的，不得享受税收协定待遇。

  凡是在税收协定中列有总机构所在地和实际管理机构所在地两个标准的，在判断是否为我国居民公司时，应适用我国法律规定的总机构所在地的标准，而不能用对方实际管理机构所在地的标准，作为判断我国居民的标准；在判定是否为对方国家居民公司时，适用对方法律规定的实际管理机构所在地的标准。

（2）对个人判断其是否为对方国家居民，依照税收协定第四条的规定，主要是以其“住所、居所”为准。

所谓“住所”，一般是指配偶或家庭所在地，具有永久性；所谓“居所”，一般是指短期停留并达到一定日期的所在地。

在实际工作中，对来华从事工作、提供劳务的外籍人员是否属于对方国家的居民，可以区别以下情况处理：

  ①由其自报在对方国家的住所或居所，受雇或从事业务的情况及其所负的纳税义务，并相应查阅所持有关本人身份的证件、护照和派其来华的公司企业等单位所开具的证件进行判断。

一般可以暂予承认，再视需要，有选择、有重点地进行查证或通过情报交换进行了解。

  ②对个别情况不清，或者来自第三国或本身为第三国人，确实无从判断，又需要享受协定待遇的，可以要其提供对方国家税务当局开具的负有居民纳税义务的证明。

不能提出证明的，不得享受协定待遇。

  ③对同时为缔约国双方居民的个人，在我国对外签订的税收协定中，有的列有判断归属哪一方居民的规则，有的只明确缔约国双方主管当局应当通过协商，确定该人为本协定中缔约国一方的居民。

如遇有同时为双方居民的个人，双方都要对该个人的境内境外所得进行征税等问题时，应将该个人的职业、住所或居所以及其在对方国家所负纳税义务等详细情况报送总局，由总局按照税收协定的规定与对方主管当局进行协商解决。

  （3）对方国家居民（包括个人居民和法人居民）取得来源于我国的股息、利息和特许权使用费，需要享受税收协定限制税率或免税待遇的，应在提交其本国税务当局出具的居民证明时，填写享受税收协定待遇的申请表，经我国当地税务机关审查确认后，才能享受税收协定所规定的待遇。

如果其不能事先提出居民证明并填写申请表，各地税务机关可以先按税法规定的税率征税，并准其在补办证明和填写申请表后退还其多缴纳的税款。

  （4）对方国家的居民个人在第三国或地区受雇或者从事独立个人劳务，或者被对方国家的公司企业派驻设在第三国或地区的分支机构工作，凡是依照第三国或地区税收法律规定的居住期限，已在第三国或地区负有居民纳税义务，即不再享受该对方国家同我国签订的避免双重征税协定的待遇。

  2．对外籍人员居住183日的确定

  根据国家税务总局国税发[1995]155号文的规定：

判断纳税人在税收协定规定的期间中在中国境内是否连续或累计居住超过183日时，居住时间的确定，应按有关入境证明，依据各税收协定具体规定予以计算。

凡税收协定规定的停留期间以历年或纳税年度计算的，应自当年1月1日起至12月31日止的期间计算居住时间；凡税收协定规定的停留期间以12个月或365天计算的，应自缔约国对方居民个人来华之日起，跨年度在任何12个月或365天内计算其居住时间（详见附件）。

  在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人，应仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得申报纳税，其中中国境内机构负担的工资薪金所得，凡涉及税收协定的，是指上述机构已构成常设机构，且在据实计算征收企业所得税，或采取核对利润方法计征企业所得税或采取按经费支出额核定方法计征企业所得税时，该机构已负担的有关人员的工资薪金所得。

附件：

    税收协定关于非独立个人劳务停留期间的规定

      条文规定      适用国家

第二款      缔约国一方居民因在缔约国另一方受雇取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税：

（一）    收款人在有关历年中，在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天；

（二）    该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主或代表该雇主支付；

（三）    该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。

      日本、美国、法国、比利时、德国、马来西亚、丹麦、新加坡、芬兰、加拿大、瑞典、意大利、荷兰、原捷克和斯洛伐克、波兰、原南斯拉夫、保加利亚、巴基斯坦、科威特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、蒙古、匈牙利、马耳他

          “有关历年”表述为“有关会计年度”的国家有：

英国

          “有关历年”表述为“有关纳税年度”的国家有：

印度

          “有关历年”表述为“在任何12个月”的国家有：

挪威、新西兰、泰国、澳大利亚、韩国

  说明：

对于挪威居民，如受雇从事近海海域的自然资源的勘探或开发活动，在任何12个月中累计超过30天，该居民取得的工资薪金和类似报酬，不论是由谁支付的，都可以在我国征税。