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02审计质量
审计质量
南京审计学院 郑石桥
审计质量是审计的生命，也是审计赖以存在的基础。
什么因素影响审计质量？
审计质量有什么作用？
这些都是研究的重要主题。
本章对审计质量相关研究做一简要概述，包括两部分内容：
★影响审计质量的因素；
★审计质量的作用。
第一节 影响审计质量的因素
Meixner＆Welker（1988）研究审计师经验对审计意见一致性的影响。
下属判断的一致性应该随着同一审计团队的下属相互影响的增加而增加。
如果经验是可以计量的，那么有4个因素可以促进一致意见的增加：
（1）从重复执行任务过程中获得的较多的专业知识；
（2）下属的上级希望他们从政策和反馈中获得的知识；（3）下属对他们工作团队规范的了解；（4）不能执行一致政策的下属的概率。
Meixner＆Welker在文献综述的基础上，提出如下三个假设：
假设1:
同一组织中无经验的审计师的意见一致性与在同一环境的经验没有正相关关系；假设2：
同一环境中有经验的审计师的意见一致性与在同一的组织的经验没有正相关关系。
Meixner＆Welker实验设计如下：
实验人员是一个第一助理国家审计师（FASA），八个管理助理国家审计师（MASA），审计监督员，八个审计职员团队。
实验任务是要求被调查着对32个案例作出判定，每个案例由6个内部会计控制问题组成。
每个问题用“是”和“否”来回答，并按7级量度来判定内部控制的有效性。
根据这个样本收集的数据，Meixner＆Welker进行统计分析的结果是：
假设被拒绝。
在同一管理者的监管下，随着一个审计职员团队的审计师审计任期的增长，意见的一致性也将增长。
Libby＆Frederick（1990）研究审计师经验和审计师发现问题的能力的关系。
有人认为，由于能力和知识的不同，较有经验的审计师能更好的完成任务。
错误分类不同能使有经验的审计师指导调查活动以便使调查有效率。
也有人认为，准确的频率知识可能是一个重要因素，它将使较有经验的审计师比缺乏经验的审计师表现更好。
有人发现，在理想环境里，较多的直接经验导致较多的有用的频率知识。
Libby＆Frederick在文献综述的基础上，提出如下三个假设：
假设1:
较有经验的审计师与较少经验的审计师相比，将产生较多的似乎合理的错误和较少的似乎不合理的错误；假设2：
随着经验的增加，财务报表错误发生频率的判定将越来越准确；假设3：
随着经验的增加，作为审计发现的说明，错误将更频繁的出现。
假设4：
有经验的审计师：
被调查者被提示报表有一个不规则财务报表错误，那么他将从同样的经济交易循环中找到更多的随后错误，但是提示被调查者有规则错误将对以后的审计没有任何影响；没有经验的审计师：
不规则和规则错误提示将影响被调查者对经济业务循环的审计。
Libby＆Frederick的样本是61名有5年经验的新审计管理人员，65名有1年经验的审计人员，70名没有审计经验的高年级审计专业学生，根据这个样本和上述模型，Libby＆Frederick进行统计分析的结果是：
假设都得到支持。
Bonner＆Lewis（1990）研究影响审计师专家意见的因素。
在会计界，不同审计任务要求不同的知识。
Bonner＆Lewis在文献综述的基础上，将影响审计师专家意见因素分为：
普通专业知识，附属专业知识，解决问题的能力和世界性知识，在此基础上提出如下四个假设：
假设1:
在执行内部控制任务时，普通专业知识和附属专业知识将比普通经验提供增加解释说明的权利；假设2：
在执行比率解释任务时，普通专业知识、附属专业知识和解决问题的能力将比普通经验提供增加解释说明的权利；假设3：
在执行客户操纵任务时，世界性知识和普通知识提供增加解释说明的权利；假设4：
在执行利率换算时，附属专业知识将比普通经验提供增加解释说明的权利。
Bonner＆Lewis的样本是来自同一会计师事务所的191位高级审计师和62位高级管理者，有效参与人员293位。
根据这个样本和上述模型，Bonner＆Lewis进行统计分析的结果是：
假设4被拒绝。
McDaniel（1990）以实验方法研究时间压力和审计计划构造共同对审计工作的影响。
有人认为，在竞争市场中，审计公司必须既有效果又有效率：
他们必须有效率的收集足够的证据以达到职业规范，同时以最小的或控制审计成本达到预计的审计效果。
也有人认为，时间预算能提高效率，效率被定义为单位时间的达到的效果。
McDaniel在文献综述的基础上，提出如下七个假设：
假设1A：
随着时间压力增加，审计效果减少；假设2A：
随着时间压力增加，审计效率减少；假设1A：
构造计划能增加审计效果；假设2B：
构造计划能增加审计效率；假设3C：
构造计划能增加审计结果的一致性（减少不同）；假设1A：
随着时间压力增加，在构造的计划里，审计效果的减少将相对较大；假设2B：
随着时间压力增加，在构造的计划里，审计效率的增加将相对较小。
McDaniel的实验设计如下：
实验参与人员是同一公司的179名审计师。
实验任务是在McDaniel设计的8种组合情形下，审计师对一个与存货有关的案例进行审计，然后找出案例中的错误。
这8种组合的情形如表1所示。
表1两个因素的8种组合
审计计划
时间压力水平
低（超过75分钟）
中等（65分钟）
偏高（55分钟）
高（少于45分钟）
未构造
构造
在此基础上提出的检验审计效果的公式，如公式
（1）所示，公式
（1）中，Y1i表示四个审计目标的效果总和；ni是检验的项目数量；ei是审计师错误的数量。
（1）
根据上述设计和样本，McDaniel进行统计分析的结果是：
假设得到支持。
随着时间压力的增加，审计师处理的准确性、样本充分性、总体审计效果将降低。
此外，随着时间压力的增加，两组的审计效率都增加，但未构造计划的小组以更快的比率增加。
在4种时间压力水平中，构造计划的小组审计意见的一致性较高。
Copley（1991）以实验的方法研究审计质量与政府地方披露实务的关系。
Copley认为较完全的披露能提高独立审计公司的声誉，同时企图维持较高声誉的独立审计师，他们对客户的财务报告中财务信息披露水平有正相关影响。
U.S.GeneralAccountingOffice认为过分强调独立审计质量的成本和不适当报酬可能对政府审计的质量有不利影响。
Copley检验政府审计质量中的变量对财务报告质量的影响，以及本地政府披露水平和审计质量的关系。
Copley在文献综述的基础上提出如下假设：
提供较高质量服务的独立审计师希望较完全的披露，因此财务报告质量反映了审计师的声誉。
在此基础上提出的审计费用检验模型如公式
（1）所示，各变量的含义如名称所示。
（1）
Copley的实验设计如下：
实验参与人员：
262个地方政府机构和1986年由IngramandRobbins调查的642城市机构。
实验任务是本地政府官员要回答最近大部分的年度财务报告是否包括某项报告业务，及提供年度审计费用，政府结构，审计师身份和年终月份。
根据上述设计和样本，Copley进行统计分析的结果是：
较高水平的披露与政府城市管理人员构成显著相关。
增加的财务披露和审计师声誉相关，同时在GAAP下与审计费用显著相关。
Feltham,Hughes＆Simunic（1991）研究审计质量和公司特定风险的关系。
公司特定风险对高质量审计师的边际收益和边际成本有影响，同时，公司规模和审计师风险也对它有影响。
有人研究审计报告对IPO价格的影响，在他们的假设模型下，审计报告部分解决了那些想私有本企业未来现金流信息的企业家和那些为了增加资本和分散风险而寻找交易的投资者之间信息不对称问题。
Feltham,Hughes＆Simunic在文献综述的基础上，提出如下两个假设：
假设1:
其他条件不变，较高的公司特定风险（σ2）企业，有较大的动机选择被投资者判定具有高质量的审计师。
假设2：
由于投资者对高质量审计师审计过的报告有较高信心，所以高质量案例比低质量案例β2值高。
，σ2表示公司特定风险，ν2表示公司未来价值，ρ2表示公司未来价值和市场证券投资组合的未来价值的相关系数。
Feltham,Hughes＆Simunic的样本是1981年392家IPO公司，其中251家公司雇佣大规模审计公司，141家雇佣小规模审计公司。
根据这个样本和上述模型，Feltham,Hughes＆Simunic进行统计分析的结果是：
假设1得到支持。
Deis＆Giroux（1992）研究在公共部门里影响审计质量的因素。
有人认为面对竞争价格的压力，现任审计师会选择较低的审计质量和审计价格来维持客户和保留准租金。
一个拥有许多客户的审计师愿意维护他的声誉，因此，提供较低审计质量的可能性较少。
审计价格和客户规模相关，所以大规模客户的审计对现任审计师的竞争者充满诱惑，而大客户更可能用竞争环境的压力来按照自己的意愿解决审计矛盾。
审计师抵制客户压力的能力受经济合同和某些环境和行为因素的影响，包括：
职业道德准则，低质量审计发现的概率，职业执行行为的有效性和清晰度，审计师在职业界的级别，审计师影响同行的程度，审计师职业规范的内在化。
Deis＆Giroux在文献综述的基础上，提出如下四个假设：
假设1:
审计质量随着审计师任期的增加而减少；假设2：
审计质量随着ISD（independentschooldistrict）的数量增加；假设3：
审计质量与客户、ISD的规模和财务状况负相关；假设4：
当审计师知道他或她的工作将受第三方复核和低质量工作将被申请得到认可时，审计质量将提高。
Deis＆Giroux提出的检验模型如公式所示：
公式中ln（QUALITY）是基于质量控制复核（QCR）的加权质量尺度。
声誉因素：
TENURE表示审计师审计ISD的年数；CLIENT审计师审计的ISD客户的数量。
权利矛盾因素：
PEER是哑变量，审计师是与AICPA同等地位的复核部门的成员取值为1，其他为0；BOARD是在ISD里最近两个年度新入选成员的比例；ln（SIZE）是ISD中平均每日学生参与人数的自然对数；ln（WEALTH）是ISD财产的自然对数。
其他变量：
REPORT是哑变量，审计师的内部控制或证据收集程序不符合法律和规则取值为1，其他为0；TIME是审计报告在120天期间里必须按TEA填制的比例，ln（HOURS）是审计师实际工作时间的自然对数。
Deis＆Giroux的样本是1984年至1989年232个质量控制复核（QCR），根据这个样本和上述模型，Deis＆Giroux进行统计分析的结果是：
假设都得到支持。
Lauer＆Peacock（1993）用实证方法研究有经验的审计师对信息的获取。
有人认为，证据的收集是对审计风险的反应，随着公司财务状况的恶化，信息的收集将回增加。
Lauer＆Peacock的实验设计如下：
实验人员是国际会计公司的14名审计师，实验任务是描述他们在检查资料时发现的任何问题。
记录的问题将被按照语义分类表进行分类。
Lauer＆Peacock设计的案例来自公司每年的财务报告，有三种案例：
财务状况良好，边际财务状况良好和糟糕的财务状况。
这里用债券信用等级来表示公司的财务状况。
每个案例有9页，有以下项目构成：
公司和行业背景，试算平衡表导出的资财负债表和利润表及债券信用等级。
实验人员被要求边读边记录问题，同时不能返回阅读前页。
根据这个实验收集的数据，Lauer＆Peacock进行统计的结果是：
（1）主题相关组与诊断组有差别，前者更关心概念完整和程序问题，而后者更关心先前和预期的问题；
（2）关于财务状况良好的公司，存在大量的查阅行为；（3）当公司财务状况较差时，存在较多的诊断行为；（4）诊断行为要求审计师获得的信息要多于普通的查阅行为。
分析的结果是：
审计师的信息调查和获得将对随后的审计决策过程和评估、判断、选择产生影响。
Davis,Ricchiute＆Trompeter（1993）研究审计费用、审计努力（Auditeffort）和对客户提供非审计服务的关系。
有人认为审计费用和非审计费用正相关，同时会发生知识溢出（knowledgespillover），非审计服务的买方和非买方之间有系统差异。
也有人认为提供非审计服务将使知识溢出到审计产品，因此产生生产效率。
如果生产效率产生的节约成本由审计师拥有，同时经济租金（economicrent）由审计师拥有，那么对审计师来说将激励他按照客户的喜好解决争执。
Davis,Ricchiute＆Trompeter的样本是来自一家大规模会计师事务所的美国10个分支机构的98个客户，获得的数据包括：
审计费用，非审计服务费用，每个职员的收费单价，总审计时间，付现成本。
Davis,Ricchiute＆Trompeter提出两个加权变量如公式
（1）和公式
（2）所示，其中Hours是在一个任务约定书中一名职员工作小时数，Rate是一名职员每小时的收费单价，out-of-pocketcosts表示会计公司实际需要付出的审计成本。
Davis,Ricchiute＆Trompeter选择以下变量：
应收款项净额，存货，总资产，审计意见，审计师的数量，出据审计报告的审计师的数量，主要从事的行业（primarySICcode），所有制（公有或私有），分公司的数量，，从事行业的数量。
在验证审计费用和非审计服务费用的关系时，Davis,Ricchiute＆Trompeter用了以下三个模型：
其中FEES表示付给审计师的总审计费用；HRS表示审计成果花费的直接劳动时间；HRISK是哑变量，审计师评估的风险高取值为1，其他为0；MRISK是哑变量，审计师评估的风险适中取值为1，其他为0；TAX表示付给审计公司税务咨询服务的审计费用总和；ACC表示付给审计公司账务咨询服务的审计费用总和；OTHER表示付给审计公司除账务咨询服务、税务咨询服务以外的非审计服务费用总和。
其他两个变量的计量方法如下：
根据上述样本和设计，Davis,Ricchiute＆Trompeter进行统计分析的结果是：
非审计服务费用与审计努力正非审计服务的买方要求更多的审计努力；知识溢出使审计师获得经济租金的现象不存在，也就是说知识溢出不导致审计生产效率，效率产生利益将由客户分享。
结果表明向客户提供非审计服务可能并不会影响审计师的客观性。
Libby＆Tan（1994）研究审计经验、能力、知识和表现的关系。
他们在前人关于审计经验，能力，知识和表现的模型的基础上，将模型延伸到对不同工作判断框架里各要素之间关系的预测。
Libby＆Tan在文献综述的基础上，提出如表2所示的任务分类，并提出四种因果模型：
内部控制评估任务，比率说明任务，盈余操纵任务，经济手段任务。
表2工作分类
工作要求
有组织的
无组织的
知识
环境
丰富
内部控制
缺乏
经济手段
盈余操纵，比率说明
Libby＆Tan进行分析的结果是：
经验迎新知识的获得，从而影响任务的完成。
在知识缺乏的环境里，能力将直接影响对盈余操纵和经济手段认识的获得。
在内部控制评估任务里，由于知识相对简单，并且可以通过培训在早期发现问题，所以各因素没有明显的关系。
在利率说明任务中，期望关系没有出现。
此外，对于无组织的任务，能力对任务的完成有直接影响；对于有组织的任务，能力对任务的完成没有直接影响。
O’Keefe,Simunic＆Stein（1994）以实验方法研究客户特点和审计劳动力资源投入的特点及混合（mix）的关系。
他们在文献综述的基础上，提出如下具体问题：
1.客户规模、复杂性和客户的风险特征与为达到审计保证的固定水平所必须投入的劳动力的数量和混合量（mix）。
2.审计师对客户内部控制系统的信任程度对审计投入的特点和混合（mix）的影响。
3.在审计客户超时时是否存在学习曲线（leaningcurve）？
4.是否存在从非审计服务到审计服务的知识溢出？
也就是说，税务和一般管理咨询服务将影响审计投入的特点和混合吗？
在此基础上，O’Keefe,Simunic＆Stein提出的检验模型如公式
（1）所示，公式
（1）中，hi是劳动量，A是客户规模，γi是客户协议的特点。
O’Keefe,Simunic＆Stein的实验设计如下：
实验人员是10个行业的1000名审计师，收回有效问卷606份；实验任务是对他们设计的问卷作出回答。
根据这个样本和上述模型，O’Keefe,Simunic＆Stein进行统计分析的结果是：
客户规模、复杂性和风险变量能解释关于审计工作量的80%的代表性变量。
审计工作量是客户规模的倒U型函数。
Elitzur＆Falk（1996）研究最佳审计质量计划编制，审计师相关效率,审计费用和由于审计失败导致的预期损失的关系。
Elitzur＆Falk研究的结果：
（1）有效率的独立审计师与效率低的审计师相比，前者将制定较高水平的审计质量；
（2）对所有预期协议期间（除最后期间），较高审计质量费用将导致计划审计质量水平提高；（3）不考虑处罚制度，超期后计划审计质量水平将降低。
在最后协议期间，增加对这个期间审计失败的处罚可能促使审计师计划较高审计质量水平。
Tan＆Libby（1997）用实验方法研究专业技术知识和默认管理知识对审计经验和审计工作表现的影响。
Tan＆Libby在文献综述的基础上，提出如下九个假设：
假设1a:
最高审计职员比普通审计职员有较高的解决问题的能力；假设1b：
最高审计职员比普通审计职员有较丰富的技术知识（普通会计和审计知识）；假设1c：
最高审计职员和普通审计职员的默许管理知识没有差异；假设2a：
最高高级审计师比普通高级审计师有较高的解决问题的能力；假设2b：
最高高级审计师比普通高级审计师有较丰富的技术知识（普通会计和审计知识）；假设2c：
最高高级审计师和普通高级审计师的默许管理知识没有差异；假设3a：
最高高级管理者和普通高级管理者解决问题的能力没有差异；假设3b：
最高高级管理者和普通高级管理者的技术知识（普通会计和审计知识）没有差异；假设3c：
最高高级管理者比普通高级管理者有较高的默许管理知识。
Tan＆Libby设计出10种相关工作环境与以下因素相关：
（1）导致从管理者晋升为合伙人的行为；
（2）审计公司管理层不同任务的重要性；（3）在公共会计方面成功的行为；（4）对人员问题的正确反应；（5）从事公共会计职业的动机；（6）成功公共会计师的个人性格；（7）成功管理人员的个人工作策略；（8）作为管理人员拥有好声誉的要素；（9）成为一名好管理者的相关经验；（10）在选择雇员是候选人品行的重要性。
Tan＆Libby的实验设计如下：
实验人员是一个Big6的新加坡分公司的100名职员，其中10名合伙人，22名管理人员，30名高级审计师，38名职员。
实验任务是对设定的10种相关工作环境的不同工作方法对职业生涯成功的重要性做出判定，按7级量度。
根据这个样本收集的数据，Tan＆Libby进行统计分析的结果是：
假设1a被拒绝，其他假设得到支持。
DeBeelde（1997）以实验方法研究国际审计行业的集中度，以及审计行业的专业化和审计质量。
在文献综述的基础上，用两个尺度来衡量审计行业集中度：
一是集中度，是指最大的审计公司的市场份额（例如：
CR4是指单个市场份额最大的四家审计公司的市场份额的总和）；二是Herfindahl指数，是指每个公司收入的平方之和与每个公司收入之和的平方之比。
集中度能用不同的指标来计算：
客户营业额，客户营业额的平方根，净收入，客户数量，审计费用。
DeBeelde采用CR4指标衡量集中度。
审计公司审计方法的结合和特殊行业中审计服务的集中，意味着审计公司将改进审计方法以适应某一行业的特点。
专业化的行业知识和最优审计计划可能是审计市场中的竞争优势。
DeBeelde的样本是14个国家的11，611家大公司，包括25个行业。
根据这个样本DeBeelde进行统计分析的结果是：
集中度根据国家和行业的不同而变化，六大审计公司在特定行业的存在与国家不一致。
美国的集中度高于欧洲或日本，法国的集中度最低。
审计公司之间他们的专家和全才的特点会有差别，但是根据选择的样本，审计师的选择或多或少都带有随意性。
Chan＆Mo（1998）研究所有权对被审计出的错误的特征的影响。
Chan＆Mo在文献综述的基础上提出如下假设：
外国分公司与香港本地中国公司之间,被发现的错误的方面,数量,可变性,种类,概率和污点分布（taintingdistribution）没有明显差异。
Chan＆Mo的样本是60家公司的1990年至1992年审计档案。
其中37家外国分公司,23家本地中国公司。
外国分公司与本地公司规模相似，公司分布在服务业和制造业。
根据这个样本收集的数据，Chan＆Mo进行统计分析的结果是：
（1）不同所有权的公司的应付账款错误有显著差异，中国公司的应付账款会被夸大，这是由于缺少足够的内部控制。
（2）因为供应者和较弱的内部控制系统的关系的构成不同，在中国公司里会发现较多的机械错误（mechanicalerrors）；外国分公司由于较广泛的涉及国际交易，所以会发现较多的截账错误。
（3）外国分公司应收账款和存货；而与本地中国公司相比，应付账款发生错误的概率较低。
（4）在香港公司里大量的非确定错误主要是因为账面价值和客户确认的余额未取得一致导致的。
Lennox（1999）研究非审计服务费用对审计质量的影响。
有人认为审计质量是审计师发现和揭露会计系统问题的可能性。
审计质量和非审计服务的关系不能确定。
一方面，审计服务可能增加审计师对客户的了解，这将增加发现问题的可能性。
对给定的审计独立性，非审计服务可能增加审计质量。
另一方面，非审计服务可能增加或降低审计独立性。
如果非审计服务给审计师带来客户特定租金，公司可能获得更多有利于他们的报告，这将降低独立性。
然而非审计服务可能增加客户对审计师的依赖，因此减少审计师的更换。
Lennox从非审计服务费用的角度出发，研究非审计服务对审计质量的影响。
对于这个问题存在两种观点：
一种观点认为非审计服务费用和审计质量负相关；另外一种观点认为二者没关系。
Lennox首先用英国的数据检验二者的关系，然后检验非审计费用的自愿揭露。
Lennox在文献综述的基础上，提出如下五个假设：
假设1:
早期揭露与公司管理者拥有的所有者权益负相关；假设2：
经济困境与早期揭露正相关；假设3：
审计师规模与早期揭露正相关；假设4：
非审计服务与早期揭露正相关；假设5：
非审计费用的揭露与审计质量正相关。
Lennox的样本是1988年至1994年英国的上市公司的财务报告和股票交易经济年鉴，研究非审计服务的样本2266个，其他5572个。
以下是Lennox收集的变量。
根据这个样本收集的数据，Lennox进行统计分析的结果是：
早期揭露和管理者持股负相关但不显著，假设2得到支持，假设3，假设4，假设5被拒绝。
管理者持股，审计师规模和非审计费用对公司揭露的时间没有显著影响。
Lennox（1999）研究审计质量和审计事务所规模的关系。
大多数的文献认为大审计公司与小公司相比能提供更高的审计质量和较高信任度的客户财务报告。
股票市场更喜欢公司接受大审计公司的审计。
有人认为大审计公司的审计意见能给出更准确的财务困境信号。
也有人认为大审计公司有更高的声誉，会更有可能给出准确的审计报告。
Lennox在文献综述的基础上提出两个假设：
深口袋假设（审计公司规模与诉讼正相关）和名声假设（审计公司规模与审计准确性正相关）。
Lennox利用深口袋模型检验审计师的财产、审计的准确性和诉讼的关系。
Lennox的样本是英国1987年至1994年的1036家公司，收集的资料有公司的审计师、审计报告、审计费用、股权和资产。
根据这个样本和上述模型，Lennox进行统计分析的结果是：
（1）尽管大审计公司有较高的准确性，但是他更容易受到诉讼。
这与名声假设相反，与深口袋假设一致。
Pincus,Bernardi＆Ludwi
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