注会税法讲义第2章增值税法.docx

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注会税法讲义第2章增值税法

第二章　增值税法

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　　◆本章考情分析

　　本章是《税法》考试的重点税种之一,是税法教材重点难点最多的一章，是注册会计师执业中必须学习与掌握的一个税种。

在以往的税法考试中，本章各种题型均会出现，特别是计算题、综合题，既可能单独出题（只计算增值税），也可与其他税种结合出题（增值税与消费税、营业税、关税、资源税、企业所得税等），分数一般在15分左右。

　　本章在2009年《考试大纲》能力等级1-3级均涉及，考试中单选题、多选题、计算题、综合题都会出现，预计2009年本章涉及的考试分数也应在10分左右。

　　◆本章内容:

11节

　　第一节增值税基本原理

　　第二节征税范围及纳税义务人★★

　　第三节一般纳税人和小规模纳税人的认定及管理

　　第四节税率与征收率★

　　第五节一般纳税人应纳税额的计算★★

　　第六节小规模纳税人应纳税额的计算★

　　第七节特殊经营行为和产品的税务处理★

　　第八节进口货物征税★

　　第九节出口货物退（免）税★

　　第十节征收管理

　　第十一节增值税专用发票的使用及管理

　　◆新《增值税暂行条例》主要的修订：

（一）允许抵扣固定资产进项税额。

但与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。

（二）调整小规模纳税人判断的标准，降低小规模纳税人的征收率。

小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%。

　　（三）取消了废旧物资经营单位销售废旧物资免税的规定，同时取消了购入免税废旧物资计算抵扣的规定。

　　（四）纳税申报期限从10日延长至15日。

第一节　增值税基本原理

　　一、增值税含义

　　增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，增值额相当于商品价值C＋V＋M中的V＋M部分。

　　对增值税概念的理解，关键是要理解增值额的含义。

　　举个例子：

　　二、增值税的特点

　　1.保持税收中性

　　2.普遍征收

　　3.税收负担由商品最终消费者承担

　　4.实行税款抵扣制度

　　5.实行比例税率

　　6.实行价外税制度

　　补充内容——我国增值税特点：

　　1.2008-12-31前主要是生产型增值税；2009-1-1起全面实行消费型增值税；

　　2.以票扣税为主；

　　3.划分两类纳税人；

　　4.对劳务划分应税与非应税。

　　三、增值税的类型

　　增值税的类型有三种,区分的标志——扣除项目中对外购固定资产的处理方式不同。

增值税的类型特点法定增值额1.生产型增值税

（我国1994-2008）不允许扣除购入固定资产价值中所含的增值税款，也不考虑生产经营过程中固定资产磨损的那部分转移价值（即折旧）。

相当于国民生产总值

（工资+租金+利息+利润+折旧）2.收入型增值税购入固定资产价值中所含的增值税款，可以按照磨损程度相应地给予扣除。

相当于国民收人3.消费型增值税

（我国2009/1/1起）允许将购置物质资料的价值和用于生产、经营的固定资产价值中所含的增值税款，在购置当期全部一次扣除课税对象不包括生产资料部分，仅限于当期生产销售的所有消费品

　　四、增值税的计税方法——间接减法计税

　　应纳税额＝应税销售额×增值税率－非增值项目已纳税额

　　　　　　＝销项税额－进项税额

　　五、增值税的作用

第二节　征税范围及纳税义务人

　　一、征税范围

（一）一般规定1.销售或进口的货物（有形动产）

2.提供的加工、修理修配劳务（应税劳务与非应税劳务划分）

（二）特殊规定1.特殊项目：

2.特殊行为:

（1）视同销售货物行为；

（2）混合销售行为；

（3）兼营非增值税应税劳务行为（三）增值税征税范围的其它特殊规定

　1.《增值税暂行条例》规定的免税项目：

7项

2.财政部、国家税务总局规定的其他征免税项目：

14项

3.增值税起征点的规定

4.放弃免税规定：

放弃免税后，36个月内不得再申请免税　　

（一）一般规定

　　1.销售或进口的货物（有形动产）　　

　　2.提供的加工、修理修配劳务（应税劳务与非应税劳务划分）：

　　加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

　　【例题·多选题】根据我国现行增值税的规定，纳税人提供下列劳务应当缴纳增值税的有（　）。

　　A.汽车的租赁　　　　B.汽车的修理

　　C.房屋的修理　　　　D.受托加工白酒

　　[答疑编号911020101]

　　【答案】BD

　　【例题·多选题】下列业务中，应当征收增值税的是（　）。

　　A.电信器材的生产销售

　　B.房地产公司销售开发商品房业务

　　C.某报社自己发行报刊

　　D.农业生产者销售自产农产品

　　[答疑编号911020102]

　　【答案】AC

（二）特殊规定

　　1.特殊项目：

（1）货物期货，应当征收增值税，在期货的实物交割环节纳税；

（2）银行销售金银的业务，应当征收增值税；

　　（3）典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，均应征收增值税；

　　（4）集邮商品的生产，以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，均征收增值税。

　　2.特殊行为——视同销售货物行为（掌握）

　　【要求】考试中各种题型都会出现，必须熟练掌握

（1）将货物交付他人代销——代销中的委托方：

　　①增值税纳税义务发生时间：

收到代销清单或代销款二者之中的较早者。

若均未收到，则于发货后的180天缴纳增值税。

（2）销售代销货物——代销中的受托方：

　　①售出时发生增值税纳税义务

　　②按实际售价计算销项税

　　③取得委托方增值税专用发票，可以抵扣进项税额

　　④受托方收取的代销手续费，应按“服务业”税目5%的税率征收营业税

　　【例题·计算题】某商业企业（一般纳税人）为甲公司代销货物，按零售价以5%收取手续费5000元，尚未收到甲公司开来的增值税专用发票，该商业企业代销业务应纳增值税为：

　　[答疑编号911020201]

　　零售价＝5000÷5%＝100000（元）

　　增值税销项税额＝100000÷（1＋17%）×17%＝14529.91（元）

　　应纳营业税＝5000×5%＝250（元）

　　（3）总分机构（不在同一县市）之间移送货物用于销售的，移送当天发生增值税纳税义务。

　　（4）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。

　　（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。

　　（6）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。

　　（7）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。

　　（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送其他单位或者个人。

　　处理上述（4）～（8）项视同销售行为，应注意比较它们之间的异同，并与不得抵扣进项税进行区分：

　　共同点:

　　1.视同销售货物情况下，应计算销项税额，计税销售额为:

同类售价或组成计税价格

　　2.视同销售发生时，所涉及的购进货物的进项税额，符合规定可以抵扣。

　　3.视同销售不仅缴纳增值税，还会涉及缴纳企业所得税的情况。

　　购买的货物用途不同，处理也不同

　　1.购买的货物：

用于投资（6）、分配（7）、赠送（8），即向外部移送——视同销售计算销项税；

　　2.购买的货物：

用于非应税项目（4）、集体福利和个人消费（5），本单位内部使用——不得抵扣进项税；已抵扣的，作进项税转出处理。

　　【例题1·多选题】下列各项中属于视同销售行为应当计算销项税额的有（　）。

　　A.将自产的货物用于非应税项目

　　B.将购买的货物投入生产

　　C.将购买的货物无偿赠送他人

　　D.将购买的货物用于集体福利

　　[答疑编号911020202]

　　【答案】AC

　　【例题2·多选题】下列各项中，应视同销售货物行为征收增值税的是（　）。

　　A.将外购的货物用于对外捐赠

　　B.动力设备的安装

　　C.销售代销的货物

　　D.邮政局出售集邮商品

　　[答疑编号911020203]

　　【答案】AC

　　【解析】选项B、D均为营业税征税范围，选项A、C项属于视同销售行为，应缴纳增值税。

　　【例题3·计算题】某市一家电生产企业为增值税一般纳税人，12月份将自产家电移送职工活动中心一批，成本价20万元，市场销售价格23万元（不含税）。

企业核算时按成本价格直接冲减了库存商品。

　　[答疑编号911020204]

　　【解析】应确认销项税额＝23×17%＝3.91（万元）

　　（三）增值税征税范围的其它特殊规定

　　【提示】这部分内容在注册会计师从事的税务咨询业务中，但《考试大纲》无能力等级分类，如果考核也是以客观题出现。

　　1.《增值税暂行条例》规定的免税项目

（1）农业生产者销售的自产农产品；

（2）避孕药品和用具；

　　（3）古旧图书；古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书。

　　（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；

　　（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；

　　（6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；

　　（7）销售的自己使用过的物品。

自己使用过的物品，是指其他个人自己使用过的物品。

　　2.财政部、国家税务总局规定的其他征免税项目，14项

（1）资源综合利用、再生资源、鼓励节能减排的规定

　　①免征增值税的自产货物（如：

再生水；以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉；翻新轮胎）

　　②免征增值税的劳务（如：

污水处理劳务）

　　③即征即退、先征后退的自产货物

　　④对符合条件的增值税一般纳税人销售再生资源缴纳的增值税2010年底前实行先征后退政策。

（2）纳税人生产销售、批发、零售有机化肥免征增值税（新增）

　　（3）对农民专业合作社的增值税政策（新增）

　　（4）免税店销售免税品的增值税政策（新增）

　　（5）融资租赁业务

　　（6）转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不征收增值税。

　　（7）（8）（9）略

　　（10）纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。

　　对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。

　　纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。

　　（11）印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸张，印刷有统一刊号（CN）以及采用国际标准书号编序的图书、报纸和杂志，按货物销售征收增值税。

　　印刷厂印图书、报纸、杂志和书报，分为两种情况：

　　①纸张是印刷厂提供，税率为13%；

　　②纸张由出版单位提供，税率为17%；

　　除此之外，印刷厂还可以印资料、信纸等等，无论是哪方提供的原料,税率统一为17%。

　　（12）（13）（14）略

　　3.增值税起征点——限于个人。

增值税起征点的幅度规定如下

　　①销售货物的，为月销售额2000-5000元；

　　②销售应税劳务的，为月销售额1500-3000元；

　　③按次纳税的，为每次（日）销售额150-200元。

　　【解析】上述销售额，为小规模纳税人的销售额，即不含增值税的销售额。

　　4.减免税

　　5.纳税人放弃免税权

　　【有变化】放弃免税后，36个月内不得再申请免税。

　　【例题1·多选题】下列关于软件产品的税务处理中，正确的有（　）。

　　A.纳税人转让计算机软件著作权取得的收入应征收增值税

　　B.纳税人随同软件产品销售一并收取的维护费应征收增值税

　　C.软件产品交付使用后，纳税人按期收取的维护费收入应征收营业税

　　D.纳税人受托开发软件产品且著作权属于受托方的，其收入应征收增值税

　　[答疑编号911020301]

　　【答案】BCD

　　【解析】对经过国家版权局注册登记，在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税。

纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。

　　【例题2·单选题】下列各项中，符合增值税纳税人放弃免税权有关规定的是（　）。

　　A.纳税人可以根据不同的销售对象选择部分货物放弃免税权

　　B.纳税人应以书面形式提出放弃免税申请，报主管税务机关审批

　　C.纳税人自税务机关受理其放弃免税声明的当月起12个月内不得申请免税

　　D.符合条件但尚未认定为增值税一般纳税人的纳税人放弃免税权，应当认定为一般纳税人

　　[答疑编号911020302]

　　【答案】D

　　二、纳税人与扣缴义务人

第三节　一般纳税人和小规模纳税人的认定及管理

　　增值税纳税人：

为销售或进口货物、提供加工修理修配劳务的单位和个人。

　　一、一般纳税人和小规模纳税人的认定标准

　小规模纳税人一般纳税人1.从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人年应税销售额在50万元以下年应税销售额在50万元以上2.批发或零售货物的纳税人年应税销售额在80万元以下年应税销售额在80万元以上3.年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税

——4.非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税

——　　下列纳税人不属于一般纳税人：

　　1.年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业；

　　2.个人（除个体经营者以外的其他个人）；

　　3.非企业性单位；

　　4.不经常发生增值税应税行为的企业。

　　【例题·单选题】按照现行规定，下列各项中必须被认定为小规模纳税人的是（　）。

　　A.年不含税销售额在60万元以上的从事货物生产的纳税人

　　B.年不含税销售额90万元以上的从事货物批发的纳税人

　　C.年不含税销售额为80万元以下，会计核算制度健全的从事货物零售的纳税人

　　D.年不含税销售额为50万元以下的成品油加油站

　　[答疑编号911020303]

　　【答案】C

　　二、新办商贸企业增值税一般纳税人的认定及管理

　　三个层次：

　　1.对新办小型商贸企业改变以前按照预计年销售额认定增值税一般纳税人的办法。

新办小型商贸企业必须自税务登记之日起，一年内实际销售额达到180万元（现为80万元），方可申请一般纳税人资格认定。

一般纳税人的纳税辅导期一般应不少于6个月。

　　2.对设有固定经营场所和拥有货物实物的新办商贸零售企业以及注册资金在500万元以上、人员在50人以上的新办大中型商贸企业在进行税务登记时，即提出一般纳税人资格认定申请的，可认定为一般纳税人，直接进行辅导期。

　　3.对经营规模较大、拥有固定的经营场所、固定的货物购销渠道、完善的管理和核算体系的大中型商贸企业，可不实行辅导期一般纳税人管理，而直接按照正常的一般纳税人管理。

　　对小型商贸企业，主管税务机关应根据约谈和实地核查的情况对其限量限额发售专用发票，其增值税防伪税控开票系统最高开票限额不得超过1万元。

第四节　税率与征收率的确定

按纳税人划分税率或征收率适用范围一般纳税人基本税率为17%销售或进口货物、提供应税劳务低税率为13%销售或进口税法列举的七类货物零税率纳税人出口货物小规模纳税人征收率【2009-1-1前】商业小规模纳税人4%，其他小规模纳税人6%【2009-1-1变化】小规模纳税人征收率不再划分行业，一律降至3%一般纳税人采用简易办法征税:

　　也适用4%或6%的征收率　　需要注意的是：

（一）一般纳税人：

17%基本税率，适用于绝大部分销售或进口的货物；一般纳税人提供的应税劳务，一律适用17%。

（二）适用13%低税率的列举货物是3：

　　1.粮食、食用植物油、鲜奶；

　　2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；

　　3.图书、报纸、杂志；

　　4.饲料、化肥、农药、农机、农膜；

　　5.国务院及其有关部门规定的其他货物。

（1）（初级）农产品。

（2）音像制品。

　　（3）电子出版物。

　　（4）二甲醚。

　　【2009-1-1变化】部分资源税应税矿产品的增值税税率由13%恢复为17%,包括金属矿采选产品、非金属矿采选产品、煤炭和盐（食用盐除外）。

　　【例题·多选题】根据现行政策，下列项目适用13%税率的有（　）。

　　A.印刷厂自行购买纸张印刷图书

　　B.苗圃销售自种花卉

　　C.矿产品

　　D.果品公司批发水果

　　[答疑编号911020401]

　　【答案】AD

　　（三）征收率其他情况（新增）

（1）纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行

纳税人销售情形税务处理计税公式一般纳税人2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产（未抵扣进项税额）按简易办法：

依4%征收率减半征收增值税增值税＝售价÷（1+4%）×4%÷2销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产按正常销售货物适用税率征收增值税【提示】该固定资产的进项税额在购进当期已抵扣增值税＝售价÷（1+17%）×17%销售自己使用过的除固定资产以外的物品小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产减按2%征收率征收增值税增值税＝售价÷（1+2%）×2%销售自己使用过的除固定资产以外的物品按3%的征收率征收增值税增值税＝售价÷（1+3%）×3%　　【例题·计算题】某企业（小规模纳税人）2009年2月将已使用三年的小轿车（原值

　　16万元）以18万元价格售出。

请计算其应纳增值税。

　　[答疑编号911020402]

　　【答案】应纳增值税＝180000÷（1＋2%）×2%＝3529.41（元）

（2）纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。

　　（3）一般纳税人销售自产的列举货物，可选择按照简易办法依照6%征收率。

　　（4）一般纳税人销售列举货物，暂按简易办法依照4%征收率。

第五节　一般纳税人应纳税额的计算（全面掌握）

　　一般纳税人计算本月应纳增值税额采用当期购进扣税法：

　　应纳税额＝当期销项税额-当期进项税额

　　一般纳税人应纳增值额税的计算，围绕两个关键环节：

一是销项税额如何计算；二是进项税额如何抵扣。

　　一、销项税额的计算

　　销项税额是纳税人销售货物或应税劳务，按照销售额和税率计算并向购买方收取的增值税额，其计算方法为：

　　销项税额＝销售额×税率。

　　公式中税率为13%或17%，而销售额的确定是正确计算销项税额的关键。

（一）一般销售方式下的销售额

　　销售额:

是纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用（即价外收入,如手续费、包装物租金、运输装卸费等）。

　　1.销售额＝价款＋价外收入

　　2.销售额中不包括：

（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；

（2）同时符合以下条件的代垫运费：

①承运者的运费发票开具给购货方的；②纳税人将该项发票转交给购货方的。

　　（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

　　（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

（二）特殊销售方式下销售额的确定，也是必须全面掌握的内容，主要有：

　　1.折扣折让方式销售：

三种折扣折让税务处理说明　　

折扣销售（商业折扣）可以从销售额中扣减①售后优惠或补偿：

纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

②实物折扣：

按视同销售中“无偿赠送”处理，实物款额不能从原销售额中减除。

销售折扣（现金折扣）折扣额不得从销售额中减除发生在销货之后，属于一种融资行为。

销售折让折让额可以从销售额中减除。

也发生在销货之后，作为已售产品出现品种、质量问题而给予购买方的补偿，是原销售额的减少。

　　【举例】销售价款300万元，购货方及时付款，给予5%的折扣，实收285万元。

　　[答疑编号911020403]

　　【解析】销项税额＝300×17%

　　2.以旧换新销售：

按新货同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货收购价格（金银首饰除外）。

　　【例题】（2008年）某首饰商城为增值税一般纳税人，2008年5月发生以下业务：

（2）采取“以旧换新”方式向消费者销售金项链2000条，新项链每条零售价0.25万元，旧项链每条作价0.22万元，每条项链取得差价款0.03万元；

　　[答疑编号911020404]

　　【解析】

　　应缴纳的增值税＝2000×0.03÷（1＋17%）×17%＝8.7（万元）

　　应缴纳的消费税＝2000×0.03÷（1＋17%）×5%＝2.56（万元）

　　3.还本销售：

销售额就是货物销售价格，不得扣减还本支出。

　　4.以物易物销售：

双方均作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。

　　【例题】销售雪茄烟300箱给各专卖店，取得不含税销售收入600万元；以雪茄烟40箱换回小轿车2辆、大货车1辆；

　　[答疑编号911020405]

　　【解析】销项税额＝（600＋600÷300×40）×17%＝115.60（万元）

　　5.包装物押金处理：

　　①销售货物收取的包装物押金，如果单独记账核算，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税（酒类产品除外：

啤酒、黄酒按是否逾期处理，啤酒、黄酒以外的其他酒类产品收取的押金，无论是否逾期一律并入销售额征税）

　　②因逾期（1年为限）未收回包装物不再退还的押金，应并入销售额征税。

征税时注意两点：

一是逾期包装物押金为含税收入，需换算成不含税价再并入销售额；二是征税税率为所包装货物适用税率。

　　【例题1·计算题】某酒厂半年前销售啤酒收取的包装物押金逾期2万元、白酒的逾期包装物押金3万元，本月逾期均不再返还。

　　[答疑编号911020501]

　　【解析】销项税＝2÷（1＋17%）×17%＝0.2906（万元）

　　【例题2·计算题】某酒厂为一般纳税人。

本月向一小规模纳税人销售白酒，并开具普通发票上注明金额93600元；同时收取单独核算的包装物押金2000元（尚未逾期），计算此业务酒厂应确认的销项税额。

　　[答疑编号911020502]

　　【解析】销项税＝（93600＋2000）÷（1+17%）×17%＝13890.6（元）　

　　【例题3·多选题】对纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，其增值税错误的计税方法是（　）。

　　A.单独记账核算的，一律不并入销售额征税，对逾期收取的包装物押金，均并入销售额征税。

　　B.酒类包装物押金，一律并入销售额计税，其他货物押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。

　　C.无论会计如何核算，均应并入销售额计算缴纳增值税。

　　D.对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，均应并入当期销售额征税，其他