第4讲 开发建设阶段会计处理.docx
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第4讲开发建设阶段会计处理
第4讲开发建设阶段会计处理
曹越 2014.02
知识点概览
1.成本费用核算
2.材料、固定资产和出包工程会计核算
3.职工薪酬会计核算
4.开发产品的核算
环节
涉及主要税费
开发建设阶段
城镇土地使用税
按实际占用的土地面积和定额税率计算缴纳。
印花税
签订的各类合同，按规定税率计算贴花。
第一节成本费用核算
一、成本费用核算概述
（一）成本费用核算程序
房地产开发企业的成本费用核算是指企业将开发一定数量的开发产品所支出的全部费用按成本项目进行归集和分配，最终计算出开发项目总成本和单位成本的过程。
房地产开发企业核算开发产品成本费用时应遵循合理的步骤和顺序，一般情况下房地产开发企业成本核算有六个步骤：
1.确定开发产品的种类：
要核算开发产品的成本费用，必须明确开发产品的种类。
开发产品成本按其形态，可分为如下四类。
（1）土地开发成本
土地开发成本是指房地产开发企业开发土地（即建设用地）所发生的各项费用支出。
（2）房屋开发成本
房屋开发成本是指房地产开发企业开发各种房屋（包括商品房、周转房、代建房等）所发生的各项费用支出；
（3）配套设施开发成本
配套设施开发成本是指房地产开发企业开发的能有偿转让的大配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。
（4）代建工程开发成本
代建工程开发成本是指房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程（如市政工程）所发生的各项费用支出。
2.确定成本核算对象
核算产品成本必须首先合理地确定成本核算对象。
房地产开发企业的成本核算对象的确定原则如下：
（1）可否销售原则。
开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的成本核算对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本核算对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本核算对象。
（2）分类归集原则。
对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本核算对象进行核算。
（3）功能区分原则。
开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本核算对象进行核算。
（4）定价差异原则。
开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本核算对象进行核算。
（5）成本差异原则。
开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本核算对象进行核算。
（6）权益区分原则。
开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本核算对象进行核算。
【记忆规则：
一销售一归集，两区分，两差异】
成本核算对象由房地产开发企业在开工之前合理确定，一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应作为会计政策变更，在附注中披露。
3.确定成本项目
与其他行业的成本核算一样，房地产开发企业在确定了成本核算对象后，就应客观选择确定成本的项目，以上四类开发产品成本，在核算上将其费用分为如下六个成本项目：
（1）土地征用及拆迁补偿费。
指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等等。
（2）前期工程费。
指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建和场地平整等前期费用。
（3）建筑安装工程费。
指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。
主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。
（4）基础设施费。
指开发项目在开发过程中发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
（5）公共配套设施费。
指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套投施支出。
如居委会、派出所、幼托、消防、自行车棚和公厕等设施支出。
（6）开发间接费。
指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。
主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
4.归集开发成本费用
对当期实际发生的各项成本费用支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应计入当期损益的期间费用。
其中，为某个特定开发项目所发生的应计入成本对象的各种成本费用，应该将其对象化，按成本项目计入各开发项目的成本，称为开发成本，不能对象化的进行归集，计入开发间接费用。
5.分配共同成本和不能分清负担对象的间接成本
合理完成全部开发成本归集后，最关键的工作就是对共同成本和不能分清负担对象的间接成本进行分配。
共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：
（1）占地面积法。
指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。
如土地成本，一般按占地面积法进行分配。
（2）建筑面积法。
指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。
单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。
（3）直接成本法。
指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。
（4）预算造价法。
指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。
借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。
6.确定完工标准计算总成本及单位面积的工程成本
房地产开发企业必须要区分已完工开发产品的成本与未完工开发产品的成本，只有完工产品才需要将开发成本结转为开发产品，竣工验收合格并报房地产管理部门备案是开发产品完工的标准。
计算出项目的总成本和单位可销售面积的开发成本，计算已完工开发项目从筹建至竣工验收的全部开发成本，并将其结转入“开发产品”账户。
（二）应设置的会计账户
为了核算房地产开发企业的成本费用，企业可根据其本身经营开发的业务要求，设置以下账户进行会计核算。
1.“开发成本”账户
“开发成本”账户核算房地产开发企业在土地、房屋、配套设施的开发过程中发生的各项费用。
该账户借方登记企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中发生的各项费用，贷方登己开发完成已竣工验收的开发产品的实际成本。
期末借方余额反映末完工开发项目的实际成本。
该账户应按开发成本的种类，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”、“代建工程开发”等设置二级明细账户，并在二级明细账户下，按成本核算对象进行明细核算，一般按成本项目设多栏式明细账。
2.“开发间接费用”账户
“开发间接费用”账户核算房地产开发企业为开发产品而发生的各项开发间接费用。
该账户借方登记企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，贷方登记分配计入开发成本各成本核算对象的开发间接费用，月末该账户无余额。
该账户应按费用项目设置多栏式明细账。
3.“管理费用”账户
“管理费用”账户核算房地产开发企业为组织和管理企业开发经营所发生的管理费用。
该账户借方登记企业发生的各项管理费用，贷方登记期末结转入“本年利润”账户的各项管理费用。
期末，“管理费用”账户的余额结转“本年利润”账产后无余额。
该账户应按费用项目设置多栏式明细账。
4.“销售费用”账户
“销售费用”账户核算房地产开发企业销售开发产品的过程中发生的各种费用。
该账户借方登记企业发生的各项销售费用，贷方登记期末结转入“本年利润”账户的各项销售费用。
期末，“销售费用”账户的余额结转“本年利润”账户后无余额。
该账户应按费用项目设置多栏式明细账。
5.“财务费用”账户
“财务费用”账户核算房地产开发企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用。
该账户借方登记企业发生的财务费用，贷方登记期末结转入“本年利润”账户的各项财务费用。
期末，“财务费用”账户的余额结转“本年利润”账户后无余额。
该账户应按费用项目设置多栏式明细账。
二、土地开发成本核算
土地开发是指房地产开发企业对取得的土地按照城市总体规划进行的土地平整、建筑物拆除、地下管道铺设和道路、基础设施建设，将生地变熟地，以便扩大对土地的有效利用范围或提高对土地的利用程度。
房地产开发企业将有偿取得的土地进行开发完成后，既可以有偿转让给其他单位，也可以自行组织开发房屋和其他设施，然后作为商品出售，还可以开展土地出租业务。
房地产开发企业为了开发商品房屋或开展出租业务而开发的土地为自用土地；为了转让而开发的土地为商品性土地。
自用土地属于房地产开发企业的中间产品，其费用支出应计入有关商品房、投资性房地产等开发产品的成本。
而商品性土地是房地产开发企业的最终产品，应单独核算其土地开发成本。
（一）土地开发成本核算对象的确定
对需要单独核算土地开发成本的开发项目，可按下列原则确定土地开发成本的核算对象：
1.对开发面积不大、开发工期较短的土地，可以以每一块独立的开发项目为成本核算对象；
2.对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地，可以以一定区域作为土地开发成本核算对象。
土地开发成本核算对象应在开工之前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。
（二）土地开发成本项目的设置
土地开发成本作为开发产品成本的一部分，其成本项目具有与开发产品成本项目相同的内容，即：
土地征用及拆迁补偿费
前期工程费
基础设施费
公共配套设施费
开发间接费用
（三）土地开发成本的归集
对土地开发成本应按土地开发项目的类别分别设置“商品性土地开发”和“自用土地开发”两个二级账户，并按成本核算对象和成本项目设置明细分类账。
1.开发商品性建设场地发生的费用，直接计入“开发成本——土地开发”账户；
2.开发的用于开发房屋的自用土地所发生的费用，能够分清负担对象的，直接计入“开发成本——房屋开发”账户；
3.开发自用土地所发生的费用，如果涉及两个及两个以上成本核算对象负担的，应先归集发生的费用计入“开发成本——土地开发”。
待土地开发完工投入使用时，再按一定标准将其分配计入有关房屋建筑物等开发产品成本。
4.综合开发土地（同一块土地开发完成后一部分作为商品性建设场地对外销售，一部分留作自用建设场地用于开发产品），发生的开发费用，应先计入“开发成本——土地开发”。
待开发产品投入使用时，再按一定的标准将其分配计入有关房屋建筑物和商品性建设场地的开发产品成本。
特别提醒：
企业在土地开发过程中发生的各项支出，除可将能够确定土地用于房屋开发的直接计入“开发成本——房屋开发”账户外，其他土地开发支出均应通过“开发成本——土地开发”核算。
（四）已完工土地开发成本的结转
1.开发的商品性建设场地，在土地开发完工并经验收后：
借：
开发产品——商品性土地
贷：
开发成本——土地开发
2.开发的自用建设场地，用于开发产品的，应于土地开发完成投入使用时，将土地开发的实际成本平行结转计入有关商品房、投资性房地产等开发产品成本：
借：
开发成本——房屋开发
贷：
开发成本——土地开发
3.房地产开发企业综合开发的土地，待开发产品投入使用时，应按一定的标准分配房屋建筑物和商品性建设场地应负担的土地开发成本：
借：
开发成本——房屋开发
开发产品——商品性土地
贷：
开发成本——土地开发
4.房地产开发企业自用建设场地开发完成后，还不能确定具体用途的，则应先将其成本结转入“开发产品——自用土地”账户的借方，于自用土地投入使用时，再从“开发产品--自用土地”账户的贷方将其开发成本转入具体的账户，如用于房屋开发的应转入“开发成本——房屋开发”等账户的借方。
借：
开发产品——自用土地
贷：
开发成本——土地开发
借：
开发成本——房屋开发
贷：
开发产品——自用开发
（五）土地开发成本核算举例
[例4-1]东方房地产公司于2012年5月在A地开发一块土地，占地面积50000平方米。
开发完成后准备将其中的30000平方米对外转让，其余的20000平方米自行开发商品房。
假设在土地开发过程中只发生了以下经济业务：
1.支付土地出让金50000000元。
依据土地发票和银行转账凭据，东方房地产公司应作以下账务处理：
借：
开发成本-土地开发-土地征用及拆迁补偿费50000000
贷：
银行存款50000000
2.支付拆迁补偿费3000000元。
依据有关部门规划（拆迁）批准文件，凭借双方签订的拆迁补偿合同和个人提供的收据及银行付款凭据，东方房地产公司应作以下账务处理：
借：
开发成本-土地开发-土地征用及拆迁补偿费3000000
贷：
银行存款3000000
3.支付勘察设计费500000元。
依据设计单位出具的设计发票和银行付款凭据，东方房地产公司应作以下账务处理：
借：
开发成本-土地开发-前期工程费500000
贷：
银行存款500000
4.某施工企业承包的地下管道安装工程已竣工，应支付价款2000000元。
依据双方认可的工程结算单和施工单位提供的建筑发票，东方房地产公司应作以下账务处理：
借：
开发成本-土地开发-基础设施费2000000
贷：
应付账款-某施工企业2000000
5.9月末，A地土地开发工程完工。
假设“开发成本——土地开发——A地”账户归集的开发总成本为55500000元，则单位土地开发成本为1110元／平方米。
其中自用的20000平方米土地尚未投入使用，其余30000平方米已全部转让，月终结转本块土地的开发成本。
依据土地开发成本归集分配表，东方房地产公司应作以下账务处理：
借：
开发产品——自用土地22200000
——商品性土地33300000
贷：
开发成本——土地开发55500000
借：
主营业务成本——土地转让成本33300000
贷：
开发产品——商品性土地33300000
【注意：
关注税收问题】
6.若自用的20000平方米土地在开发完成后立即投入房屋开发工程的建设中间，则东方房地产公司结转土地开发成本应作以下账务处理：
借：
开发成本-房屋开发-土地征用及拆迁补偿费21200000
-前期工程费200000
-基础设施费800000
贷：
开发成本-土地开发-土地征用及拆迁补偿费21200000
-前期工程费200000
-基础设施费800000
三、房屋开发成本核算
房屋开发是房屋开发和房屋再开发的统称，是房地产开发企业的主要经济业务。
房屋开发是指城市各种房屋建设从可行性研究、规划设计、建筑安装工程施工到房屋建成竣工验收的全过程。
房屋再开发是指对旧城区成片地进行更新改造，拆除原有的房屋建筑物，按规划设计要求重新建造各种房屋。
房地产开发企业在房屋开发过程中发生的各项支出，应按房屋成本核算对象和成本项目进行归集。
（一）房屋开发成本核算对象的确定
房地产开发企业开发建设的房屋按用途可以分为五类：
（1）为销售而开发的商品房，开发完成以后将作为商品对外销售；
（2）为出租经营而开发建设的投资性房地产，出租时按照确定的成本结转投资性房地产；
（3）为安置拆迁居民而开发建设的周转房，开发完成以后用于安置拆迁居民周转使用；
（4）企业接受其他单位委托代为开发建设的代建房；
（5）企业自行建造自用的房屋。
注：
自行建造的自用房屋，发生的工程成本应通过“在建工程”账户核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”账户转入“固定资产”账户。
房地产开发企业确定房屋开发成本计算对象时，应考虑房屋开发内容、地点、用途、结构、施工方式、施工进度等因素，按以下原则来确定：
1.一般开发项目应以每一独立编制有设计概算和施工图预算的单项工程，即每栋独立的房屋作为成本计算对象。
2.对于同一开发地点、开竣工时间相近、结构类型相同，并由同一施工队伍施工的群体开发项目，可以合并作为一个成本计算对象，待开发完成后，再将其实际总成本按每栋独立房屋概算、预算的比例进行分配，求得每栋房屋的开发成本。
3.对于个别规模较大、工期较长的房屋开发项目，可以结合工程进度和责任制的要求，以房屋开发项目的各个部位作为成本计算对象，待开发完成后再将各部位的实际成本进行汇总，求得该栋房屋的开发成本。
（二）房屋开发成本项目的设置
与开发产品成本项目相同（6个成本项目）：
土地征用及拆迁补偿费
前期工程费
基础设施费
建筑安装工程费
公共配套设施费
开发间接费用
（三）房屋开发成本的归集
原则：
能够分清负担对象的，直接计入房屋开发成本核算对象；否则，按一定标准分配。
特别注意：
开发间接费用
企业为直接组织和管理开发项目所发生的且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。
主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
房地产开发企业在开发建设房屋过程中发生的各项间接费用，应先通过“开发间接费用”账户进行核算，期末，再按一定标准分配计入各有关开发产品成本。
应由房屋开发成本负担的开发间接费用，应计入有关房屋开发成本核算对象的“开发间接费”成本项目，即借记“开发成本——房屋开发——开发间接费”账户，贷记“开发间接费用”账户。
（四）房屋开发成本的结转
房地产开发企业对已完成开发过程的商品房、周转房及投资性房地产，应在竣工验收以后将其开发成本结转“开发产品”账户。
会计人员应根据房屋开发成本明细分类账记录的完工房屋实际成本：
借：
开发产品-房屋
贷：
开发成本-房屋开发
（五）房屋开发成本核算方法举例
[例4-21]东方房地产公司开发的商品房A、商品房D和周转房，在2012年度共发生了下列有关开发支出：
（1）2月份，用银行存款支付征地拆迁费790万元，其中商品房A应负担200万元，商品房D应负担90万元。
（2）4月份，用银行存款支付承包设计单位设计费105万元，其中商品房A的设计费70万元，商品房B的设计费20万元，周转房的设计费15万元。
（3）5月份，用银行存款支付承包施工企业基础设施工程款70万元，其中商品房A应负担的工程款为40万元，商品房B应负担的工程款为20万元，周转房应负担的工程款为10万元。
（4）9月份，根据工程结算单，应支付甲承包施工企业建筑安装工程款510万元，其中商品房A应负担的工程款为300万元，商品房B应负担的工程款为150万元，周转房应负担的工程款为60万元。
（5）根据小区需要，在小区内建设一公共配套水塔，其中应由商品房A负担的水塔配套设施费为40万元，商品房D负担的水塔配套设施费为20万元，周转房应负担的水塔配套设施费为6万元。
（6）8月份，共发生开发间接费用17万元，其中应由商品房A负担10万元，应由商品房B负担5万元；应由周转房负担2万元。
1.根据上述资料
（1），依据有关部门规划（拆迁）批准文件，凭借双方签订的拆迁补偿合同和收款收据及银行付款凭据，东方房地产公司应作以下账务处理：
借：
开发成本-房屋开发-土地征用及拆迁补偿费（商品房A）2000000
-土地征用及拆迁补偿费（商品房B）900000
贷：
银行存款2900000
2.根据上述资料
（2），依据结算单及设计发票和银行付款凭据，东方房地产公司应作以下账务处理：
借：
开发成本-房屋开发-前期工程费（商品房A）700000
-前期工程费（商品房B）200000
-前期工程费（周转房）150000
贷：
银行存款1050000
3.根据上述资料（3），依据结算单及建筑发票和银行付款凭据，东方房地产公司应作以下账务处理：
借：
开发成本-房屋开发-基础设施费（商品房A）400000
-基础设施费（商品房B）200000
-基础设施费（周转房）100000
贷：
银行存款700000
4.根据上述资料（4），依据结算单和建筑发票，东方房地产公司应作以下账务处理：
借：
开发成本-房屋开发-建筑安装工程费（商品房A）3000000
-建筑安装工程费（商品房D）1500000
-建筑安装工程费（周转房）600000
贷：
应付账款-应付工程款（甲施工单位）5100000
5.根据上述资料（5），依据公共配套（水塔）让计算分配表，东方房地产公司应作以下账务处理：
借：
开发成本-房屋开发-公共配套设施费（商品房A）400000
-公共配套设施费（商品房B）200000
-公共配套设施费（周转房）60000
贷：
开发成本-配套设施开发-水塔660000
6.根据上述资料（6），依据开发间接费用分配表，东方房地产公司应作以下账务处理：
借：
开发成本-房屋开发-开发间接费（商品房A）100000
-开发间接费（商品房B）50000
-开发间接费（周转房）20000
贷：
开发间接费用170000
同时应将各项房屋开发支出分别计入各有关房屋开发成本明细分类账。
7.依据开发产品结转明细表，应将完工验收的商品房的开发成本结转“开发产品”账户的借方。
东方房地产公司应作以下账务处理：
借：
开发产品-商品房A6600000
贷：
开发成本-房屋开发（商品房A）6600000
借：
开发产品-商品房B3050000
贷：
开发成本-房屋开发（商品房B）3050000
借：
开发产品-周转房930000
贷：
开发成本-房屋开发（周转房）930000
四、配套设施开发成本核算
配套设施是房地产开发企业根据城市建设规划的要求，或开发项目建设规划的要求，为满足居住的需要而与开发项目配套建设的各项服务性设施。
房地产开发企业开发的配套设施，可以分为如下两类：
一类是建成后能够有偿转让的公共配套设施项目，包括会所、学校、幼儿园、物业管理用房和车库等，这类公用配套设施根据产权归属的不同进行不同的会计处理：
（1）产权归小区全体业主所有的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以及其他部门的，可以直接计入房屋开发成本中，也可以先在配套设施中归集，然后转入房屋开发成本；
（2）产权归房地产开发企业所有的，或未明确产权归属的，除房地产开发企业自用按固定资产进行处理外，其他一律按开发产品
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