对所得税与增值税消费税营业税收入确认问题研究.docx

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对所得税与增值税消费税营业税收入确认问题研究

对所得税与增值税、消费税、营业税收入确认问题研究

企业所得税与增值税、消费税、营业税虽然都是以销售货物或应税劳务收入为主要计税依据，企业所得税的收入总额也是以增值税、消费税、营业税计税收入为基础的，但是，除特别规定的计税项目外，如：

增值税、消费税、营业税对代收、代垫款项征税；增值税、消费税对进口货物和特定的包装物押金、用于非应税经营项目的“视同销售”收入征税；增值税对设在县（市）以外实行统一核算机构间移送货物征税；企业所得税对接受捐赠、收取的权益性收益和特定的财政拨入资金征税，等等，就同一征税项目收入确认的政策历来都略有差别。

《》（简称《企业所得税法》）及《》（简称《实施条例》）颁布后，为进一步规范企业所得税的收入确认政策，除《企业所得税法》及《实施条例》规定外，国家税务总局又下发了《》（国税函[2008]875号），对企业所得税的收入确认原则、前提条件和方法进行了重新明确，使得同一项目的收入确认政策与增值税、消费税、营业税暂行条例及实施细则规定的差别更大了，为此，有必要对其进行一番研究和分析，以便新一轮税改政策的顺利实施。

一、存在的主要问题。

（一）销售商品收入的确认。

1、国税函[2008]875号文件规定：

“销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

”增值税、消费税实施细则规定：

“采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

”比所得税收入确认增加了“发出货物”这个并列条件。

2、国税函[2008]875号文件规定：

“销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

”增值税实施细则规定：

“委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。

未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。

”不分采取代销方式如何，而消费税法律法规文件没有这方面的规定。

3、消费税实施细则规定：

“采取赊销和分期收款结算方式的，为书面合同约定的收款日期的当天，书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天。

”企业所得税法律法规文件也没有这一规定。

4、国税函[2008]875号文件规定：

“销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。

如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

”增值税法律法规文件也没有这一规定。

5、国税函[2008]875号文件规定：

有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

增值税、消费税法律法规没有这一规定。

6、国税函[2008]875号文件规定：

商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入；因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回；企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入，即：

企业所得税法对销售折扣、折让及销售退回无条件冲减当期收入。

而《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）规定：

“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额”。

但《》（国税发[2006]156号）规定：

一般纳税人发生销货退回及销售折让的，凭购买方提供的《开具红字增值税专用发票通知单》开具红字专用发票，在防伪税控系统中冲抵销项税额。

　　7、国税函[2008]875号文件规定：

企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

而增值税和消费税只能按捐赠或无偿赠送他人处理。

（二）销售劳务收入的确认。

1、国税函[2008]875号文件规定：

对提供劳务满足收入确认条件的按以下方法确认收入。

（1）安装费。

根据安装完工进度确认收入。

安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

（2）宣传媒介的收费。

在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。

广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。

（3）软件费。

为特定客户开发软件的收费，根据开发的完工进度确认收入。

（4）服务费。

包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

（5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。

在相关活动发生时确认收入。

收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

（6）会员费。

申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。

申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

（7）特许权费。

属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

（8）劳务费。

长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

2、增值税实施细则规定：

“销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

”消费税实施细则规定：

“采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

”企业所得税法律法规文件则没有这方面规定。

3、营业税条例及细则对各项收入确认的政策。

（1）一般劳务项目。

①从事应税劳务营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务并收讫营业收入款项或为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天；

②纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

③转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

④将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。

⑤自己新建建筑物后销售，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。

（2）特殊劳务项目。

①纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。

②纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额。

③纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。

④外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。

通过以上企业所得税、增值税、消费税、营业税各自对劳务收入确认的政策看，其差别程度已无法一一对比。

（三）销售长线商品或劳务的收入确认政策。

《实施条例》规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

而增值税实施细则规定：

“生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

”一个收入确认时间不得超过12个月，一个在收到预收款或按书面合同约定的收款日期确认收入。

营业税法律法规还没有这方面的规定。

二、造成的后果。

由于企业所得税与增值税、消费税、营业税的计税收入确认政策不同，势必造成同一收入项目在各相应税种纳税时间不同，从而给企业纳税和税务部门管理带来困难：

一是同一项（笔）收入在同一纳税期（月、季、年）内不能完全履行相应税种的纳税义务，纳税人还得记住同一收入项目在不同纳税期应纳、已纳各税情况，如：

大型机械设备制造、建筑工程等。

二是对既缴纳增值税、消费税收入又缴纳营业税收入的企业来说，给企业办税人员对各税种收入的确认带来难度，从而也就增加了相应的纳税风险。

三是收入确认政策错综复杂，企业办税税人员和税务税收管理人员很掌握清楚，尤其是涉及税种比较齐全的企业，容易造成税企双方的争议，也给税务部门执法带来了困难。

四是收入确认工作不但复杂且，而且工作量大，增加了企业纳税和税务部门管理的成本。

三、存在问题的原因。

　　分析造成上述同一收入项目在不同税种间纳税时间不同的原因主要是：

　　1、收入确认的原则不同。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）提出了“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

”而增值税、消费税和营业税暂行条例对收入确认的规定一般都是围绕“权责发生制”原则作出的，如：

销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税，自产自用的应税消费品，用于非连续生产应税消费品的，于移送使用时纳税；营业税纳税义务发生时间除国务院财政、税务主管部门另有规定外，为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

　　2、收入确认前提或有或无，且规定不一。

如：

国税函[2008]875号文件对企业所得税法规定了严格的收入确认前提条件，即：

（1）销售商品同时满足四个条件才能确认为收入总额征收企业所得税：

一是商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

（2）企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果在同时满足收入的金额能够可靠地计量、交易的完工进度能够可靠地确定、交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算三个条件，并能选用已完工作的测量、已提供劳务占劳务总量的比例或发生成本占总成本的比例任何一种方法确定企业提供劳务完工进度，按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，还可以按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本的情况下，才能按规定的方法确认收入。

　　而增值税增值税暂行条例则规定，先开具发票的，其增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天，消费税和营业税还没有规定收入确认的前提条件，

　　3、收入确认政策规定繁多且不统一。

不但各税种的条例、细则有规定，国家税务总局还下发了一些针对收入确认或调整的专门文件，如：

《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）、《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发[2008]86号）以及《国家税务总局关于〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）等，除此之外，一些非专门文件中也有关于收入确认方面的规定。

　　4、不但企业所得税与增值税、消费税、营业税的收入确认政策有差别，就是增值税、消费税、营业税三者之间的收入确认政策也差别，如：

上述增值税与消费税对“视同销售”计税收入的确认就不同。

　　四、改进意见。

　　解决目前掌握不同税种对同一项收入确认政策难的有效办法就是制定一套完整统一的收入确认政策，笔者根据现行增值税、消费税、营业税及企业所得税法律法规规定对收入确认政策的规定提出以下建议，仅供参考。

（一）对一般业务按照权责发生制的原则，结合结算方式按以下方法确认收入的实现：

　　1、采取直接收款方式的，为收到商品销售额（劳务营业款）或书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为商品发出或劳务完成的当天。

　　2、采用托收承付和委托收款结算方式的，在办妥托收手续时确认收入。

　　3、采取赊销和分期收款结算方式的，为合同约定的收款日期的当天；书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出商品或劳务完成的当天。

　　4、采取预收款方式的，在商品发出或提供劳务时确认收入；转让土地使用权、销售不动产或者提供建筑业及租赁业劳务的，为收到预收款的当天

　　5、销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

（二）对一些特殊业务按以下方法确认计税收入的实现：

　　1、先开具发票的，以发票开具额确认当期销售的实现。

　　2、销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入；如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

　　3、采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

有证据表明不不能确认为销售收入的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　4、销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　5、为促进商品销售而在商品价格上给予的价格折扣或债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务折扣以及因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给与的销售折让，应当按规定在同一张商品销售发票上用红字开具或申请开具红字发票抵减当期的收入。

　　6、企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的销售退回，应当按照规定申请开具红字发票抵减当期的收入，但应附有商品销售退回报告单，发货人和保管也应该在报告单上签字，否则不能在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　7、以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例分摊确认各项的销售收入。

　　8、受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照当期的完工进度或者完成的工作量确认收入的实现；采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　9、纳税人自己新建建筑物后销售，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。

　　10、纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。

　　11、纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额。

　　12、纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。

　　13、外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。

　　14、利息收入。

按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　15、租金收入。

按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

　　16、特许权使用费收入。

按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

　　17、接受捐赠收入。

按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

　　18、安装费。

根据安装完工进度确认收入。

安装工作是商品销售附带条件的，在确认商品销售实现时确认收入。

　　19、宣传媒介收费。

在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入；广告的制作费，根据制作广告的完工进度确认收入。

　　20、软件开发费。

为特定客户开发软件的收费，根据开发的完工进度确认收入。

　　21、服务费。

包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

　　22、艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。

在相关活动发生时确认收入；收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

　　23、会员费。

申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。

申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

　　24、特许权费。

属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

　　25、劳务费。

长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

　　（三）对销售商品或提供劳务按上述

（一）、

（二）列举的方法无法确认收入或遇有上述没有列举的项目内容，可依照实质重于形式的原则按以下方法确认收入。

　　1、销售商品及其附带劳务的确认方法。

　　首先要看销售商品及其附带劳务是否满足以下条件，即国税函[2008]875号文件规定四个条件：

（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。

如商品已经按合同要求发出并由购买方负责押运等。

（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。

如商品已经按合同要求交由指定的运输部门运出或保管或交由购买方指定的部门储存。

　　（3）收入的金额能够可靠地计量。

如商品发运到购买方，购买方已对商品质量、等级验收合格或双方达成新的质量、等级约定，商品价格已经确定等。

　　（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

如石油、天然气公司通过管道购进石油、天然气的成本以及从电力、热力公司购进的电力、热力的成本已经确定等。

　　事实上，上述（3）、（4）两个条件可解决长期以来商品发出后计税收入确定难的实际问题。

　　如果企业销售商品及其附带劳务满足了上述条件，应该依照增值税、消费税条例细则规定依次按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格、其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格以及成本×（1+成本利润率）的组成计税价格顺序确定其计税销售额，组成计税价格无法确定的，可按商品数量和劳动量市场公允价格的90%计算确定。

　　2、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入，也就是国税函[2008]875号文件对纯应税劳务规定的确认方法，即：

（1）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

　　①收入的金额能够可靠地计量。

　　②交易的完工进度能够可靠地确定。

　　③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

（2）对企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

　　①已完工作的测量。

　　②已提供劳务占劳务总量的比例。

　　③发生成本占总成本的比例。

　　企业在各个纳税期末，应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

　　总之，目前企业，特别是既缴纳增值税，同时又缴纳消费税、营业税和企业所得税的企业集团公司，对不同税种同一项目的收入确认政策掌握得不是十分准确，实行统一的收入确认政策后，不但降低了企业纳税和税务部门的管理风险与成本，同时还体现了新时期税收管理的服务意识，也为今后研究开发相关的财税管理软件奠定了基础。

国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

国税函[2008]875号

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：

    根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）规定的原则和精神，现对确认企业所得税收入的若干问题通知如下：

    一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

    1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

    2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

    3.收入的金额能够可靠地计量；

    4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

（二）符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：

    1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

    2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

    3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。

如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

    4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

    （三）采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

    （四）销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

    （五）企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

    债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

    企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。

企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

    二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

    1.收入的金额能够可靠地计量；

    2.交易的完工进度能够可靠地确定；

    3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

    1.已完工作的测量；

    2.已提供劳务占劳务总量的比例；

    3.发生成本占总成本的比例。

    （三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

    （四）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

    1.安装费。

应根据安装完工进度确认收入。

安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

    2.宣传媒介的收费。

应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。