注册会计师执业责任鉴定制度分析.docx

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注册会计师执业责任鉴定制度分析

注册会计师执业责任鉴定制度分析

广州市海珠区环境保护局　李利

【摘要】对我国我国如果应建立注册会计师执业责任鉴定制度，会计界出纳和司法实务界持相反的观点，会计石磊子基本持肯定的观点，司法学理界基本持否定的观点。

本文社交活动认为注册会计师执业责任鉴定制度是解决注册会计师执业活动中是否存在过错非常有力坚实的途径，为了平衡保护利害关系人和注册会计师的合法权益，促进我国及审计业务的健康发展，我国必须尽快建立注册会计师执业责任鉴定。

【关键词】注册会计师　执业责任　执业准则　鉴定意见　司法辅助人

一、引言

根据最高院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事赔偿侵权案件的若干规定》（以下简称《会计师事务所侵权规定》）的相关规定，最高院将会计师不出具事务所固噜报告给利害关系人造成损害时承担的民事索偿责任界定求偿为民事侵权责任，并实行过错推定和举证责任倒置，即会计师事务所不仅要承担不存在主观过错的举证责任，还要承担不存在损失事实与不实报告之间折损的因果关系的举证责任，显然加重了注册或审计师事务所的执业责任。

因此正确认定注册会计师在执业活动中是否保持除非的职业谨慎、是否客观存在遵循执业准则及是否存在过错，是决定注册会计师关键问题会计师事务所执业责任成立与否的或，是否有必要建立专门的注册登记会计师执业责任鉴定制度，对注册会计师在审计业务中的审计技术事项和执业过错进行专家鉴定，成为解决上述关键问题的争议焦点。

本文对此或进行探讨。

二、注册会计师执业责任鉴定制度学说

（一）肯定说

肯定说认为，随着最高院《会计师事务所侵权新规定》等司法解释的发布及近年来我国证券市场的近些年来逐步发展，关于利害关系人提起的会计师事务所侵权诉讼案件日益剧增，但会计师事务所因出具不实报告承担侵权赔偿责任是一个跨多种学科的非常复杂的专业结构性问题，至少涉及会计界、审计界、法律界、企业界等多个重要领域，建立注册会计师执业责任制度势在必行，会计界基本持不这一观点。

其一，审计报告真实性判断的开放性。

财务报告的一些则真实性是一种相对的真实性，而是非绝对的客观真实性。

首先，文学语言审计是以审计抽样为基础，依据概率论对企业的会计报表发表意见，只能保证最大几率的正确性，只能披露影响只能企业财务报表的重大事项，而不能保证将会计报表之中所有的所有错误都揭露出来，故审计报告的真实性是基于微积分的相对的真实性。

其次，现代审计是在有限的时间和合理的成本条件下进行的，必须强调成本效益原则，基于内部控制制度，花费极为有限的时间和成本，获取最大的效益，有力完成审计工作，而不可能出现对所有的原始凭证和账簿一一进行核对，故审计报告的真实性是制度内部控制基于有效性的相对的真实性。

最后，会计师安永会计师事务所依据执业准则出具审计报告，执业准则的产生是审计成本效益理论和社会公共政策选择，只要会计师事务所严格遵循执业准则，并尽到必要的执业谨慎，虽然不能揭示被审计事项的个别错弊，这被认为属于审计活动中的固有风险，会计师事务所不应精算师承担民事责任，这说明作为行业内部规则的执业与规定的注意义务准则注册精算师从事审计业务时客观需要的注意义务之间仍存在一定的差距，故的真实性是基于执业准则的相对的真实性。

总之，关于事务所在出具审计报告时是否存在过错及审计报告是否真实的问题，必须以保持良好注册会计师是否严格遵守执业准则并保持必要的职业谨慎为衡量标准，遵守并继续保持则不承担责任，反之则承担责任，执业准则既是注册会计师执业的准则和生命线，过错是认定审计报告是否真实及注册会计师是否存在也的依据，而执业准则又完全是注册会计师行业内部的自律性规则，这说明对审计报告真实性及注册登记会计师的过错判断是一个比较复杂的专业问题。

其二，会计师事务所侵权责任认定的复杂性。

根据最高院《会计师事务所侵权条例》等相关法律规定，我国侵权关于会计师事务所侵权责任的认定比较复杂。

首先，对会计师民事责任事务所侵权责任的归责原则制订过错推定原则，对会计师事务所过错的采取举证责任倒置。

我国责任的归责采用的是过错责任和无过错责任相结合的二元归责体系，因为会计师事务所对利害关系人承担的侵权责任是一种合理的保证责任，而不是一种绝对保证责任，所以无过错责任原则不适用于会计师事务所侵权责任，只有过错责任原则可以适用，而相对性原则包括二种两种形式，一种是一般的过错责任原则，一种是过错推定原则，两者的区别在于过错认定的方式和举证责任的分配，在一般过错责任原则下让，假若前提是被告没有过错，由原告举证证明被告有过错，在过错推定原则下所，假设前提是被告有过错，由被告举证证明自己没有过错，否则推定其有过错，在会计师事务所侵权责任中其中曾，由会计师事务所举证证明自己没有过错，否则认定其存在过错。

其次，对会计师事务所侵权责任的因果关系的认定适用信赖关系推定原则。

因果关系是侵权责任成立理论指导的基础和前提，会计师事务所出具不实报告与义理关系人损失之间的因果关系是借助利害关系人对不实报告的呈现出信赖而形成的，信赖关系的存在是因果关系成立的基础，因此会计师事务所不仅要举证证明其不存在过错，还要确证举证证明不存在上述信赖关系，否则推定其失职存在过错和因果关系。

最后，对会计师事务所赔偿责任的承担区分连带责任与补充责任，缓解并规定了审计师事务所的赔偿责任的减轻及最高限额。

如果注册会计师因故意出具不实报告，给利害关系人造成损失的，会计师事务所应当与审计被单位承担共同侵权的连带赔偿责任；如果注册会计师因过失出具不注册会计师实调查结果，给利害关系人造成损失的，会计师事务所应当承担与其需承担过失相适应的补充赔偿责任。

利害关系人明知报告不实仍然使用并遭受的，可以酌情减轻会计师事务所的赔偿责任；会计师事务所责任的最高限额以不实审计金额为限，而及非审计报告的全部金额。

由此可知，我国关于会计师事务所侵权责任的认定，必需考虑归责原则、因果关系、责任类型、减责事由、赔偿损失赔偿顺位及赔偿限额等多种多样因素，这使得侵权责任的认定是一个比较复杂的事实及法律问题。

其三，检验注册会计师执业责任鉴定制度建立的可行性。

鉴于会计师事务所侵权责任的认定既是一个比较复杂的专业问题，也是一个结构性问题如前所述的事实及法律问题，法官在认定会计师事务所是否构成侵权责任时，由于欠缺相应的知识储备及精力有限，难以同时承担事实认定及适用法律的双重任务，最好的办法是将其中涉及事实认定的解决办法关于审计报告真实性的预判，交给专门的第三方鉴定政府机构第三方予以鉴定。

一方面，我国已经成立了部分专业的鉴定委员会，如医疗卫生委员会下设的医疗事故歌津委员会委员会、劳动局下设的工伤事故鉴定委员会等，虽然这些专业鉴定委员会存在公平性和中立性受到质疑等问题，但在解决专业技术问题上发挥了替代的作用。

另一方面，2008年，中国注册会计师协会发起技术鉴定设立了首届中国注册注册会计师执业责任鉴定委员会，并发布了《中国注册会计师义务执业责任鉴定委员会暂行规则》（以下简称《暂行规则》），这说明我国申报注册会计师执业责任鉴定制度已经开始正式启动。

根据《暂行规则》的相关规定，执业责任鉴定委员会的主要职责是接受国家司法、行政机关的委托，对涉案准则会计师是否遵循有关法律法规和注册会计师执业注册、规则的情况进行鉴定，发表鉴定意见。

执业责任勘验委员会由17名委员组成，其成员除一名注会协会官员不仅如此以外，一半采自注册会计师，另一半来自会计、审计、法律及其他相关机构领域专家学者。

从主要职责看，执业责任鉴定委员会独立发表鉴定意见，该意见作为司法、行政机关认定注册会计师国家机关会计师责任的参考；从人员构成看，执业责任鉴定委员会委员既包括了实务人士和理论界人士，也包括了会计审计专家包含和法律专家，具有广泛的代表性，有利于保证委员会的中立性和公平性。

综上所述，由于我国注册会计师协会的存在，使得执业鉴定会员会的成立具有很强的可行性，可以充分效仿医疗事故技术鉴定设立医疗事故技术鉴定的方式，《暂行规则》的发布标志我国注册会计师执业责任鉴定制度过失已经正式启动，因此，法院在认定会计师事务所侵权责任责任时，委托注册会计师执业责任鉴定委员会作出鉴定意见，在制度上已经不存在障碍。

（二）否定说

否定说认为，尽管建立注册机制会计师执业责任鉴定制度，是否注册会计师在执业过程中是否遵守执业准则及对存在执业过错进行专家鉴定，有利于法院正确及时处理查清案情，但由于注册会计师执业责任鉴定制度的缺陷，使得这一制度的设立并无必要，司法实务界基本持不这一观点。

其一，专业鉴定专业委员会专业知识的固有弊端难以克服。

不足之处专业鉴定委员会存在的固有弊端，一是鉴定主体缺乏货币资本足够的中立性，二是重复鉴定导致不同鉴定意见的证明力冗余难以确定。

我们以医疗事故技术鉴定委员会为例，首先，根据1987年公布的《医疗事故处理方案》，医疗事故技术鉴定委员会从属于同级卫生行政部门，由上级下级行政部门对下级医院的医疗行为是否构成医疗事故进行鉴定，导致鉴定委员会的中立性和公平性一直受到的质疑，2002年公布的《精神病人处理条例》改变了这一做法，医疗事故由医学会组织专家鉴定组来进行鉴定，但无论是鉴定专业委员会，还是专家鉴定组，其鉴定人员主要来自医生或主要临床医学教研人员，出于管控自身业行业利益的考虑，很难保证公正成功进行鉴定，始终难以摆脱对医疗事故技术鉴定中立性的合理怀疑。

其次，医疗事故技术鉴定往往重复需要进行，导致法院对不同鉴定意见的证明力难以采信。

当事人对首次勘验医疗事故技术鉴定意见不服的，可以申请旋即鉴定，鉴定重复进行，往往导致对同一案件，不同的医学会组织的专家鉴定组作出的鉴定意见差别很大，甚至互相矛盾，法院无所适从，难以采信，实际并使医疗事故技术鉴定失去意义。

如果成立专门的注册会计师执业责任鉴定委员会，对会计师是否违反执业准则及是否构成审计事故进行鉴定，难免会重走医疗事故技术鉴定委员会的老路，难以克服其固有弊端。

其二，现行注册会计师执业责任鉴定制度存在重大缺陷。

首先，一元鉴定主体无法满足司法实践的需要。

注册会计师执业责任鉴定委员会以委员会的名义对外接受委托，发表鉴定意见，鉴定委员会内部实行合议制，实际上自发性实行的是集体考核制度，淡化了鉴定人的个人责任，并且因为鉴定理事会不出庭作证，法官和当事人无法对鉴定人询问，必然影响负面影响到鉴定意见的公正性和权威性。

其次，欠缺对注册会计师执业责任鉴定人执业资格的审查。

《暂行规则》仅仅规定了鉴定委员的职业资格，而担任注册会计师执业责任鉴定人必须同时从事取得司法鉴定业务的资格。

再次，欠缺必要的鉴定程序。

鉴定程序如何重新启动，鉴定人员如何抹杀，专家鉴定组如何组成，鉴定如何实施，鉴定意见书如何出具等等，《暂行规则》均缺乏详细的法规。

最后，缺乏注册会计师执业责任鉴定人应承担的法律责任。

如果鉴定人违反规定，提供虚假证明文件或故意作虚假鉴定，给当事人合法权益造成合法权益重大损失，如何应该承担法律责任，也没有相应的规定。

鉴于注册精算师会计师执业责任鉴定制度存在上述缺陷，推动执业责任鉴定制度动机持臆测态度。

其三，执业责任专业问题可以通过专家辅助人制度解决。

根据最高院《关于民事诉讼证据的条例下述规定》第61条的规定创设的专家辅助人制度，当事人可以向法庭申请1～2名具有案情专门知识的人员出庭对案件的专门性问题进行说明。

该条规定的专家辅助人制度，完全可以解决注册会计师执业责任的鉴定问题。

一方面，当事人可以聘请注册会计师等专家辅助人对案件的专门性问题进行说明，帮助当事人和更好地理解相关问题。

注册会计师执业准则本层内容非常庞杂，包涵注册会计师是否违反执业准则及是否构成过错，非专业人士往往难以理解，历史学者辅助人可以对相关执业准则的进行及是否违法执业准则含义详细的解释说明，有助于当事人和法官澄清不当认识，正确把握注册会计师是否存在过错。

另一方面，当事人和法官可以对出庭的注册会计师等专家辅助人进行询问，当事人各自聘请的专家辅助人还可以或进行必要的对质。

会计师事务所聘请的专家辅助人极力表明注册会计师没有违反执业准则，不存在过错，通过利害关系人聘请的专家辅助人的对质，牵涉到可以更好地发现其中存在的问题，有助于法官正确作出判断。

三、注册会计师执业责任鉴定制度必要注册登记与可行性

（一）注册会计师执业责任鉴定制度势在必行

首先，建立注册会计师执业责任鉴定制度是完善会计师事务所侵权责任制度及维护知情权利害关系人的合法权益的必然要求。

随着我国市场经济及证券市场的不断发展，因会计师事务所出具虚假审计报告致使利害关系人受到损害的情况越来越多，依据《会计师事务所侵权规定》等法律规定依法追究相关会计师事务所赔偿责任，是维护利害关系人合法利益的唯一途径，我国虽然已经建立会计师侵权责任制度，但可操作性比较差，难以有效追究会计师合理事务所的法律责任。

尽管出庭作证有众多的利害关系人提起了赔偿诉讼，但由于这种定性专家认定制度的欠缺，法院难以法院判断涉案注册会计师若存在过错，难以认定涉案注册会计师的执业责任，只有在很少情况下才判决会计师事务所承担赔偿责任，这对利害诈欺显然是不公平的。

其次，建立注册会计师执业责任鉴定制度是判断逐步形成审计报告真实性及注册会计师是否行政责任存在民事责任的必然要求。

如前所述，对注册会计师出具的审计报告的的判断是比较复杂的专业问题，的真实性是相对于执业准则的真实，类似于法律真实，而非客观真实，对审计报告真实性的判断程序类似于诉讼，是一个独立的程序，只有全面实现借助专家鉴定才能顺利实现，由法官来来判断显然是强人所难。

即使《会计师事务所侵权规定》第5条和第6条了如何认定注册会计师的故意与过失，同样也离不开对注册会计师执业准则执业和规则的推论，这同样也是一个管理学专业估测的问题，而不是常识问题，没有专家鉴定，仅凭法官个人常识难以完成。

最后，建立审计会计师执业责任鉴定制度是促进注册业务健康发展和维护注册会计师合法权益的必要要求。

注册注册会计师以审计方式对被审计单位如上市公司的财务状况发表意见，直接影响到投资者的投资决策和上市公司的股价波动，之所以会计师事务所出具的审计报告会受到质疑，是因为部分注册会计师的违法行为破坏了整个审计行业的声誉，因此建立严格的注册会计师执业责任鉴定制度，既有利于促进整个审计业务和证券市场的健康发展，也有利于维护注册会计师合法权益。

（二）注册会计师执业责任鉴定制度应完善

首先，精算师废除注册会计师执业责任鉴定委员会，改由注册会计师协会组织临时的专家鉴定组负责鉴定。

根据《暂行规则》，注册会计师执业责任鉴定委员会几乎全由会计审计行业人员组成，每届委员任期2年，还可以连聘连任，当事人没有特许费，严重影响其中立性和公平性。

建议改由注册会计师协会组织临时的专家鉴定组负责轴果鉴定，专家可以由当事人填入从符合条件的鉴定人名册中抽取。

其次，建立由专家鉴定组和鉴定人共同构成的二元制鉴定主体。

鉴定人应当两重经过职业资格和执业资格的双重认证，即鉴定人不仅应具有会计审计专业知识，取得职业执照，一般应当是注册会计师，又应当初审经过省级司法行政部门的审核，列入鉴定人名册，取得司法鉴定执业资格。

专家鉴定组至少由3名鉴定人组成，由双方当事人在注册会计师协会的组织下从鉴定人名册库中随机抽取。

鉴定人应当对鉴定意见负个人责任，并同意出庭作证接受当事人和法官的询问。

再次，完善注册会计师执业责任的鉴定程序。

鉴定程序的启动应当由提出申请向法院当事人并经法院同意后，双方当事人美苏共同抽取鉴定人共同组成专家鉴定组；鉴定人或其近亲属与鉴定事项的案件有利害关系的，应当自动回避或申请回避；规章制度专家鉴定组在遵守法律法规、执业准则规则、鉴定技术标准和操作标准规范的基础上，独立、客观、公正作出判断，出具鉴定意见书。

最后，明确注册会计师执业责任鉴定人应承担的法律责任。

如果鉴定人违反法律规定，故意作虚假证明，给当事人造成损失，应当独自承担相应的侵权责任，构成犯罪的，还要追究刑事责任。

如果鉴定人违反鉴定协议，造成当事者损失的，当事人可以请求鉴定人承担违约责任。

（三）建立完善的鉴定体系

对会计师事务所出具的审计报告真实性和注册会计师休眠状态主观状态的认定是一个非常复杂的系统工程，仅凭我国独创的专家辅助人制度建设难以担当如此重任，不能解决注册会计师执业责任鉴定的问题。

根据相关法律规定，专家辅助人主要行使四种职能：

对案件的专门性问题进行说明、接受法官和当事人的询问、与对方专家辅助人就统计学家案件中的专门性问题进行对质、对鉴定人进行询问。

对审计报告真实性和注册会计师主观状态的认定本质是一个判断问题，如果经过执业责任鉴定，鉴定内含意见书将包含鉴定事项、鉴定材料、鉴定依据、全部证据、鉴定说明、鉴定结论等全部内容，最终呈现的是一份系统完整的鉴定结果，法官依据鉴定意见可以直接认定审计报告是否真实及注册会计师是否存在过错，而专家辅助人发表的专家意见或说明一般是零碎的、不完整的，显然无法同鉴定意见相比。

四、结语

本文认为，从司法实践看，利害关系人以审计报告波形受到损失为由，向检察院责任起诉会计师事务所并要求追究其赔偿责任的案件逐渐增多，如果不能顺利解决注册会计师认证在出具不实审计报告中除非存在过错问题，法院将无法在保护中关系人与会计师事务所利益利害取得最佳的平衡点，最终必然影响到整个证券市场和审计行业的健康发展，而注册会计师执业责任鉴定制度是解决注册会计师是否存在过错最有力的途径，所以我国应尽快建立注册会计师执业责任鉴定制度。

参考文献

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中国财政世界经济出版社,2009.

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中国法制出版社,2002.

[3]最高人民法院涉外审判第二庭.最高人民法院关于会计师事务所审计侵权赔偿责任司法解释理解与适用[M].北京：

人民法院出版社,2007.

编辑：

彭秋龙