开发建设阶段会计实务三剖析.docx
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开发建设阶段会计实务三剖析
第七节 借款及应付款项的核算
一、短期借款的核算
（一）短期借款概述
短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下（含1年）的各种借款。
它一般是企业为了满足正常生产经营的需要或者是为抵偿某项债务而借入的款项。
无论因何目的借入款项，企业均需要向债权人按期偿还借款的本金和利息，并及时反映款项的借入、利息的结算和本息的偿还情况。
（二）短期借款的核算方法
为了核算和监督短期借款的取得和归还情况，房地产开发企业应设置“短期借款”科目。
它属于负债类科目。
贷方登记企业取得的短期借款本金数额；借方登记企业偿还的短期借款本金数额；期末贷方余额反映企业尚未偿还的短期借款本金数额。
本科目可按借款种类、贷款人和币种进行明细核算。
短期借款的核算主要包括以下三个方面的内容：
（1）取得短期借款的处理。
企业从银行或其他金融机构借入的各种短期借款，借记“银行存款”科目，贷记“短期借款”科目。
（2）短期借款利息的处理。
短期借款的利息属于筹资费用，应当直接计入当期“财务费用”科目。
资产负债表日，企业应按计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”或“应付利息”科目。
（3）归还短期借款的处理。
企业到期归还短期借款本金时，借记“短期借款”科目，贷记“银行存款”科目。
【例3-52】某房地产开发企业于2×11年1月1日向银行借入款项150000元，期限6个月，年利率8%，该借款到期后一次归还本金，利息分月预提，按季支付。
其账务处理方法如下：
（1）1月1日借入款项时：
借：
银行存款150000
贷：
短期借款150000
（2）1月末预提当月应计利息1000元（150000×8%÷12）时：
借：
财务费用1000
贷：
应付利息1000
2月末预提当月利息的账务处理与1月份相同。
（3）3月末支付一季度借款利息时：
借：
应付利息2000
财务费用1000
贷：
银行存款3000
4月、5月预提利息的账务处理与1月、2月相同。
（4）6月末偿还短期借款本金及支付未付利息时：
借：
短期借款150000
应付利息2000
财务费用1000
贷：
银行存款153000
二、应付及预付款项的核算
（一）应付票据的核算
1.应付票据概述
应付票据是指企业购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。
其中，使用银行承兑汇票办理结算，出票人应按票面金额的万分之五向承兑银行支付承兑手续费。
银行承兑汇票的出票人于汇票到期日未能足额交存票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额按照每天万分之五计收利息。
在我国，商业汇票的付款期限由交易双方协商确定，但最长不得超过6个月。
2.应付票据的核算方法
为了核算和监督应付票据的出票、承兑和支付情况，房地产开发企业应设置“应付票据”科目。
它属于负债类科目。
贷方登记企业开出并承兑商业汇票的票面金额；借方登记企业支付到期票据的票面金额；期末贷方余额反映企业尚未到期的商业汇票的票面金额。
本科目可按债权人进行明细核算。
企业应当设置“应付票据备查簿”，详细登记每一笔应付票据的种类、号数、签发日期、到期日、票面金额、交易合同号、收款人姓名或单位名称以及付款日期和金额等资料。
应付票据到期结清时，应在备查簿内逐笔注销。
应付票据的核算主要包括签发或承兑商业汇票、票据到期偿付票款等内容。
【例3-53】某房地产开发企业2×11年12月1日购入建筑材料一批，增值税专用发票上注明的材料价款为20000元，增值税额为3400元，同时开出并承兑一张面值为23400元、期限为3个月的商业承兑汇票。
其账务处理方法如下：
（1）2×11年12月1日购入材料时：
借：
材料采购23400
贷：
应付票据23400
（2）2×12年3月1日到期时：
借：
应付票据23400
贷：
银行存款23400
（3）假设上述票据到期时该房地产开发企业无力支付票款：
借：
应付票据23400
贷：
应付账款23400
如果上例中的商业汇票为银行承兑汇票，该房地产开发企业向银行申请承兑时，支付承兑手续费20元：
借：
财务费用20
贷：
银行存款20
银行承兑汇票到期，企业无力支付票款时：
借：
应付票据23400
贷：
短期借款23400
（二）应付账款的核算
1.应付账款概述
应付账款是指企业因购买材料、商品或接受劳务供应等应支付给供应单位的款项，以及因出包工程应付给工程承包单位的工程价款。
它是买卖双方在购销活动中由于取得货物或接受劳务与支付货款或劳务价款在时间上不一致而产生的负债。
应付账款与应付票据不同，两者虽然都是由于交易而产生的负债，都属于流动负债的性质，但应付账款是尚未结清的债务，而应付票据是一种期票，是延期付款的证明，有承诺付款的票据作为凭据。
应付账款入账时间的确定，应以与所购买物资所有权有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志。
应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。
如果购入的资产附有现金折扣条件的，根据我国企业会计准则的规定，应付账款应按发票上记载的应付金额的总额（即不扣除现金折扣）入账。
2.应付账款的核算方法
为了核算和监督应付账款的形成及其偿还情况，房地产开发企业应设置“应付账款”科目。
它属于负债类科目。
贷方登记企业因购买材料、商品和接受劳务供应以及与工程承包单位结算工程价款等形成的应付账款；借方登记企业实际支付的应付账款，或开出商业汇票抵付的应付账款，或冲销无法支付的应付账款；期末贷方余额反映企业尚未支付的应付账款。
本科目可按应付账款的类别设置“应付购货款”、“应付工程款”等明细科目，并按债权人进行明细核算。
企业因债权人撤销等原因确实无法支付的应付账款，应直接转入营业外收入，借记“应付账款”科目，贷记“营业外收入”科目。
【例3-55】某房地产开发企业将开发小区内的商品房1号楼工程出包给京海建筑公司施工。
2×11年9月30日，企业收到京海建筑公司交来的“工程价款结算账单”，要求结算本月已完工程价款1680000元，按合同规定，应扣回预付工程款70000元，余款以银行存款支付。
其账务处理方法如下：
（1）确认应付账款时：
借：
开发成本——房屋开发（1号楼）1680000
贷：
应付账款——应付工程款（京海建筑公司）1680000
（2）扣回预付工程款时：
借：
应付账款——应付工程款（京海建筑公司）70000
贷：
预付账款——预付承包单位款（京海建筑公司）70000
（3）支付余款时：
借：
应付账款——应付工程款（京海建筑公司）98000
贷：
银行存款98000
（三）预付账款的核算
1.预付账款概述
预付账款是指房地产开发企业按照工程合同规定预付给承包单位的工程款和备料款，以及按照购货合同规定预付给供应单位的购货款。
2.预付账款的核算方法
为了核算和监督预付账款的增减变动及结余情况，房地产开发企业应设置“预付账款”科目。
它属于资产类科目。
预付账款业务不多的企业，也可以将预付的款项直接记入“应付账款”科目的借方，不设置本科目。
但在编制财务报表时，仍然要将“预付账款”和“应付账款”的金额分开列示。
【例3-57】某房地产开发企业于2×11年3月15日向承包本企业开发工程建设的长城建筑公司预付工程进度款500000元；2×11年3月31日，企业与长城建筑公司结算工程价款900000元，按合同规定扣回预付的工程款500000元，并签发转账支票一张支付余款400000元。
其账务处理方法如下：
（1）预付工程进度款时：
借：
预付账款——长城建筑公司500000
贷：
银行存款500000
（2）结算工程价款时：
借：
开发成本900000
贷：
预付账款——长城建筑公司500000
银行存款400000
【例3-58】某房地产开发企业于2×11年8月6日向A公司订购材料一批，按合同规定预付货款50000元，以银行存款支付。
9月28日，材料到货并验收入库，并收到A公司的增值税专用发票，注明材料价款为100000元，增值税额为17000元，企业以银行存款补付剩余的货款。
其账务处理方法如下：
（1）预付货款时：
借：
预付账款——A公司 50000
贷：
银行存款 50000
（2）材料验收入库时：
借：
原材料 117000
贷：
预付账款——A公司 117000
（3）补付剩余的货款时：
借：
预付账款——A公司 67000
贷：
银行存款 67000
三、长期借款的核算
（一）长期借款概述
长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各种借款。
房地产开发企业向银行或其他金融机构借入长期借款，必须首先提出借款申请，说明借款用途、借款期限、使用计划和还款计划等，经审查同意后，即可与贷款银行或其他金融机构签订借款合同；借款合同签订后，企业应按合同规定和用款计划使用借款；借款到期时，企业应及时偿还借款本金和利息。
（二）长期借款的核算方法
为了核算和监督长期借款的借入和偿还情况，房地产开发企业应设置“长期借款”科目。
它属于负债类科目。
贷方登记企业借入的长期借款；借方登记企业偿还的长期借款；期末贷方余额反映企业尚未偿还的长期借款。
本科目可按贷款单位和贷款种类，分别“本金”、“利息调整”等进行明细核算。
长期借款的核算主要包括取得长期借款、长期借款利息的计算以及归还长期借款本息的会计处理等内容。
其具体账务处理方法如下：
（1）企业从银行或其他金融机构借入长期借款时，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按借款本金，贷记“长期借款——本金”科目；如果存在差额，还应借记“长期借款——利息调整”科目。
（2）资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“财务费用”、“开发间接费用”、“在建工程”、“研发支出”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款——利息调整”科目。
实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。
（3）归还长期借款本金时，借记“长期借款——本金”科目，贷记“银行存款”科目。
同时，存在利息调整余额的，应将其转销，借记或贷记“开发间接费用”“财务费用”、“在建工程”、“研发支出”等科目，贷记或借记“长期借款——利息调整”科目。
【例3-60】某房地产开发企业采用发包方式开发商品房，于2×11年1月1日从工商银行借入款项2000万元，借款期限为2年，年利率为8%，款项已存入银行。
合同中规定每年年末付息，本金于到期日一次偿还。
该企业2×11年共支付工程款1200万元，2×12年共支付工程款800万元。
该商品房的建造期为1年零6个月，于2×12年6月30日达到预定可销售状态，假定该商品房的全部开发成本为3500万元。
其账务处理方法如下：
（1）2×11年1月1日取得借款时：
借：
银行存款20000000
贷：
长期借款 20000000
（2）2×11年支付工程款1200万元时：
借：
开发成本——房屋开发12000000
贷：
银行存款 12000000
（3）2×11年12月31日计算应付利息时：
应计入存货成本的利息＝20000000×8%＝1600000（元）
借：
开发间接费用1600000
贷：
应付利息 1600000
（4）2×11年12月31日支付利息时：
借：
应付利息1600000
贷：
银行存款1600000
（5）2×12年支付工程款800万元时：
借：
开发成本——房屋开发8000000
贷：
银行存款8000000
（6）2×12年6月30日计算应付利息时：
应计入存货成本的利息＝20000000×8%×6÷12＝800000（元）
借：
开发间接费用800000
贷：
应付利息800000
（7）2×12年6月30日建造的商品房已达到预定可销售状态，结转其全部开发成本3500万元时：
借：
开发产品——房屋35000000
贷：
开发成本——房屋开发35000000
（8）2×12年12月31日计算应付利息时：
应计入当年损益的利息＝20000000×8%×6÷12＝800000（元）
借：
财务费用800000
贷：
应付利息800000
（9）2×13年1月1日借款到期，归还长期借款本金时：
借：
应付利息1600000
贷：
银行存款1600000
借：
长期借款20000000
贷：
银行存款20000000
四、应付债券的核算
应付债券是指企业为筹集长期资金而发行的期限在1年以上（不含1年）上的债券。
企业通过发行债券取得资金是以将来履行归还购买债券者的本金和利息的义务作为保证的。
发行债券是企业筹集长期资金的重要方式，与长期借款相比，它具有筹资范围广、流动性大和风险小等特点。
五、长期应付款的核算
长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。
六、交易性金融负债的核算
七、其他应付款项的核算
（一）应付股利的核算
（二）应付利息的核算
（三）其他应付款的核算
其他应付款是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费等以外应付、暂收其他单位或个人的款项，包括应付经营租入固定资产和包装物的租金，职工未按期领取的工资，存入保证金（如收入包装物押金等），应付、暂收所属单位、个人的款项，其他应付、暂收的款项。
为了核算和监督其他应付款的增减变动情况，房地产开发企业应设置“其他应付款”科目。
它属于负债类科目。
贷方登记企业发生的各种其他应付款；借方登记企业实际支付或转销的各种其他应付款；期末贷方余额反映企业应付未付的其他应付款项。
本科目可按其他应付款的项目和对方单位（或个人）进行明细核算。
第八节 职工薪酬的核算
第九节 开发产品的核算
一、开发产品概述
（一）开发产品及组成内容
开发产品是指房地产开发企业已经完成全部开发工程，并合乎设计标准已验收合格，可以按照合同规定的条件移交购买单位，或者可以作为商品对外销售的产品，包括已开发完成的土地、房屋、配套设施和代建工程等。
1.作为开发产品的土地
作为开发产品的土地，指房地产开发企业为有偿转让而开发的商品性建设场地。
注意：
企业为建房而开发的建设场地，可将其土地开发成本直接转入房屋开发成本，而不作为开发产品核算。
但建设土地近期不使用，应将其列入开发产品进行核算。
2.作为开发产品的房屋
作为开发产品的房屋，指房地产开发企业开发完成准备销售的商品房以及受其他单位委托而开发的房屋等。
注意：
为安置被拆迁居民而建设的周转房，在作为周转房使用前，也列为开发产品，待开始周转使用后，要从开发产品转出，作为“周转房”单独核算。
另外企业开发的已出租的房地产应作为投资性房地产单独进行核算。
投资性房地产将在本书第五章专门进行介绍。
3.作为开发产品的配套设施
作为开发产品的配套设施，指属于城市建设规划中的大型配套设施，包括：
（1）开发项目外为居民服务的排水、供电、供暖、供气的增容、增压及交通道路；
（2）开发项目内的营业性公共配套设施，如银行、商店、邮局等；
（3）开发项目内非营业性公共配套设施，如中小学、医院等。
已出租的配套设施作为投资性房地产进行核算。
4.作为开发产品的代建工程
作为开发产品的代建工程，是指企业接受其他单位委托，代为开发建设的各项工程，包括建设场地、房屋及其他工程等。
（二）发出开发产品
企业已发出，但不具备销售收入确认条件的开发商品，包括分期收款发出开发产品，由于所有权没有正真转移，所以也仍然作为企业的存货管理。
但属于特殊的存货，应单独进行核算和反映。
（三）周转房
周转房是指房地产开发企业用于安置居民周转使用的、产权归本企业所有的各种房屋。
企业开发的房屋产品一经作为周转房使用，也属于特殊的开发产品，需要单独设置账户，单独进行核算。
此外，企业为安置拆迁居民而建设的临时性简易房屋，也属于周转房，在“周转房”科目进行核算。
二、开发产品的核算方法
（一）开发产品的核算
这里的开发产品专指已开发完毕待转让、销售的土地、房屋、配套设施及作为开发产品的代建工程。
房地产开发企业为了核算开发产品，要设置“开发产品”账户。
该账户借方登记竣工验收开发产品的实际成本，贷方登记已结转的对外转让、销售和结算开发产品的实际成本。
期末借方余额反映的是尚未转让、销售和结算的开发产品的实际成本。
该账户应按土地、房屋、配套设施、代建工程等设置明细账户，进行明细核算。
【例3-77】某房地产开发企业发生下列业务：
（1）5月12日，甲土地已开发完工，验收合格，共开发建设场地10000平方米，总成本105万元。
分录如下：
借：
开发产品——土地（甲土地） 1050000
贷：
开发成本——土地开发（甲土地） 1050000
（2）5月30日，企业将开发的甲土地全部卖出，取得销售收入180万元。
款项以存入银行。
分录如下：
借：
银行存款 1800000
贷：
主营业务收入——土地转让收入 1800000
同时结转土地成本：
借：
主营业务成本——土地销售成本 1050000
贷：
开发产品——土地（甲土地） 1050000
（3）6月3日，企业开发建设的A小区住宅已竣工验收，实际总成本800万元，做如下会计分录：
借：
开发产品——房屋（A小区） 8000000
贷：
开发成本——房屋开发（A小区） 8000000
（4）企业开发建设的A小区能够对外销售的配套工程已竣工验收，实际成本为150万元，做如下会计分录：
借：
开发产品——配套设施 1500000
贷：
开发成本——配套设施 1500000
（5）A小区住宅已经全部销售，结转其销售成本。
做如下会计分录：
借：
主营业务成本——商品房销售成本 8000000
贷：
开发产品——房屋 8000000
（6）企业将开发的营业性配套设施—银行，作为本企业从事第三产业经营用房投入使用，实际成本60万元。
作如下会计分录：
借：
固定资产 600000
贷：
开发产品——配套设施 600000
（二）分期收款开发产品的核算
分期收款销售，是指按合同规定发出商品后，分期收回款项，并分期按收款比例结转成本的一种销货方式。
分期收款开发产品和其他不具备确认收入条件的发出开发产品要通过“发出开发产品”科目进行核算。
【例3-78】某房地产开发企业已开发完工的B小区2号楼采用分期收款方式出售给甲单位，总售价120万元，实际总成本100万元。
合同规定，全部价款分两次付清，房屋移交时支付60%，余款于第二年底付清。
作如下会计分录：
（1）办妥分期收款销售合同时：
借：
发出开发产品——B小区2号楼 1000000
贷：
开发产品——房屋（B小区2号楼） 1000000
（2）首次收款时：
借：
银行存款 720000
贷：
主营业务收入——商品房销售收入 720000
同时按收款比例结转销售成本：
借：
主营业务成本——商品房销售成本 600000
贷：
发出开发产品——B小区2号楼 600000
第二次收款时仍同首次收款一样确认收入，并按比例结转成本。
如果按合同规定的时间尚未收到款项，也同样要确认收入和结转成本，未收到的款项作为应收账款处理。
（三）周转房的核算
周转房属于企业自己周转使用的房屋，所以在周转使用期间，要按期摊销周转房的成本。
为了核算企业周转房成本，应设置“周转房”账户。
该账户借方登记结转来的周转房的实际成本，其贷方登记每期周转房的摊销额和转作其他用途的周转房的实际成本。
其借方余额反映的是在用的周转房的实际成本。
该账户应设置“在用周转房”和“周转房累计摊销”两个明细账户进行核算。
其中“在用周转房”反映的是在用周转房的原始成本。
“周转房累计摊销”的贷方余额反映的是在用周转房的累计摊销额。
周转房总账账户的借方余额反映的是周转房的净值。
【例3-79】某房地产开发企业发生下列经济业务：
（1）企业根据需要将一批商品房暂作周转房使用，其实际成本为250万元。
作如下会计分录：
借：
周转房——在用周转房 2500000
贷：
开发产品——房屋 2500000
（2）企业计提本月周转房摊销额12000元，做如下会计分录：
借：
开发间接费用 12000
贷：
周转房——周转房累计摊销 12000
注：
周转房发生维修，应直接记入“管理费用”账户。
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