注册资产评估师财务会计基础班讲义第六章.docx
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注册资产评估师财务会计基础班讲义第六章
第六章 资产减值
考情分析
本章属于相对较重要的章节，可考性很强。
一般既可以单独考查本章的内容，也可以与非流动资产的有关章节结合、以及与所得税章节内容进行结合。
考试题可以是客观题目，也可以是综合题目。
一般分值是3分左右，但如涉及到了综合题目，分值会提高到10分以上。
考点一：
资产减值概述
（一）资产减值的范围
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。
此处所指的资产，除特别规定外，包括单项资产和资产组。
1.本章涉及的资产减值范围具体包括以下资产：
（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；
（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；
（3）固定资产；
（4）生产性生物资产；
（5）无形资产；
（6）商誉；
（7）未探明石油天然气矿区权益以及相关设施等。
资产减值最基本的特征在于，资产给企业带来经济利益的能力受到损害，使得其可收回金额低于其账面价值。
【例题·单选题】（2011年考题）固定资产减值最基本的特征是（ ）。
A.固定资产大幅度贬值
B.固定资产生产的产品不合格率较高
C.固定资产的可收回金额低于其账面价值
D.固定资产的未来现金流量现值低于其账面价值
[答疑编号6144060101]
『正确答案』C
『答案解析』资产减值最基本的特征在于，资产给企业带来经济利益的能力受到损害，使得其可收回金额低于其账面价值。
【特别提示】
2.不属于本章涉及的资产减值范围
（1）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资。
【思考问题】如何计提？
【特别提示】该股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
（2）存货
【思考问题】如何计提？
“存货跌价准备”科目期末余额＝存货成本－可变现净值
注意：
在以后会计期间可以转回。
（3）建造合同形成的资产
【思考问题】如何计提？
注意：
建造合同计提的存货跌价准备，完工时转回。
（4）金融资产
【思考问题】持有至到期投资、贷款和应收款项如何计提？
注意：
在以后会计期间可以转回。
【思考问题】可供出售金融资产如何计提？
注意：
在以后会计期间可以转回。
（二）资产减值的认定迹象
1.企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。
资产存在减值迹象是需要进行减值测试的必要前提，但是对于下列资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
（1）因企业合并形成的商誉；
（2）使用寿命不确定的无形资产；
（3）对于尚未达到可使用状态的无形资产。
2.存在以下迹象的，表明资产可能发生了减值：
（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；
（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；
（4）企业所有者权益的账面价值远高于其市值；
（5）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；
（6）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；
（7）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
（三）计提减值准备步骤
1.计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额
2.计算确定资产未来现金流量的现值
3.企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。
【思考问题】为什么是较高者？
4.资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。
借：
资产减值损失
贷：
××资产减值准备
考点二：
资产可收回金额的计量
（一）资产可收回金额的含义
资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑:
1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。
2.没有确凿证据或者理由表明资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
【思考问题】企业持有待售的资产往往属于这种情况？
3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
4.以前报告期间的计算结果表明，资产的可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的，可以不需要重新计算可收回金额。
5.以前报告期间的计算与分析表明，资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，也可以不需要重新计算可收回金额。
例如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算未来现金流量现值采用的折现率影响不大，可以不需要重新计算可收回金额。
（二）资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
1.资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。
在确定资产的公允价值减去处置费用后的净额时，不应当反映强制销售价格，除非企业管理层被迫立即出售该资产。
2.处置费用是指可以直接归属于资产处置的相关费用，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。
【例题·多选题】（2011年考题）判断固定资产是否减值时，需要确定固定资产公允价值减去处置费用后的净额。
下列费用中，属于处置费用的有（ ）。
A.法律费用
B.相关税费
C.财务费用
D.搬运费
E.所得税费用
[答疑编号6144060102]
『正确答案』ABD
『答案解析』处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本。
包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。
其公允价值的差额不影响换入资产的入账价值，所以B、D选项不正确。
为换出资产应支付的相关税费，计入资产的处置损益，所以E选项不正确。
（三）资产预计未来现金流量现值
预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命和折现率三个方面的因素。
1.资产未来现金流量的预计
（1）资产预计未来现金流量应当包括的内容
①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。
③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
（2）预计资产未来现金流量应当考虑的因素
①对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；
如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应予以考虑；反之，如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素资产预计未来现金流量也应当剔除这一影响因素。
②预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据假设的合理性，通常应确保当期预计现金流量所依据的假设与前期实际结果相一致。
③以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；
在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未做出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。
【思考问题1】：
甲公司2012年11月2日决定关闭一条A产品生产线，将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计300万元，已与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划已于2012年12月2日经甲公司董事会批准，并于12月3日对外公告。
考虑。
【思考问题2】甲公司2012年11月2日决定关闭一条B产品生产线，将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计400万元，至年末未与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划未经甲公司董事会批准。
不考虑。
【思考问题3】甲公司2012年财务计划显示，将于2014年对固定资产进行改良或改扩建，预计现金支出500万元，预计2014年及以后各年现金流入是2012年的10倍。
2012年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时,考虑预计的未来现金流量吗？
不考虑。
【思考问题4】甲公司2012年财务计划显示，将于2013年现金支出100万元用于固定资产的日常修理，2012年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时，考虑预计的未来现金流量吗？
考虑。
此外，还应注意企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。
④预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；
⑤预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用状态（或者可销售状态）而发生的全部现金流出数。
⑥资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易前提下企业管理层能够达成的最佳价格估计数进行预计。
【例题·单选题】企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（ ）。
A.为维持资产正常运转发生的现金流出
B.资产持续使用过程中产生的现金流入
C.未来年度为改良资产发生的现金流出
D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出
[答疑编号6144060103]
『正确答案』C
『答案解析』预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础，而不能考虑未来年度改良的现金流出。
【例题·多选题】（2007年考题）在进行资产的减值测试时，应预计资产的未来现金流量。
下列各项中，应作为预计未来现金流量考虑因素的有（ ）。
A.资产持续使用过程中预计产生的现金流入
B.资产使用寿命结束时处置资产的净现金流量
C.与折现率一致的一般通货膨胀而导致的物价上涨
D.与资产改良有关的预计未来现金流量
E.为实现资产持续使用过程中产生现金流入所必要的现金流出
[答疑编号6144060104]
『正确答案』ABCE
（3）预计资产未来现金流量的基础
①企业管理层应当在合理和有依据的基础上，对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。
②预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。
管理层如果能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。
③建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
【例题·多选题】（2009年考题）期末进行资产减值测试时，预计未来现金流量的基础有（ ）。
A.按照未来现金流量和折现率折现
B.估计预测期之后年份稳定或递减的增长率
C.预计的现金流量最多涵盖5年
D.以经营管理层批准的最近财务数据或预测数据为依据
E.对资产的剩余使用寿命内的经济状况进行最佳估计
[答疑编号6144060105]
『正确答案』BCD
『答案解析』预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。
管理层如果能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。
建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
只有选项BCD属于预计资产未来现金流量的基础。
【例题·多选题】（2010年考题）期末对长期资产进行减值测试时，需要预计未来现金流量。
下列可作为预计未来现金流量基础的有（ ）。
A.预计涵盖5年的现金流量
B.采用单一折现率计算未来现金流量现值
C.企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据
D.企业管理层批准的预算或者预测期之后年份稳定或者递减的增长率
E.在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计
[答疑编号6144060106]
『正确答案』CDE
（4）预计资产未来现金流量的方法
①传统法：
预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测，这种方法通常称为传统法。
它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
【思考问题】甲公司的一项生产用固定资产，该固定资产剩余使用年限为3年，企业根据财务预算估计未来3年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为:
第1年200万元，第2年100万元，第3年20万元。
该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算固定资产未来现金流量的现值。
②期望现金流量法：
在实务中，如果使用传统法不能如实反映资产创造现金流量的实际情况，则应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。
在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。
【思考问题】假定利用上述固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表所示。
单位：
万元
产品行情好（30%的可能性）
产品行情一般（60%的可能性）
产品行情差（10%的可能性）
第一年
300
200
100
….
…
…
…
[答疑编号6144060107]
『正确答案』第一年的预计现金流量＝300×30%＋200×60%＋100×10%＝220（万元）
2.折现率的确定
（1）折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。
如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。
（2）折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。
无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。
【例题·单选题】（2010年考题）资产负债表日，企业为确定资产可收回金额而计算未来现金流量现值时，应选择适当的折现率。
通常情况下，确定折现率的依据是（ ）。
A.该资产的收益率
B.该资产的销售利润率
C.该资产的市场利率
D.该资产的报酬率
[答疑编号6144060108]
『正确答案』C
（3）企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。
但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。
（4）预计资产的未来现金流量涉及外币时，应当按照下列顺序确定资产未来现金流量现值：
①应当以资产所产生的结算货币为基础，并按照该货币适用的折现率计算资产预计未来现金流量现值；
②将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。
3.资产未来现金流量现值的估计
在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。
【例题·单选题】A公司于2012年年末对一项生产用设备进行减值测试。
该生产设备账面价值为1000万元，预计尚可使用年限为4年。
该资产的公允价值减去处置费用后的净额800万元，假定公司的增量借款利率为5%，公司认为5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。
因此在计算其未来现金流量现值时，使用5%作为其折现率（税前）。
该资产未来4年产生的未来现金流量分别为300万元、200万元、250万元、300万元（包括使用寿命结束时处置该资产的未来现金流量）复利现值系数如下：
1年
2年
3年
4年
5%的复利现值系数
0.9524
0.907
0.8638
0.8227
该设备2012年年末应计提减值准备为（ ）万元。
A.200
B.70.12
C.929.88
D.0
[答疑编号6144060109]
『正确答案』B
『答案解析』
2012年12月31日现金流量的现值＝300×0.9524＋200×0.907＋250×0.8638＋300×0.8227＝929.88（万元）
公允价值减去处置费用后的净额＝800（万元）
可收回金额＝929.88（万元）
2012年年末应计提减值准备＝1000－929.88＝70.12（万元）
【拓展】2013年末计提折旧（假定计提减值准备后折旧年限不变，折旧方法为直线法，不考虑残值，且2013年未出现减值迹象）
[答疑编号6144060110]
『正确答案』2013年固定资产的账面价值＝929.88－929.88/4＝697.41（万元）
【例题·计算题】甲公司为一物流企业，经营国内货物运输业务。
由于拥有的专门用于国内货物运输的飞机出现了减值迹象。
甲公司于2012年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：
该运输飞机原值为50000万元，累计折旧30000万元，2012年末账面价值为20000万元，预计尚可使用5年。
假定该运输飞机存在活跃市场，其公允价值14000万元，直接归属于该运输飞机的处置费用为1500万元。
该公司在计算其未来现金流量的现值确定可收回金额时，考虑了与该运输飞机资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定6%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。
公司根据有关部门提供的该运输飞机历史营运记录、运输机性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年净现金流量为：
项目
2013年
2014年
2015年
2016年
2017年
营运收入
5000
4500
4200
4000
3000
上年应收账款将于本年收回
0
100
50
60
40
本年应收账款将于下年收回
100
50
60
40
0
以现金支付燃料费用
650
550
460
420
300
以现金支付职工薪酬
200
160
170
180
120
以现金支付机场安全费用、
港口费用、日常维护费用等
300
150
310
360
200
估计处置时的收入
0
0
0
0
265
复利现值系数如下：
1年
2年
3年
4年
5年
6%的复利现值系数
0.9434
0.8900
0.8396
0.7921
0.7473
[答疑编号6144060201]
『正确答案』
（1）分别计算运输飞机预计每年未来净现金流量
2013年净现金流量＝5000－100－650－200－300＝3750（万元）
2014年净现金流量＝4500＋100－50－550－160－150＝3690（万元）
2015年净现金流量＝4200＋50－60－460－170－310＝3250（万元）
2016年净现金流量＝4000＋60－40－420－180－360＝3060（万元）
2017年净现金流量＝3000＋40－300－120－200＋265＝2685（万元）
（2）计算运输飞机预计未来现金流量现值
＝3750×0.9434＋3690×0.8900＋3250×0.8396＋3060×0.7921＋2685×0.7473＝13980.88（万元）
（3）计算运输飞机的公允价值减去处置费用后净额
资产的公允价值减去处置费用后净额＝14000－1500＝12500（万元）
（4）计算运输飞机的可收回金额
企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。
可收回金额为13980.88万元。
（5）计算资产减值损失，并编制会计分录
资产减值损失＝20000－13980.88＝6019.12（万元）
借：
资产减值损失 6019.12
贷：
固定资产减值准备 6019.12
（6）2013年末计提折旧（假定计提减值准备后折旧年限不变，折旧方法为直线法，2013年未出现减值迹象，）
2013年末计提折旧＝13980.88/5＝2796.18（万元）
【例题·计算题】甲公司为一物流企业，经营国际货物运输业务。
由于拥有的专门用于国际货物运输货轮出现了减值迹象。
甲公司于2012年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：
（1）甲公司以人民币为记账本位币，国际货物运输采用美元结算。
（2）2012年12月31日，货轮的账面价值为人民币10000万元，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。
（3）甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量:
年度
2013年
2014年
2015年
2016年
2017年
净现金流量
380万美元
342万美元
324万美元
354万美元
372万美元
（4）甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。
（5）甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元的折现率，相关复利现值系数如下：
（P/F，10%，1）＝0.9091；（P/F，12%，1）＝0.892
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