人力资源会计应用研究.docx
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人力资源会计应用研究
人力资源会计应用研究
【内容摘要】人力资源会计是在运用经济学、组织行为学原理基础上，与人力资源管理学相互结合、相互渗透所形成的一类专门会计学科，是对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种程序和方法，是会计学科发展的一个全新领域．白1964年，美国密西根大学的郝曼森首次提出人力资源会计这个概念之后，通过一大批会计学者坚持不懈的研究，到今天，人力资源会计逐渐建立起一套较完善理论体系，特别是知识经济时代的到来，更为人力资源会计的推广创造了历史性的契机。
【关键词】人力资源成本会计、人力资源价值会计、人力资产、确认、计量
一、人力资源会计概述
（一）人力资源会计发展历程
人力资源会计是在本世纪60年代随现代管理学派的兴起而产生的，其理论基础是人力资本理论。
现代管理学派认为，企业最宝贵的财富既不是物质资源，也不是财务资源，而是人力资源。
人力资本理论认为，人的知识、能力、健康等人力资本投资对经济增长的作用远远大于物质资本的作用。
因而西方会计学界的有识之士，把会计的基本概念和方法，应用到人力资源管理领域，从而形成了人力资源会计。
人力资源会计的相关概念从1964年由美国的赫曼森（Roger.H.Hermanson，1964）首次提出以来，在西方经过了几十年的发展，已经取得了许多共识和研究成果。
尤其是在人力资源财务会计方面的研究，虽然还存在一些分歧，但是各种理论都已经相对成熟，提出了人力资源成本会计和人力资源价值会计两种核算模式。
而我国在这方面的研究在90年代之后也有了很大的发展，提出了几种适用于社会主义制度的有中国特色的人力资源会计核算模式，其中有代表性的有徐国君的劳动者权益模式、李世聪的当期实现价值模式、刘仲文的生产者剩余模式和谭劲松等人的智力资本会计模式。
（二）建立人力资源会计的重要意义
随着知识经济的到来，传统的仅以物力资源为基础的会计体系所固有的局限性，根本无法满足知识经济的客观需要，人力资源会计越来越显示出其重要地位。
具体表现在:
首先，人力资源会计可以弥补传统会计的不足，传统会计将人力资源投资全部计入当期费用，违背了权责发生制和划分收益性支出和成本性支出的原则，使各期的盈亏报告不实。
因为人力资源投资主要包括：
（1）人力资源的取得代价或支出：
招聘广告费、录用考试费、支付给大学的培养费等；
（2）维护人力资源的支出，指企业为职工留在企业工作所发生的各项经常性支出；（3）开发人力资源支出：
继续教育费、职业培训费、经验或理论交流与研讨费等。
可以看到，人力资源的支出和受益期基本不在一个时间段，传统会计把全部人力资源支出费用化，这使利润低估，会计信息失真。
其次，人力资源会计有助于完善我国目前的工资分配方式。
从十五大就提出“把按劳分配和按生产要素分配结合起来”，“允许和鼓励资本、生产要素参与收益分配”，那么怎样实现这个目标呢？
我国经济理论界为推动国企改革，目前正在探讨国企（尤其是上市公司）中，高层管理人员的工资分配方式问题，并提出采用西方国家的诸如年薪制、经理股票期权、绩效股等分配方式。
人力资源会计的建立有助于解决这些问题。
人力资源会计通过确认劳动者权益，实现了使劳动、知识、技术等生产要素参与收益分配，使党的方针政策得以切实贯彻,同时也体现了社会主义所特有的劳动使用资本、资本为劳动服务的劳资关系。
二、人力资源会计研究的基本问题
目前人力资源会计研究的问题，主要涉及人力资源会计的目标建设、人力资源会计的假设、人力资源会计的核算及人力资源会计的原则等方面。
尤其对人力资源的核算问题，一直是国内外学者关注的焦点，也是人力资源会计的核心。
1．人力资源会计的目标
对于人力资源会计的目标，在美国会计学会人力资源会计委员会对人力资源会计做出的定义中，已有所表述，既“其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。
”首先，人力资源会计为企业人力资源管理提供所需的会计信息。
企业人力资源管理者要管理好员工，就必须掌握人力资源量化的数据。
如确定企业人力资源的取得途径一一是外聘或是内部培训，就须获得两种途径可能产生的人力资源投资成本；又如确定在企业发展的低谷期，应裁员或是保留原有职员，就须获得前一种选择可带来得成本降低额和在未来可预见的复苏期重置新人的重置成本。
这些资料都可从人力资源会计这一信息系统中获取。
其次，人力资源会计为企业外部利益集团提供有关人力资源方面的信息。
企业外部利益集团包括政府、投资人和债权人。
政府主管部门可以通过企业对外披露的人力资源的有关信息，比如改善职工生活福利待遇等，得以评价企业在这方面义务履行得优劣。
而且政府管理宏观人力资源的部门，还须依据汇总的各企业的人力资源数据，做出有关宏观决策。
对于投资人和债权人，企业报表如果包含了人力资源的有关信息，才能真正反映企业的财务状况和当期的赢利能力。
因此人力资源会计越来越受到各个利益群体的关注。
2.人力资源会计假设
会计假设是指为使会计从其所处的不确定的会计环境中凸现出来，而做出的一些判断，是会计的前提条件。
人力资源会计所处的会计环境，总地来讲，与传统会计相同，因此人力资源会计也应遵循会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。
但其也有特殊的会计环境，即人及与人相关的环境。
这就导致了人力资源会计有其特殊的假设。
尤其在新会计准则颁布之后，对于人力资源会计的假设，应该在传统会计的基础上有全新的认识：
（1）会计主体假设在人力资源会计中的重新认识
人力资源会计反映和监督的是该会计主体所拥有或控制的人力资源,其目标在于提供满足对人力资源会计信息使用者的决策有用的信息。
企业作为人力资源的拥有和控制者,有义务提供人力资源取得、使用、维护和消耗等方面的信息,因而也正是核算和监督这一过程的人力资源会计主体。
（2）对持续经营假设在人力资源会计中的认识
持续经营假设是指企业或会计主体的经营活动将无限期地经营下去,企业拥有的资产（包括人力资源）将在正常的经营过程中被消耗或出售。
企业在其经营活动中需要不断的取得人力资源,不断的对人力资源进行维护和提高,不断的对人力资源进行更新、逐步淘汰不适应企业发展的人力资源,增加可以满足其经营需要的人力资源。
（3）会计分期假设也为人力资源会计的计量和记录提供了依据
人力资源会计在鉴别与计量的过程中,同样也需要进行会计分期,也需要对人力资源投资在不同的会计期间进行分摊,并确认不同会计期间的人力资源收益,进而计算使用人力资源取得的损益。
（4）对货币计量假设的反思
货币计量假设是传统会计赖以存在的一个重要假设。
作为人力资源成本和价值的货币可计量性,从理论上讲,一个企业对人力资源的取得、使用、维护、更新等方面的成本可以用货币计量,从实践上也形成了包括历史成本法、重置成本法、机会成本法、未来工资贴现法在内的多种方法,作为人力资源会计信息的非货币计量也可采用方案叙述法、统计分析法等方面的方法。
3．人力资源会计原则
所谓会计原则，是指具体确认和计量会计事项所依据的规范概念的规则。
会因会计核算模式的不同而不同。
人力资源成本会计由于是属于传统会计中一个组成部分，因此传统会计所应遵循的原则如权责发生制原则、历史成本原则、资本性支出与收益性支出相区分原则、配比原则等都适用于它。
人力资源价值会计及劳动者权益会计则不同，它们与传统会计的主要差异就在于人力资产的计价方式不再采用历史成本法，而是采用经济价值法即折现法。
因此，这两种会计模式在计量人资产时不是遵循历史成本原则，而是遵循折现价值原则或称为经济价值原则。
三、人力资源会计的确认与计量问题
（一）人力资源会计的确认
谈到人力资源会计，我们必须先明确一个前提条件，即人力资源能否作为会计资产。
这一点历来是会计学者争论的焦点。
因为这一问题是关第到人力资源会计能否存在的关键，所以，笔者认为有加以论述的必要。
所谓资产，根据美国财务会计准则委员会（FASB）下的定论，必须具有以下三个要素：
（1）必须是一项经济资源，未来可提供收益；
（2）为企业所拥有或控制；（3）可以用货币计量其价值；下面我就从这三个方面来分析人力资源是否可以作为资产。
首先，人力资源以人为载体，通过生产活动可以体现其价值，人力资源可为企业创造经济价值，提供未来收益。
有些学者认为人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定，所以人力资源不是资产。
我认为，提供的未来利益的确定性并非是一项经济资源被确定为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确的确定，但我们仍将其视作资产，那对人力资源为何就不能同等对待呢？
其次，人力资源能够用货币进行计量。
人力资源作为一种经济资源，就需要企业进行取得、开发与使用，而取得与开发需发生相应的成本支出，使用要形成资源耗费，这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。
最后，人力资源也是企业可以实际控制的。
持反对意见的学者认为：
人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。
人力资源的所有权属于劳动者个人，劳动者具有流动性，但是，一旦劳动者被聘用为企业员工，企业即取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权，企业也并不需要拥有对劳动者人身的所有权。
所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。
综上所述，企业在人力资源的载体——人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为资产。
（二）人力资源会计的计量
将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有两种观点：
第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入帐，因为这些支出是实实在在的，既客观又方便，这种方法称为成本法；另一种方法认为，对人力资产应按其实际价值入帐，而不应按其耗费支出入帐，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，对人力资产应按其实际价值入帐，该方法称为价值法。
上述两种观点经过多年发展，成了人力资源会计的两大分支——人力资源成本会计和人力资源价值会计。
下面对这两大分支分别加以介绍。
（1）人力资源成本会计
人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产，然后按受益期转作费用。
对于人力资源成本的计量主要采用三种方法，下面分别作出介绍。
①历史成本法
此法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法，历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性。
但人力资源的实际经济价值与历史成本有较大的差异，人力资源的增值或摊销并不直接与人力资源的实际生产能力相关联，拥有相同生产能力的职工所分摊的招聘、培训等历史成本可能并不相同，从而在一定程度上削弱了人力资源计价的可比性和真实性，此法运用于一般企业。
②重置成本法
此法是在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。
它包括两个部分：
一个是由于现有雇员离去导致的离职成本；另一个是取得、开发其替代者的成本。
该方法提供的信息更具有决策上的相关性，但由于对什么是相同的人力资源，重置成本到底有多大等问题的确定标准主观性过强，从而限制了其应用范围。
③机会成本法
此法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。
这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值，但与传统会计模式相距较远，导致核算工作量繁重。
适用于雇员素质较高，流动性较大且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。
（2）人力资源价值会计
人力资源价值会计主要不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础。
这使得对人力资源价值的计量不可能绝对准确，而只能采用推算的方法。
目前常见的计量方法有经济价值法、商誉评价法、工资报酬折现法、拍卖价格法等。
但不论哪种方法，不是主观判断及估计性较大，就是晦涩难懂，费时费力。
例如，以未来工资贴现法确定人力资源价值，工资只是人力资源的补偿价值，与人力资源价值在数量上并非相等，且预期工资支出与效率比率完全凭主观判断而已。
另外，人力资源价值还受到许多因素，如工作条件的好坏、职工工作态度的影响，所以除了货币计量外，还需大量应用非货币计量的方法，方能较为确切地计量。
上面分别介绍了人力资源成本会计和人力资源价值会计的基本内容，那么他们在会计实务中的相应关系到底是怎样的呢？
我个人认为，通常情况下，对人力资源的资本化应采用人力资源成本会计的方法。
这是因为，一方面，成本法数据的获得较为方便，获取的数据较为客观，能防止经营人员利用处理方法的主观性篡改数据，粉饰报表；另一方面，会计遵循稳健主义原则，人力资源价值会计所含主观因素较多，结果也因人而异。
而且市场经济条件下，通过公平竞争所形成的人力资源价格能较大程度的贴近人力资源的价值，再者，人力资源会计需融入现行会计体系，根据目前会计制度，无形资产的计量是按实际取得成本计量的，人力资源属于无形资产，也应按实际成本来反映。
但人力资源价值会计也并非一无用处，它能够避免成本会计低估人力资源价值的弊端，同时也能促使企业管理当局更注重于人力资源的开发和投资。
因此人力资源价值会计在财务评价、企业经营决策中的用途，较之人力资源成本会计更为广泛。
四、人力资源会计在企业中的作用
（一）为企业管理层进行人力资本运营提供决策支持
人力资源是企业的重要资源，如果不能正确地计量人力资源的成本和价值，不能对企业在人力资源方面的投资和收益情况进行客观的反映，就无法合理、高效地开展企业的人力资源管理活动。
人力资源会计就是要为企业人力资本的运营提供决策支持，并参与衡量人力资本运营的效果。
人力资源会计所提供的信息，可以促使企业管理当局重视人力资源投资，进行合理的人力资源经营管理决策，克服企业短期行为，使企业在激烈的市场竞争中得以生存和发展。
（二）帮助管理者寻找从人力资本投资到企业价值之间的路径
寻找从人力资本投资到企业价值之间的路径，类似于成本计算和过程控制需要找到流程，是进行人力资本投资、增加人力资本存量所必须的。
一个在获得、维护、开发或挽留人才方面的行为结果，影响了各职能单元的活动和成果，进而影响了企业层面的财务和市场目标。
在一个职能单元或流程中，一个积极的或消极的行为，可以使整个组织出现起伏，而这一切都起源并依赖于人的行为和才能。
人力资源会计就是通过提供人力资源方面的信息而帮助管理者更好地确定人力资本投资方式和程序。
（三）参与制定人力资源管理的绩效衡量指标
要衡量人力资源管理的绩效，需要制定人力资源管理的绩效衡量指标，这些指标既有非财务方面的指标，也有财务方面的指标，可根据人力资源每项管理职能（人力获得、人力维护、人力开发、人力挽留）在成本、时间、数量、差错、反应五个方面的表现来制定，如填补职位空缺的时间、直线部门经理对已雇佣员工的满意度、雇员满意度、员工纠纷处理时间、受培训人数占员工人数比例、受训者掌握技艺的速度、自愿离职率、离职成本、人力资源投资回报率等等。
这些指标的基础数据可以通过人力资源会计来获得。
（四）衡量入力资源对企业的贡献
衡量人力资源对企业财务和市场目标的贡献，需要货币指标和非货币指标来考核人力资源活动产生的绩效变化。
对人力资本运营进行绩效考核，在财务会计系统内或人事管理系统内是无法完成的，需要管理会计师与人力资源管理专业人员以及职能部门的通力协作，并运用人力资源会计的知识等去完成。
当能够定量地证明人力资源管理正在为组织增加价值时，管理层就乐意在人力资源方面增加投资（而不是削减人力资源管理支出），这会进一步增进人力资本价值，使企业的价值管理进入良性循环状态。
（五）正确反映企业真实财务状况和经营成果
传统会计将企业在人力资源方面的支出不加区别地看作成本，因此在企业的人力资源投资较多时企业会表现出比较低的会计收益，而在大量消耗前期的人力资源投资时却表现为比较高的会计收益。
这与增加人力资源投入使企业的未来获利能力提高，而消耗人力资源使企业未来获利能力降低的事实相违背，无法正确地反映企业的真实财务状况和经营业绩。
人力资源会计则能正确地区分人力资源的投资与消耗，使企业在人力资源成本和收益之间建立起更加合理的配比关系，提供符合企业真实情况的财务状况和经营成果信息。
五、人力资源会计发展趋势
伴随人力资源会计理论和实践上的不断完善和深化，人力资源会计必将成为一门完整规范的科学体系，在不久的将来，人力资源会计系统必将为会计学科和会计事业的发展，更为企业价值的提升做出贡献。
（一）成为一门完整的理论学科
人力资源会计是一门涉及经济学、管理学、会计学等多门学科的会计学的一个崭新分支，其发展前景应该成为一门有自己理论体系的完整学科，将人力资源会计纳入传统会计之中，形成独立的人力资源会计统一核算体系，对人力资源进行及时、正确、科学的确认、计量、记录与报告，使人力资源价值能在财务报表上客观公正地列示，充分予以披露，解决现行财务会计与报告模式的不完整缺陷，满足有关利益各方的需要，为人们所接受并应用。
（二）为信息需要者们提供需要的信息
由于人力资源的重要性加大，人力资源相关信息必然被纳入管理会计领域，为信息使用者提供其所需的各种人力资源信息，向社会反映企业的全面资产状况，这显然对于全面披露企业资产信息，有效开发、管理、利用企业拥有的人力资源有着重要意义，尤其是人力资源会计提供的较为准确的人力资源价值的计量信息将使经理人之间形成一种良性的竞争趋势。
（三）人力资源价值会计重要性增强
在知识经济环境下，智力的价值应能具体化为货币度量，在创新能力成为资本的同时，知识也产品化了，所以人力资源价值问题在知识经济中能得以解决。
同时，具有可操作性的科学的人力资源价值计量模型的构建，人力资源价值信息的重要性和评价价值的相关理论的日益完善，既为人力资源价值会计提供了理论上的借鉴和支持，又使人力资源价值会计的重要性增强。
（四）人力资源会计使传统会计核算内容更加丰富
人力资源作为一项资产，具有经济价值，人力资源会计的核算对象则是人力资源会计中人力资源的价值运动，对其招聘、录用、管理、教育、使用等方面的业务进行确认、计量、记录、评价、归集分配、推销等，相对于传统会计以企业的物流、资金和信息为研究对象而言，核算的复杂程度、采用的核算方法有了较大改变，范围有了层次上的拓宽，特别是随着预测、决策、投资效益分析、考核评价体系的日趋完善，人力资源会计的涵盖面将更加广泛，核算内容更加丰富，核算体系更为完备。
六、总结
本文首先简要概述了人力资源会计相关概念，接着论述了人力资源会计研究的几个基本问题，即人力资源会计目标、假设、原则。
接着重点论述了人力资源会计的确认与计量，并对计量三种方法一一论述，接着结合前面的研究，论述了人力资源会计在企业中的应用以及重要性。
最后，提出了自己对人力资源会计发展趋势一些总结性概括。
因此在我国企业内大力推广人力资源会计将是大势所趋，并且将越来越明显的显示出它的作用。
现阶段推动和完善人力资源会计的理论研究和实践积累，对我国的长远发展有不可小觑的意义。
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