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创新成本核算

将企业的生态目标和经济目标统一协调，是现代企业实现可持续发展的努力方向，资产流成本会计为解决该问题提出了一个新的视角。

本文在介绍了资源流成本会计基本原理、核算流程和方法的基础上，阐述了如何应用资源流成本会计改善流程，提高资源利用率。

一、资源流成本会计的提出

在传统的会计系统中，考虑的只是内部环境成本，从数量上来说，只占总成本的一小部分；从范围上讲，也仅代表企业环境措施整合成本的一小部分，大量与材料、能源、系统相关的成本部分并未涉及，故不能提供足够的信息供企业环境管理决策所用，容易导致企业的外部不经济行为。

实际上，环境成本内涵丰富，包括许多环节，分布在不同阶段。

只有进行完全成本核算才能让企业意识到采购环保材料给企业带来的真正效益，从而抑制选择那些采购成本低而环保成本高的材料，降低企业的整体成本。

要构建科学的环境成本核算体系，应该将成本分配与成本动因联系起来。

材料、能源的消耗和浪费是企业污染形成的直接动因，导致了环境成本数额的增加。

资源流成本核算正是依据这一点，以经济与生态的协调为导向，量化资源流程的各种因素，提升内部透明度，评估企业优化整合各种环保措施对资源成本产生的环保经济效果，激励企业管理层尽可能地在产品开发、包装设计、材料选择、工艺加工等环节减少资源的浪费，以保证环境为目标来满足经济效益的要求。

二、资源流成本会计的核算原理

资源流成本核算是基于企业制造过程中材料、能源的投入、生产、消耗及转化为产品的流量管理理论，跟踪资源实物数量变化，提供资源全流程物量和价值信息的核算。

它将企业的内部资源流转视为成本分析的中心，按照资源的输入输出平衡原则（原材料+新投入=输出端正制品+输出端负制品），将一个企业划分为几个物量中心，按材料、能源流向进行分流计算，依次在不同的物量中心之间移动，分别核算各物量中心输出端正制品（合格产品）和负制品（废弃物）。

它帮助企业从数量和金额两个方面计算企业生产过程的资源投入、消耗、废弃等流量与存量信息，跟踪资源在企业生产流程中的移动轨迹，反映各个环节废弃物与合格产品的比率，由此找出负制品比例过大的物量中心，作为挖掘改善潜力的重点对象，然后深入分析负制品中成本的构成，找到负制品产生的源头，改善设备和流程，提高正制品比率，以达到节约资源、降低污染、削减成本的目的，从而实现经济效益与环保效益。

下面以某企业的材料成本流转为例，具体说明资源流成本核算原理（如图1）所示。

如图1所示，该企业共设定2个物量中心。

主材料原始投入1000Kg，在物量中心1损失100Kg，仅有900Kg进入物量中心2，最终进入正制品的为810Kg；同样，副材料在物量中心1、2分别损失10Kg和9Kg之后，共81Kg进入最终产品；而辅助材料最终并不形成产品，在物量中心2作为负制品核算。

这是从数量上来核算企业的成本流动，若要从价值上核算，用数量乘以单价即可得。

企业将资源流成本会计核算结果与标准废弃率（可以是行业平均废弃率，也可以是企业制定的目标废弃率）比较，就能轻松地找到浪费的根源，制定相应的改进计划。

资源流成本核算具有如下基本特征：

一是正制品与负制品分别核算，提高了信息的透明度。

二是实行全流程核算，上一流程的正制品与新投入资源共同构成该流程的全部成本，该成本又将在正、负制品间分摊，正制品又进入下一流程的成本核算，直至最后一道工序。

三是将完全成本分类核算。

三、资源流成本会计的应用流程

资源流成本会计的基本应用流程可分为四个阶段：

事前准备、收集整理数据、计算、挖掘改善着力点。

（一）事前准备阶段

1确定适用对象。

资源流成本核算虽然适用于全部产品生产线，但最好是在单一产品线上实施，因为产品品种过多，会增加人工费和设备折旧费等间接费用的分配难度。

相反，若生产线上产品单一，就可以直接按照产品的数量或体积、重量在正、负制品间分配，大大减少工作量，提高工作效率。

当发现了高废品损失率的环节，并想要通过完善流程和改善设备来提高资源使用效率时，对于单一产品生产线，设计改进方案时更有针对性，但如果产品复杂，则很难知道究竟是哪种产品造成高废弃率，从而影响了改进的效果。

目前，日本和德国等国家一般都在单一产品线上实施资源流成本会计。

2、设定物量中心。

物量中心数量要适度，位置要恰当。

设定过多，虽然得到的信息会更加精确，但是计算量大，实施成本高，不符合成本效益原则；设定过少，则会使物量计算过于粗略，不能提供充分的数据信息。

因此，应在保证一定计算精度的条件下，选择最少的物量中心，以达到成本效益最大化。

考虑到设备的能耗和新旧程度问题，对一些产生废弃物多且设备密切相关的工序，还可依据不同设备的运行状况，以设备为标志对该工序的物量中心进行细分；但在装配工艺流程中，几乎不发生废弃物，基本无改善空间，就可将所有的装配车间捆绑为一个物量中心。

3、确定数据采集期间及方法。

为避免偶然性因素，产品数据采集期间一般设定为一个月，但若企业产品有明显的周期性，则应根据企业的具体情况来设置。

比如，飞机制造企业，制造期间较长，所耗成本在各月都有较大变化，因此，数据采集期间最好设置为产品的一个生产周期。

收集数据可采用两种方法：

一是利用生产现场所使用的统计管理表格进行测定记录，作为计测的原始数据；二是采用实地物量测定方法确定。

一般两种方法结合使用。

（二）收集、整理数据阶段

收集数据之后，应按照成本类型进行分类、整理，计算物量中心成本合计数。

资源流成本分为材料流成本、能源和水资源成本及间接费用三大类，再将三类成本按照具体项目分成小类分别列示。

材料流成本包括主要材料、副材料及辅助材料等，按照资源输入输出原理划分投入成本、合格品耗用材料成本和废弃损失材料成本；能源和水资源成本包括水费、电费、煤气、蒸汽等，按照每个物量中心的消耗数量乘以相关单价确定，同时从物量中心的输出端划分合格品与废弃物的能耗成本；间接费用成本包括人工劳务费、设备折旧费及相关制造费用，按照各物量中心的材料数量比例予以分配计算，与传统的产品成本计算原理相同。

（三）计算阶段

材料成本以正负制品的重量为其分配标准，能源及间接费用以其机器工时作为分配标准。

具体计算公式如下：

1、设备费的系统成本分配

设备折旧费小时分配率=某机器设备折旧费/（全年理论工作日×每日理论工作小时）

设备费年损失额=｛（全年理论工作日×每日理论工作小时）-（全年实际工作日×每日实际工作小时）｝×设备折旧费小时分配率

2、设备费在合格品、不合格品间的分配

合格品负担设备费=设备折旧费小时分配率×（全年实际工作日×每日实际工作小时）×[合格品重量/（合格品重量+不合格品重量）]

不合格品负担设备费=设备折旧费小时分配率×（全年实际工作日×每日实际工作小时）×[不合格品重量/（合格品重量+不合格品重量）]

3、劳务费的系统成本分配

劳务费小时分配率=某一物量中心劳务费总额/该物量中心理论满勤作业工时

劳务费年损失额=劳务费小时分配率×（理论满勤作业工时-实际作业工时）

4、电费成本的分配

电费损失费=某中心实际电费-标准电费总额（标准电费总额=标准能耗×预计工时）

劳务费标准电费总额在合格品、不合格品间的分配，同上述设备费分配一样采用重量比模式。

在实际应用中，一些企业的生产线比较复杂，只以重量作为分配标准不能达到准确分配成本的目的，可以借鉴作业成本法的思想，根据成本动因分配间接费用。

（四）挖掘改善着力点阶段

下面以某工厂为例，说明如何根据资源流成本的基本报表数据，采用结果判断法确定改善潜力的具体方位。

基本数据如表1所示：

表1某工厂资源流基本数据单位：

千元

材料流成本

能源、水资源成本

间接费成本

废弃物处理成本

小计

正制品

（合格品）

154.5

29.2

172

355.6

26.2%

5.0%

29.2%

60.4%

负制品

（损失）

129.6

15.7

72.2

217.5

22.0%

2.7%

12.3%

36.9%

废弃物

15.9

15.9

2.7%

2.7%

小计

284

44.9

244.2

589.0

48.2%

7.7%

41.5%

100%

负制品/该类投入总成本

45.6%

35.0%

29.6%

36.9%

分析上表可得到以下结果：

生产过程中产生的废弃物成本以及废弃物处理成本分别为总投入成本的36.9%和2.7%，总的负制品成本率为39.6%，其中22.0%是材料流成本，在数量上占据了绝对地位。

这意味着，直接材料的消耗存在较大改善空间，控制了材料流成本就相当于控制了负制品的全部成本。

四、建议

资源流成本会计作为一种新的成本核算体系，在德国、日本等国家已得到了广泛应用，并取得了显著成效。

但在我国还是一个陌生的概念，笔者认为，要将其推广，还需从以下几个方面进行努力：

1、转变传统资源核算观念，大力发展资源流成本会计这一先进的资源核算方法。

资源流成本会计改变了传统的资源成本核算模式，其基本思想与循环经济理念相一致，具有保护环境和改善经济效益之双重目的；同时，资源流成本会计的价值流分析弥补了循环经济仅有物质流分析的不足，使其更具信息含量和决策价值。

2、分阶段稳步推进。

借鉴日本经验，我国资源流成本会计的推行可分三个阶段：

理论引进、试验和普及阶段。

应稳扎稳打，逐步深入实施，可行的做法是先在信息较容易收集的生产线试行，然后再在其他生产线推广。

3、进一步完善ERP系统。

通过与ERP系统的整合，可有效提高资源流价值的核算效率和精度，无须额外进行数据的收集和计算工作。

同时，还可详细揭示资源在各生产环节的移定情况并实时监控。

4、可吸纳其他先进成本核算方法。

重量是资源流成本会计的主要成本分配标准，但在一些企业中，由于工业流程复杂，物质形态多样化，仅仅按照重量进行分配可能会导致某些成本分配不够准确，因此可以糅合其他先进成本核算方法，对其进行完善。

如借鉴作业成本核算法，将作业动因作为分配标准，可以提供更加精确的成本信息。

5、设定恰当的物量中心和会计科目。

应聘请相关专家指导绘制本企业的成本效益图，据此确定物量中心的位置和数量，并根据行业特征、企业特点及其需要，增设会计科目，通过对这些特定会计科目的确认、计量和披露，使管理者能够迅速发现损失产生的根源，做出正确决策，以提高管理效率。

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广电企业集团成本核算的创新

2010-11-1609:

53  点击次数：

201  作者：

曲万玲  

随着经济改革的不断深入,我国广电事业日益受到境外业内媒体各种形式的竞争。

我国广电事业实施集团化战略,改变传统的广播电视的生产方式和传播格局,广播电视节目的播出与制作,拓展网络的建设开发、广告市场的管理经营,在产业化经营过程中,以成本核算为依据的管理凸显重要。

因此,广电企业集团推行成本核算,提高管理水平势在必行。

不过广电企业集团成立时是按照事业单位性质进行管理,因而其会计制度一直沿用事业单位会计制度,其会计核算方式并未随之改变,企业会计制度的核心——权责发生制没有得到彻底的贯彻和实施。

最典型的例子就是成本会计核算,仍然采用事业单位的收付实现制。

当然,全面实行企业会计制度对于广电企业集团确实具有相当的难度,但目前所面临的上述问题若不能得到有效解决,将会严重影响广电企业集团的发展。

　　一、广电企业集团的特点与现状

　　1.广电企业集团的特点。

　　广电企业集团成本核算理念是在对全部资源进行量化的基础上,以成本核算为日常的基础核算,兼顾事业支出的核算满足内外部管理要求的事业会计的核算体系其应遵循目标管理原则、全面介入原则、可控性原则。

不过广电企业集团成本核算是不完全的成本核算,应保证事业单位财务管理体制的统一性和完整性。

从核算形式上看,广电企业集团目前进行的内部成本核算是加强支出管理的一种手段,也是向企业财务管理过渡的特定阶段采用的一种成本核算办法。

　　2.广电企业集团成本核算的现状。

　　目前广电企业集团尚未有统一的成本核算标准,但很多媒体单位已经越来越注重成本战略,按照自身需求逐步建立了成本核算模式。

传媒集团经过数年来的成本核算实践,已较为熟练地运用企业化核算方式对节目成本进行了归纳分析,较为细致地定义了核算主体、核算流程、核算方法等,并在集团内部统一制定了一套格式化的成本报表来反映一般节目和独立项目的成本发生状况。

同时,通过运用专业的财务软件能够帮助财务部门更好地做到分级核算,无论是集团整体经营层面,还是下属事业部、频道甚至栏目等层面均能简便地分类汇总对应的成本数据,从而满足不同层面的管理需求,但前提是基础会计信息的准确完整。

通过成本核算,可以对预算的执行情况和成本控制的效果进行检测和评价,是全面预算管理的有力助手。

　　二、在广电企业集团推行成本核算与管理的可行性

　　1.广播电视产品虽然属于精神产品,但在其生产制作、传输发射过程中,同样涉及到各种物质资料的消耗,如机器设备的投入,灯光、道具、服装、磁带等材料的消耗,涉及到广电职工从事拍摄、编辑制作、播出等环节的劳动付出,物质资料的消耗与广电职工劳动的结合,构成了广播电视产品成本,这是在广电行业推行成本核算与管理的客观物质基础。

　　2.节目产品的生产制作、传输、发射各环节,因体制问题被分割为一个个独立的、自成体系的法人单位,但产品整个生产过程所包含的环节与部门是清晰与明确的,这就为完整地计算广播电视产品成本提供了可能。

　　3.当前媒体市场竞争非常激烈,就任何一级广播电视部门来说,都面临着来自系统内部台与台之间的竞争,也面临着与系统外其他媒体的竞争,广电企业集团要在激烈的市场竞争中立于不败之地,必须尽快建立适应市场竞争需要的管理体制和运行机制,引入现代企业管理制度。

强化成本核算和控制观念,已在全体广电从业人员中达成共识。

三、创新广电企业集团成本核算的措施

　　1.健全成本核算的组织管理体系。

　　广电企业集团要充分重视成本核算的作用,调整会计工作的组织结构,以消除现行会计制度的局限。

会计核算工作分两级进行,其中一级严格按照会计制度的要求进行会计核算,以满足事业单位统一会计制度和财政部门汇总的需要。

另一级的核算按成本核算的要求设置会计科目,进行成本核算。

在现实条件下,成本项目可以定得相对粗些,对一些公共性的开支,可以通过管理费用等到科目进行归集,然后按一定的方法进行分配。

为了简化核算,可采用单式记账法或采用登记台账的办法记账。

会计凭证的传递可以先成本核算后再制度核算,会计档案归制度核算部门管理。

两级核算之间应进行定期对账,以防在核算中出现项目遗漏。

　　2.确立不同的成本核算模式和方法。

　　广电企业集团要根据不同的下属企业与单位确立不同的成本核算模式和方法。

（1）对已实行企业化管理的单位,要在现有核算制度基础上,改变目前空有企业核算外壳,实质还是有钱就花,花完再说的收支型管理方式,将企业科学的用人机制、成本控制机制,真正地引入到单位内部,强化、细化成本的核算和管理,提高成本分析水平和控制能力,在确保舆论宣传导向正确的前提下,实现经济效益的最大化。

（2）电台、电视台,要在现行事业单位会计核算制度的基础上,以“频道”为二级核算单位,以节目为成本核算对象,科学界定节目的直接费用、间接费用和期间费用,以直接成本和可控费用为核算重点,设置成本核算辅助账,开展内部成本核算与管理,实现社会效益和经济效益的双赢目标。

（3）对传输、发射部门,要在“定员、定岗、定职责”的基础上,实行“核定总成本指标、确定人员经费比例、包死基数、节约归己、超支自负”的成本管理模式。

传输、发射部门要在总成本控制指标内,根据单位实际,以发射节目为二级核算单位,以单部发射机为成本核算对象,建立成本责任中心,实现以尽可能少的投入完成既定的发射传输任务。

　　3.在成本核算中实践全员成本管理。

　　广电企业集团成本核算的目的是与预算管理、内部控制相结合,加强企业各层面的成本管理。

实际操作时,关键要注重核算的相关性和可控性,根据不同层面、不同需求来提供相应的成本信息支持。

从决策层面看,准确全面的成本核算能让管理层实时掌握真实的财务状况,知晓投入产出情况,把握资金动向,使决策的制定控制在执行能力范围之内;从预警方面看,通过定期对各管理层面提示其成本核算差异等信息不仅能够使其在预算内适当调配资源,更能在超预算事项发生前及时采取弥补措施,避免隐患事项突然发生而造成损失;从考核角度看,成本核算可提供各层面的考核基础,传媒集团目前在事业部层面核定预算,明确责、权、利,在赋予第一负责人资源配置权力的同时,亦要求其加强对下属栏目的管理监督、考核奖罚。

财务部门的成本核算职能应服务并推动于全员成本管理的全过程。

　　4.提高集团成本核算人员素质。

　　建立一支思想品德好,专业技术高的成本核算专职队伍,是搞好广电企业集团成本核算工作的前提和基础。

因此,要选拔好成本核算专职人员,对其加强政治素质的培养,并狠抓业务素质的提高。

可以开展“补缺、更新、扩展知识”为主题的培训,采取在职学习、外出培训、进修参观、邀请专家学者讲课、召开工作报告会及研讨会等办法,对高、中、初职人员和新参加工作的人员分别进行培训。

同时加强人才的交流和引进,不断改善人才结构,加快广电企业集团经济管理人才队伍的建设步伐,提高广电企业集团的经济管理水平。

　　总之,要使广电企业集团具有国际竞争能力,只有充分认识和分析其成本核算存在的主要问题,从现代企业制度和经济全球化的要求出发,切实建立新的成本核算模式,完善内部管理机构和制度,明确管理目标,强化成本核算,认真做好财务管理监督工作,努力实现财务管理现代化,才能推进我国广电事业的健康发展。

一、正确划分各种费用支出的界限

1、划清收益性支出与资本性支出、营业外支出的界限

收益性支出是指与当期收入相配比的费用支出，收益性支出全部列作当期的成本、费用，也称为营业支出。

例如工资支出、折旧费用等等。

资本性支出是指其效益影响两个或两个以上会计年度的各项支出，收益性支出和资本性支出是为了正确计算各期的损益，正确反映资产的价值。

营业外支出是指与企业生产经营无关的其他支出；如非常损失，处理固定资产损失等等。

区分不同性质的支出是企业正确计算产品成本的前提条件。

2、划清产品制造成本与期间费用的界限

产品制造成本是指企业为制造产品在生产过程中所消耗的材料，工资和制造费用。

期间费用指在会计期间内为企业提供一定生产条件，以保持产品产销能力所发生的费用，如销售费用、管理费用、财务费用等。

期间费用不计入产品成本。

3、划清本期产品成本和下期产品成本的界限

4、划清不同产品成本的界限

5、划清在产品和产成品成本的界限

6、按成本开支范围处理费用的列支。

企业应严格遵守成本开支范围，认真执行成本开支的有关规定。

企业发生下列费用，不应列入成本、费用：

（1）购置和建造固定资产的支出，购入无形资产和其他资产的支出；

（2）对外界的投资以及分配给投资者的利润；

（3）被没收的财物以及违反法律支付的各项滞纳金、罚款以及企业自愿赞助、捐赠的支出；

（4）在公积金、公益金中开支的支出；

（5）国家法律、法规规定以外的各种付费；

（6）国家规定不得列入成本的其他支出。

二、做好各项成本核算的基础工作

1、建立和健全有关成本核算的原始记录和凭证，并建立合理的凭证传递流程。

2、制定必要的消耗定额，加强定额管理。

3、建立材料物资的计量、验收、领发、盘存等制度。

4、制订内部结算价格和内部结算制度。

三、选择适当的成本计算方法

这在很大程度上是由企业应当根据产品的生产特点来决定。

构建自主创新的成本控制机制推进中国制造业企业的可持续发展

时间:

2006-06-0903:

10　发布者:

linjun6　作者:

林俊

企业是社会经济活动的主体，创建和保持长期的低成本竞争优势是企业生存和可持续发展的关键。

企业能否可持续发展直接关系到国民经济的可持续发展，关系到国家竞争力的提升，关系到科学发展观的深入贯彻和落实。

党的十六届五中全会提出了“十一五”时期经济社会发展的主要目标，强调在优化结构、提高效益和降低消耗的基础上，实现2010年人均国内生产总值比2000年翻一番，以及单位国内生产总值能源消耗比十五期末降低20%左右。

这是中央直接从成本效益的角度对企业提出深入进行成本控制的战略要求。

要达到这个要求，必须找到相应的成本控制机制作为实施载体，以指导中国制造业企业建立有效的成本控制体系，改善和创新现有的成本控制技术，不断降低资源消耗，特别是降低管理不善成本，强化内生能力，推进资源节约型社会的建设。

我们知道，iso9000是国际标准化组织（ISO）制定的关于质量管理体系建立的标准，它的实质就是国际统一的质量管理机制。

企业根据ISO9000的要求，结合自身质量管理的实际情况，建立和完善质量管理体系，以持续改进质量管理水平。

同样，有效的成本控制机制将帮助企业更好和更快地建立规范的成本控制体系，以持续改进成本管理水平。

但是，由于国际成本控制技术发展滞后于现代经济的发展，目前没有现成作为成本控制机制的成本控制体系标准。

这也是需要我们自主创新成本控制机制的根本原因。

一、构建成本控制机制的现实意义

成本控制机制是指运用系统科学的原理和方法，对多个成本要素进行管理的标准性框架和基本内容。

成本控制机制为企业实施全面成本控制提供了规范的模式，对企业建立、实施、保持和改进成本控制体系起着“源头活水”、“正本清源”的基础指导作用。

成本控制机制以成本效益原则为要求，强调企业经营管理的各个方面必须基于成本和效益之间的比较结果，在此基础上综合和平衡各种有关因素，作出科学和有效的成本管理决策。

整体而言，构建成本控制机制有着如下重要的现实意义。

第一，构建成本控制机制有助于统筹企业所处供应链的全面、协调和可持续发展，在执行的层面体现了科学发展观。

在当今全球经济一体化的市场环境里，企业之间的竞争实质上是企业供应链之间的竞争。

供应链是指相互间通过提供原材料、零部件、产品、服务的厂家、供应商、零售商等组成的网络。

供应链的每个环节都把下一个环节作为自己的顾客。

如果供应链上每一个环节都能够节省一部分资源消耗，特别是降低管理不善所造成的成本，那么供应链最后一个环节就能够提供低成本的产品给最终顾客。

要实现这一点，使整个供应链全面、协调地发展为一个有内生能力机制的整体，离不开成本控制机制原理和方法的正确指引。

成本控制机制从普遍性和结构性方面规范企业的成本控制行为，保证成本控制效果的取得和深入优化，使企业产值的增长建立在符合成本效益原则的基础上。

科学发展观的实质是要实现经济社会更快更好的发展。

供应链低成本竞争优势的取得和持续改进有力地支持了经济社会更快更好的发展，提高了经济增长的质量和效益。

第二，构建成本控制机制有助于建设资源节约型社会。

胡锦涛总书记强调过，能源资源问题是关系我国经济社会发展全局的一个重大战略问题，要全面做好能源资源工作，促进形成可持续的生产方式和

构建自主创新的成本控制机制推进中国制造业企业的可持续发展

（2）

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2006-06-0903:

10　发布者:

linjun6　作者:

林俊

消费模式，建立资源节约型国民经济体系和资源节约型社会。

对于企业而言，能源资源的高消耗存在两个根本原因：

一是技术低下，二是管理不善。

前者需要依靠科技进步来增强节约能力，执行国家能源资源效率和最低技术水平准入标准，以