高级会计实务第七章 企业成本管理.docx
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高级会计实务第七章企业成本管理
第七章 企业成本管理
【考情分析】
2016 目标成本法、作业成本法的核算程序
2017 目标成本法、作业成本法、生命周期成本的核算
2018 标准成本法、目标成本法、作业分析与作业改进
主要考点 目标成本的设定、作业分析与作业改进、价值链分析。
涉及分值 2－10分。
考查方式 结合案例资料，判断企业目标成本的设定。
考试预测 从历年考题情况来看，相关知识的考查难度相对不大，主要是通过案例中特定描述判断企业目标成本的设定。
因此，在准备2019年的考试时，本章主要是加强对基本知识的理解和掌握，还需要注意与企业预算和绩效评价的相关内容结合出题。
本章知识点清单
第一节 企业成本管理概述
一、成本管理的含义与原则
（一）成本的含义与分类
1.财务会计中的成本概念
财务会计中的成本是指遵循会计准则或会计制度要求确认和计量的成本。
在会计核算与报告体系中，广义的成本主要分为产品成本、期间费用两大类型：
（1）产品成本
针对某一特定的产品对象，如生产某一特定产品而发生的直接制造成本（如直接材料、直接人工等）、间接制造成本（也称制造费用，包括车间管理发生的人工成本、其他资源耗费等）。
（2）期间费用
没有确指到具体产品成本对象中的非制造成本，包括销售费用（如分销运输费用、销售人员工资、营销推广费用、售后费用等）、管理费用（如管理人员工资、行政办公成本、费用化研发支出等）、财务费用（如利息支出、汇兑损失、相关手续费等）以及资产减值损失和公允价值变动损失。
2.管理会计中的成本概念
管理会计中的成本是指可以用货币单位来衡量，为达到特定目的而发生的各种经济资源的价值牺牲。
在管理会计中，按照不同的分类标准，所使用的成本概念也不同。
比如按照成本习性分为变动成本和固定成本；按成本实际发生的时态分为历史成本和未来成本；按可控性分为可控成本和不可控成本；按是否与决策相关分为相关成本和非相关成本；按方案之间的关系分为差额成本和机会成本等。
另外，资本成本、质量成本、责任成本等也属于管理会计中成本的范畴。
（二）成本管理的含义
成本管理，是指企业在营运过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。
成本管理一般按照事前管理、事中管理、事后管理等程序进行。
事前成本管理阶段，主要是对未来的成本水平及其发展趋势所进行的预测与规划，一般包括成本预测、成本决策和成本计划等步骤。
事中成本管理阶段，主要是对营运过程中发生的成本进行监督和控制，并根据实际情况对成本预算进行必要的修正，即成本控制步骤。
事后成本管理阶段，主要是在成本发生之后进行的核算、分析和考核，一般包括成本核算、成本分析和成本考核等步骤。
（三）成本管理的原则
1.融合性原则。
成本管理应以企业业务模式为基础，将成本管理嵌入业务的各领域、各层次、各环节，实现成本管理责任到人、控制到位、考核严格、目标落实。
2.适应性原则。
成本管理应与企业生产经营特点和目标相适应，尤其是要与企业发展战略和竞争战略相适应。
3.成本效益原则。
成本管理应用相关工具方法时，应权衡其为企业带来的收益和付出的成本。
4.重要性原则。
成本管理应重点关注对成本具有重大影响的项目，对不具有重要性的项目可以适当简化处理。
二、成本管理观念的转变
（一）从注重成本核算向成本控制的转变
传统意义的成本管理主要关注成本核算，且将成本核算重点放在产品制造过程所发生的弹性资源消耗上。
以作业成本法为代表的成本核算系统有助于提升成本信息的相关性、可靠性。
但是，旨在提高产品成本核算“精度”的成本核算系统，还远远不能满足管理对成本管理的需求。
成本管理必须要由成本核算系统向成本控制转变，以提高企业竞争优势为终极目标。
（二）从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变
在传统成本管理中，人们认为产品成本是指产品制造环节所“发生”的成本，因此往往将成本管理重点放在产品的制造环节。
但是，制造环节的资源消耗及要素成本在其使用前大多已经“固化”。
所谓固化成本是指因事先做出诸如产品设计、生产线规划等决策从而在未来“一定要发生”的成本。
事实表明，通过经营性成本控制，只能降低少部分的非固化成本，成本降低幅度、余地并不大。
只关注制造环节的成本控制，难以真正实现有效的成本管理。
因此，在产品制造过程之前，应事先“筑入”成本理念，挖掘产品研发、产品设计、生产线规划或布局等方面的成本降低空间并进行优化，即对成本实施事前的规划性控制，才能真正从源头上控制产品成本。
（三）从产品制造成本管理向产品总成本管理转变
传统成本管理的对象只针对“产品制造成本”。
因此，判断产品是否盈利的财务逻辑标准是看“产品营业收入”是否大于“产品制造成本”。
这是一种典型且短视的产品决策观。
如果从“产品总成本”角度来判断新产品是否盈利、新的生产线是否决策上马，不仅要看产品制造成本，而且更应关注设计、设备升级、生产准备、营销、售后服务等一系列作业环节所发生的所有资源消耗，从而在“总体”上判断产品的盈利性、价值创造性。
（四）从静态成本管理向动态成本管理转变
在讨论产品成本管理时，人们可能更多地关注于产品在价值链各环节“独立发生”的成本项目。
事实上，产品成本在不同作业环节所消耗的资源存在此消彼长的“内部联动关系”。
比如：
1.研发成本增加——生产成本下降——使用成本下降
2.设备维护、员工培训成本增加——售后服务成本下降
因此，企业需要从成本结构的动态关系上，系统分析、控制产品成本。
三、成本管理系统的发展与战略成本管理的产生
罗伯特·卡普兰将成本管理系统作了如下阶段性的划分：
第一阶段，成本管理系统只是作为一个单纯的核算报告系统；
第二阶段，成本管理系统关注对外财务报告，其目标是财务报告的可靠性；
第三阶段，成本管理系统开始追踪关键的经营数据，生成更加具有相关性、精确性的成本信息以供决策使用；
第四阶段，战略相关性成本信息成为成本管理系统不可或缺的部分，并引发了战略成本管理的产生和推广应用。
（一）战略成本管理的产生
现代商业环境正经历巨大变化，促使人们重新思考卓越企业的内涵，引导企业如何以顾客为导向为顾客创造价值、如何构建新型商业模式以取得合理盈利、如何建立企业持续竞争优势等核心问题。
所有这些都意味着企业战略管理，尤其是战略成本管理必须变革创新，以适应现代商业环境变化的需要。
企业需要从战略角度重新审视成本管理对企业竞争优势的深刻影响，战略成本管理应运而生。
（二）战略成本管理内容
战略成本管理是成本管理与战略管理相结合的产物，是传统成本管理方法对现代商业环境变化所做出的一种适应性变革。
经过不断的发展，战略成本管理形成了各种不同的管理理念和模式，而其中主要的几种模式分别为克兰菲尔德（Cranfield）模式、罗宾·库泊（RobinCooper）模式和桑克（Shank）模式，其中桑克模式是目前发展最为完善、认可度最高、应用最为广泛的一种，其指出：
战略成本管理的形成来源于价值链分析、成本动因分析和战略定位分析三个方面的综合，分析方法都是基于战略管理而产生的。
（三）价值链分析
1.价值链分析的含义
价值链是指企业价值创造过程中一系列不相同但相互联系的价值活动的总和。
企业是一条由各项作业链接而成的作业链。
企业作为作业链，其每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业产出又形成一定价值，并转移到下一个作业之中，依次转移，直至形成产成品并最终提供给外部顾客。
从价值形成过程看，价值链就是从价值角度所反映的作业链。
【提示】价值链分析包括内部价值链分析和企业间价值链分析。
2.企业内部价值链分析
根据迈克尔·波特的分析框架，企业内部价值链是指企业内部为顾客创造价值的主要活动及相关支持活动，这些价值活动可以分为基本活动和辅助活动两大类。
基本活动涉及产品生产流转过程中各个环节，包括进货作业、生产作业、出货作业、市场营销和售后服务五种作业活动。
辅助活动则是为保证或支持基本活动而发生的活动，包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施四种作业活动。
内部价值链分析的目的，在于通过分析以判断企业内部各项作业是否有价值，发现增加价值或降低成本的机会，从而识别和确定企业的关键成功因素。
内部价值链分析可以分为四个步骤：
（1）识别企业价值链的主要活动
企业基本价值链上的五种基本活动、四种辅助活动，又可依据产业特点、企业战略等分解为若干具体作业。
活动
概念
示例
辅助活动：
保证或支持基本活动而发生的活动
企业基础设施
支持整个价值链
行政管理、计划、财务、会计、法律、政府事务和质量管理等
人力资源管理
企业人力资源的组织、运用
招聘、雇用、培训、报酬
技术开发
改善产品和工艺的各种活动
基础研究、产品设计、工艺装备设计、服务程序
采购
购买用于企业价值链各种投入品的活动，而不是外购投入本身
材料物资、机器实验设备、办公设备和建筑物等采购
基本活动：
是涉及产品的物质创造及其销售、转移给买方和售后服务的各种活动。
活动
进货作业
生产作业
出货作业
市场营销
售后服务
概念
与接收、存储和分配相关联的各种活动
与将投入转化为最终产品形式相关联的各种活动
与集中、存储相关产品发送给买方有关的各种活动
与提供一种买方购买产品的方式和引导它们进行购买有关的各种活动
与提供服务以增加或保持产品价值有关的各种活动
示例
原材料搬运、仓储、库存控制、车辆调度和向供应商退货
机械加工、包装、组装、设备维护、检测、印刷和各种设施管理
产成品库存管理、原材料搬运、送货车辆调度、订单处理和生产进度安排
广告、促销、销售队伍、报价、渠道选择、渠道关系和定价
安装、维修、培训、零部件供应和产品调整
苹果公司的价值链
价值活动
具体作业
辅助活动
企业基础设施
总体管理、计划、财务、会计、法律、政府事务和质量管理
人力资源
招聘、雇用、培训、员工开发和薪酬计划
技术开发
元件设计、系统设计、软件开发、市场研究、营销设计、服务程序
采购
供应商管理、元件采购、服务采购、运输服务
基本活动
进货作业
产品检测、服务验收
生产作业
外包
出货作业
订单处理、装运配送
市场营销
广告发布、新闻发布会、品牌联盟、网上商城、门店
售后服务
消费者体验、产品维修、软件更新
【案例】
按照波特的价值链理论，分析判断下列企业的各项活动所属的类别：
（1）甲书店提供网络在线销售服务。
（2）乙家电生产企业利用外包仓库储存其产成品。
（3）丙快递公司重整其人力资源管理，提升员工的服务能力。
（4）丁制鞋企业设立特定研究中心专门从事人体工程学和产品生产的研究。
（5）企业聘请咨询公司为企业进行广告策划。
按照波特的价值链理论，分析判断下列企业的各项活动所属的类别：
（1）甲书店提供网络在线销售服务。
基本活动中的市场营销
（2）乙家电生产企业利用外包仓库储存其产成品。
出货作业
（3）丙快递公司重整其人力资源管理，提升员工的服务能力。
（4）丁制鞋企业设立特定研究中心专门从事人体工程学和产品生产的研究。
辅助活动中的技术开发
（5）企业聘请咨询公司为企业进行广告策划。
辅助活动中的服务采购
『正确答案』
（1）属于基本活动中的市场营销；
（2）属于基本活动中的出货作业；
（3）属于辅助活动中的人力资源管理；
（4）属于辅助活动中的技术开发；
（5）属于辅助活动中的服务采购。
（2）价值活动的成本动因分析
在识别主要价值活动并分解到具体作业之后，就应当对成本及其影响因素进行分析。
分析每项价值活动的成本动因，可以帮助企业识别出具有成本优势的作业或活动。
产出量指标不一定是作业发生的根本原因。
（3）分析价值活动之间的关联性
价值活动之间的关联性和价值活动本身同等重要，一项价值活动的成本改进可能降低或增加另一项价值活动的成本。
价值活动之间的关联性主要存在于企业内部价值链、供应商与企业价值链、分销商与企业价值链、顾客与企业价值链等之中。
从产业结构看，价值链之间的关联性最终有可能影响或导致企业间兼并重组，如中国很多大型企业所推崇的纵向并购，大多借“打通产业链”这一动机，从而对产业结构产生重大影响。
（4）增加价值或降低成本以建立竞争优势
企业在识别价值活动、成本动因分析和关联分析基础上，推进价值活动的优化与协调，为建立持久竞争优势采取改进行动。
具体包括：
①识别竞争优势
价值链分析——识别企业竞争优势以及在整个行业价值链中的位置——确定采取成本领先还是差异化的竞争战略。
例如，苹果公司致力于创新设计而倾向差异化战略，而富士康则致力于规模生产走成本领先战略。
②识别增加价值的机会
差异化竞争的关键是能够识别出企业哪些价值活动能够增加顾客价值，而哪些不能。
在企业间竞争中，增加顾客价值的机会存在于产品功能、质量、销售渠道、服务与维护、品牌形象、价格等诸多方面。
例如，苹果公司建设了Appstore在线软件销售渠道，让软件开发者可以经苹果审核后的软件在Appstore上发布，无须交纳任何维护费用，而销售收入由苹果与开发者分享。
这既为iphone和ipad用户提供了前所未有的海量应用程序，同时也大大丰富了用户体验，增加了顾客价值。
③识别降低成本的机会
对价值活动和成本动因的分析有助于企业找出价值链中不具备竞争优势的作业或活动，通过成本动因控制或价值链重构来消除这些活动，以降低企业总成本。
例如，苹果公司将生产作业过程外包给富士康公司，利用其低成本制造优势以降低其产品成本，并得以把资源集中到最具优势的设计、营销和服务等价值链环节之上。
3.企业间价值链分析
（1）纵向价值链分析
它是将企业看作是整个产业价值创造的一个环节，以分析企业在所处产业上、中、下游价值链分工中的战略定位。
以长期合同、战略联盟、参股、合营甚至控股等形式所形成的企业间“纽带”关系，将对产业组织结构、企业重组等产生重大影响。
从产业发展角度，“纵向一体化”将有助于节约企业之间的交易成本，提高产业的产出效率。
【案例】施乐公司通过向供应商提供其生产进度表，使供应商能将生产所需的元器件及时运过来，同时降低了双方的库存成本。
（2）横向价值链分析
它主要分析现实或潜在竞争对手对企业价值创造活动的影响，旨在明确竞争对手在市场竞争中的优劣势，从而明确企业自身的战略定位。
从横向价值链及其整合角度看，“横向一体化”的最大优势在于发挥产业内的规模经济，产业内的核心企业借助其规模经济效应而降低单位产出的成本，并大大提升其在同行业中的竞争优势。
四、成本管理方法
在企业成本管理的发展过程中，出现了一系列成本管理方法，比如变动成本法、作业成本法、目标成本法、标准成本法等。
企业应结合自身的成本管理目标和实际情况，在保证产品的功能和质量的前提下，选择应用适合企业的成本管理工具方法或综合应用不同成本管理工具方法，以更好地实现成本管理的目标。
综合应用不同成本管理工具方法时，应以各成本管理工具方法具体目标的兼容性、资源的共享性、适用对象的差异性、方法的协调性和互补性为前提，通过综合运用成本管理的工具方法实现最大效益。
第二节 变动成本法
一、变动成本法概述
变动成本法，是指企业以成本性态分析为前提条件，仅将生产过程中消耗的变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本，直接由当期收益予以补偿的一种成本管理方法。
变动成本法通常用于分析各种产品的盈利能力，为正确制定经营决策、科学进行成本计划、成本控制和成本评价与考核等工作提供有用信息。
变动成本法一般适用于同时具备以下特征的企业：
企业固定成本比重较大，当产品更新换代的速度较快时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反映产品盈利状况；企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较大困难；企业作业保持相对稳定。
（一）成本性态
成本性态，是指成本与业务量之间的相互依存关系。
按照成本性态，成本可划分为固定成本、变动成本和混合成本。
固定成本：
在一定范围内，其总额不随业务量变动而增减变动，但单位成本随业务量增加而相对减少的成本。
变动成本：
在一定范围内，其总额随业务量变动发生相应的正比例变动，而单位成本保持不变的成本。
混合成本：
总额随业务量变动但不成正比例变动的成本。
（二）变动成本法的应用环境
企业应用目标成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点：
市场竞争环境激烈，需要频繁进行短期经营决策；
市场相对稳定，产品差异化程度不大，以有利于企业进行价格等短期决策。
企业应保证成本基础信息记录完整，财务会计核算基础工作完善。
企业应建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范。
企业能够及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成本、利润以及成本性态等方面的信息。
（三）变动成本法的应用程序
（四）变动成本法的优缺点
主要优点：
区分固定成本与变动成本，有利于明确企业产品盈利能力和责任划分；
保持利润与销售量增减相一致，促进以销定产；
揭示了销售量、成本和利润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业经营状况，有助于企业经营预测和决策。
主要缺点：
计算的单位成本并不是完全成本，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费；
不能适应长期决策的需要。
二、成本性态分析
成本性态分析，是指企业基于成本与业务量之间的关系，运用技术方法，将业务范围内发生的成本分解为固定成本和变动成本的过程。
如果一项成本为混合成本，就需要运用一定的方法对其进行分解。
具体方法主要包括：
高低点法、回归分析法、账户分析法（也称会计分析法）、技术测定法（也称工业工程法）、合同确认法。
（一）高低点法
企业以过去某一会计期间的总成本和业务量资料为依据，从中选取业务量最高点和业务量最低点，将总成本进行分解，得出成本模型。
计算公式如下：
单位变动成本=（最高点业务量的成本－最低点业务量的成本）/（最高点业务量－最低点业务量）
固定成本总额=最高点业务量的成本－单位变动成本×最高点业务量
或=最低点业务量的成本－单位变动成本×最低点业务量
【案例】
某企业生产A、B、C三种产品，其中A产品2017年1～6月份的产量及成本资料如表所示：
月份
产量（件）
实际成本（万元）
1
145
841
2
135
785
3
148
860
4
146
848
5
149
865
6
155
900
『正确答案』
从表中可以找出产量的最高点和最低点分别为155件和135件，对应的实际成本分别为900万元和785万元，则：
单位变动成本=（900－785）/（155－135）=5.75（万元）
固定成本总额=900－5.75×155=8.75（万元）
或=785－5.75×135=8.75（万元）
由此可知，A产品的成本性态模型为：
Y=8.75+5.75X
该模型说明A产品的单位变动成本为5.75万元，固定成本总额为8.75万元。
（二）回归分析法
企业根据过去一定期间的业务量和混合成本的历史资料，应用最小二乘法原理，计算最能代表业务量与混合成本关系的回归直线，借以确定混合成本中固定成本和变动成本的方法。
计算公式如下：
假设混合成本符合总成本模型，即：
Y=a+bX。
式中：
a为固定成本部分；b为单位变动成本。
则：
【案例】沿用上例
月份
产量x（件）
混合成本y（万元）
xy
x2
1
145
841
121945
21025
2
135
785
105975
18225
3
148
860
127280
21904
4
146
848
123808
21316
5
149
865
128885
22201
6
155
900
139500
24025
n=6
∑x=878
∑y=5099
∑xy=747393
∑x2=128696
『正确答案』
将表中有关数据代入公式：
由此可知，A产品的成本性态模型为：
y=7.6238＋5.7754x
若用2017年1～6月总产量来验证上述成本性态模型，则有：
y=7.6238×6＋5.7554×=5098.9840（万元）
∑y=5099万元，与5098.9840万元基本一致。
（三）账户分析法
企业根据有关成本账户及其明细账的内容，结合其与产量的依存关系，判断其比较接近的成本类别，将其视为该类成本。
账户分析法较为简便易行，但比较粗糙且带有主观判断。
（四）技术测定法
企业根据生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定来划分固定成本和变动成本。
技术测定法仅适用于投入成本和产出数量之间有规律性联系的成本分解。
（五）合同确认法
企业根据订立的经济合同或协议中关于支付费用的规定，来确认并估算哪些项目属于变动成本，哪些项目属于固定成本。
合同确认法一般要配合账户分析法使用。
三、变动成本法的应用
（一）变动成本计算
在变动成本法下，为加强短期经营决策，按照成本性态，企业的生产成本分为变动生产成本和固定生产成本，非生产成本分别为变动非生产成本和固定非生产成本。
其中，只有变动生产成本才构成产品成本，其随产品实体的流动而流动，随产量变动而变动。
变动成本法下，产品成本包括直接材料成本、直接人工成本和变动制造费用；完全成本法下，产品成本包括直接材料成本、直接人工成本和全部制造费用。
变动成本法把固定制造费用视同期间成本全额计入当期损益，理由是在现有生产条件下，固定制造费用是按期发生的，并不因产量的变化而变化，其效益会随时间的推移而消逝，不可能递延至下一个会计期间。
（二）损益计算
在变动成本法下，利润的计算通常采用贡献式损益表。
该表一般应包括营业收入、变动成本、边际贡献、固定成本、利润等项目。
其中，变动成本包括变动生产成本和变动非生产成本两部分，固定成本包括固定生产成本和固定非生产成本两部分。
贡献式损益表中损益计算包括以下两个步骤：
1.计算边际贡献总额
边际贡献总额=营业收入总额－变动成本总额
=销售单价×销售量－单位变动成本×销售量
=（销售单价－单位变动成本）×销售量
=单位边际贡献×销售量
2.计算当期利润
利润=边际贡献总额－固定成本总额
【案例】
某企业生产A、B、C三种产品，其中B产品期初存货量为0，本期产量为100件，销量为50件，单位售价为40
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