长期股权投资成本法权益法转换大总结.docx

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长期股权投资成本法权益法转换大总结

长期股权被投资

之成本法和权益法之间的转换

一、增资

（一）成本法增资之后仍为成本法（10%→15%）（10%→50%）

（成本法该怎么做怎么做）

例：

2012年A出资1500万购入B公司10%股权，取得时候B可辨认净资产公允价值20000万，年底B分配现金股利50万。

借：

长期股权投资1500

贷：

银行存款1500

借：

应收股利50

贷：

投资收益50

假设2013年A公司又出资750万购入B5%的股权。

借：

长期股权投资750

贷：

银行存款750

（二）成本法或可供出售金融资产增资之后转为权益法（10%→30%）

（1）成本法增资转权益法（调原来10%）

例：

2012年A出资1500万购入B公司10%股权，取得时候B可辨认净资产公允价值20000万，年底B分配现金股利50万。

假设2013年A又出资3000万购入B公司20%的股权，出资当日可辨认净资产公允价值23000万,2012年B实现净利润100万，2013年实现净利润100万，此时达到30%控制了。

由成本法转为权益法核算。

借：

长期股权投资3000

贷：

银行存款3000

对于原来的10%部分，1500万小于2000万，调整长期股权投资账面价值和留存收益。

（相当于调整原来的营业外收入）

借：

长期股权投资500

贷：

盈余公积50

利润分配——未分配利润450

新取得的部分，3000万与23000*20%的差额1600万，调整营业外收入：

借：

长期股权投资16000000

贷：

营业外收入16000000

对于两次投资之间公允价值的变动

23000万-20000万=3000万，相对于原来10%部分，300万，属于利润部分2012年的5万（100万-50万分配股利）*10%，2013年的10万（100万*10%），调整留存收益和投资收益。

其他权益变动285万（300万-5万-10万）调整资本公积——其他权益变动。

借：

长期股权投资300

贷：

资本公积——其他权益变动285

投资收益10

盈余公积0.5

利润分配——未分配利润4.5

此时，长期股权投资的账面价值为1500+3000+500+1600+300=6900万（即为原投资现公允+新投资公允），可辨认净资产公允价值份额=23000*30%=6900，可见经过调整，公允价值与账面价值相等。

（2）可供出售金融资产增资转权益法（10%→22%）

甲公司于20×5年2月取得乙公司10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为可供出售金融资产，投资成本为900万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元（假定公允价值与账面价值相同）。

20×6年3月1日，甲公司又以1800万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。

取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。

假定甲公司在取得乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。

乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。

除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。

20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为120万元。

本例中，20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1300万元，账面价值为1020万元，差额计入损益；同时，因追加投资改按权益法核算，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益120万元转入损益。

甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3100万元（原投资现公允1300+现公允1800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2640万元（12000×22%）前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。

甲公司对上述交易的会计处理如下：

借：

长期股权投资——投资成本　　　　　　3100

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　1800

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　280（可供出售金融资产公允1300-1020）

　　　　　可供出售金融资产　　　　　　　　　1020

　　借：

其他综合收益　　　　　　　　120（可供出售金融资产公允价值变动1020-900）

　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　120

（三）权益法增资之后转为成本法（多次交易分步实现的企业合并）

（10%→50%）or（30%→50%）

（个别报表保持原投资账面价值，不用调整；合并报表将原投资调整到公允价值）

（1）同一控制下的企业合并

1.个别财务报表

合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值×全部持股比例+最终控制方收购被合并方而形成的商誉

新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值

新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。

【说明】会计准则应用指南采用新增部分所支付对价的账面价值，此处教材处理不合适，遵从准则。

【提示】合并前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同基础进行会计处理，也就是处置时结转损益。

因权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动（资本公积——其他资本公积），均不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。

2.合并财务报表（冲权益法分录即可）

通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及其他净资产变动部分，在合并财务报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益和其他综合收益，并转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。

【例题】甲公司于2015年1月1日以货币资金3400万元取得了A公司30%的有表决权股份，对A公司能够施加重大影响，当日A公司的可辨认净资产的公允价值是11000万元（与账面价值相等）。

A公司2015年度实现净利润1000万元，未发放现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元。

2016年1月1日，甲公司从集团内部以货币资金5000万元进一步取得A公司40%的有表决权股份，能够对A公司实施控制。

合并日A公司在该日所有者权益的账面价值为12200万元（与最终控制方而言持续计算的账面价值相等，最终控制方此前编制合并财务报表时有商誉100万元），其中：

股本5000万元，资本公积5200万元，其他综合收益200万元，盈余公积480万元，未分配利润1320万元。

假定：

①甲公司2016年1月1日“资本公积——股本溢价”金额为2000万元；

②不考虑所得税和内部交易的影响。

要求：

（1）编制2015年1月1日至2016年1月1日甲公司对A公司长期股权投资的会计分录。

（2）合并日在合并财务报表工作底稿中编制相关会计分录。

【答案】

（1）

①2015年1月1日

借：

长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　3400

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　3400

②2015年12月31日

借：

长期股权投资——损益调整　　　　300（1000×30%）

　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

借：

长期股权投资——其他综合收益　　　60（200×30%）

　贷：

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　60

③2016年1月1日

合并日长期股权投资初始投资成本=12200×70%+100=8640（万元），新增长期股权投资成本=8640-（3400+300+60）=12200×40%=4880（万元）。

借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　4880

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　120

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

（2）

①调整权益法核算：

借：

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　270

　贷：

资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　300

借：

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　贷：

资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　60

②编制合并日抵销分录：

借：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　5200

　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　480

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　1320

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　贷：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　8640

　　　少数股东权益　　　　　　　　3660（12200×30%）

③将合并日抵销的盈余公积和未分配利润予以恢复

借：

资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　1260

　贷：

盈余公积　　　　　　　　　　　　336（480×70%）

　　　未分配利润　　　　　　　　　　　924（1320×70%）

（2）非同一控制下的企业合并

1.个别财务报表

（1）购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值（如原投资按公允价值计量，即为购买日公允价值）+购买日新增投资成本

（2）购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

（3）购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，购买日公允价值与购买日之前的账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。

（可供出售金资）

2.合并财务报表（调原来至公允）

（1）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。

（2）合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值

（3）比较购买日合并成本（全部公允）与被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入营业外收入的金额。

（4）购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

【提示】若原投资系可供出售金融资产，购买日公允价值与购买日之前的账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动已在个别报表中转入当期损益，不存在合并报表调整的问题。

【例题】长江公司于2015年1月1日以货币资金3100万元取得了大海公司30%的有表决权股份，对大海公司能够施加重大影响，大海公司当日的可辨认净资产的公允价值是11000万元。

2015年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。

购买日，该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，剩余使用年限10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。

大海公司2015年度实现净利润1000万元，未发放现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元。

2016年1月1日，长江公司以货币资金5220万元进一步取得大海公司40%的有表决权股份，因此取得了控制权。

大海公司在该日所有者权益的账面价值为12000万元，其中：

股本5000万元，资本公积1200万元，其他综合收益1000万元，盈余公积480万元，未分配利润4320万元；可辨认净资产的公允价值是12300万元。

2016年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。

当日该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，剩余使用年限9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。

长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司。

假定：

①原30%股权在该购买日的公允价值为3915万元。

②不考虑所得税和内部交易的影响。

要求：

（1）编制2015年1月1日至2016年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。

（2）计算2016年1月1日长江公司追加投资后个别财务报表中长期股权投资的账面价值。

（3）计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的金额。

（4）编制在购买日合并财务报表工作底稿中对大海公司个别财务报表进行调整的会计分录。

（5）在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。

（6）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。

【答案】

（1）

①2015年1月1日

借：

长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　3100

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　3100

借：

长期股权投资——投资成本200（11000×30%-3100）

　贷：

营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　200

②2015年12月31日

借：

长期股权投资——损益调整　　　　　　　　　　294

　　　　　　　　　　　［1000-（300-100）÷10］×30%

　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　294

借：

长期股权投资——其他综合收益　　　　　　　　　60

　贷：

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　60

③2016年1月1日

借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　5220

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　5220

借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　3654

　贷：

长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　3300

　　　　　　　　　——损益调整　　　　　　　　　　294

　　　　　　　　　——其他综合收益　　　　　　　　　60

（2）长期股权投资账面价值=3654+5220=8874（万元）。

（3）长江公司对大海公司投资形成的商誉=（3915+5220）-12300×70%=525（万元）。

（4）合并报表调公允

借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　贷：

资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

（5）将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3915-3654=261（万元）。

借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　261

　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　261

将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的其他综合收益转入投资收益：

借：

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

（6）

借：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　资本公积　　　　　　　　　　　1500（1200+300）

　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　480

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　4320

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　525

　贷：

长期股权投资　　　　　　　　9135（3915+5220）

　　　少数股东权益　　　　　　　　3690（12300×30%）

【例题·2014年考题（试卷二）部分】资料（五）

A公司财务总监就以下事项征询审计项目合伙人张民的意见：

1.A公司20×3年1月1日支付100万元取得S公司20%股权，能够对S公司施加重大影响，对该长期股权投资采用权益法核算。

S公司于20×3年1月1日可辨认净资产公允价值为400万元。

20×3年，S公司实现净利润50万元，其他综合收益10万元,无其他所有者权益变动。

20×4年1月1日，A公司支付300万元取得S公司40%股权，并自该日起能够对S公司实施控制。

20×4年1月1日，A公司之前所持S公司20%股权公允价值为150万元，S公司可辨认净资产公允价值为600万元。

针对20×4年1月1日发生的购买S公司股权交易，财务总监希望张民分别对以下事项提出分析意见：

（1）A公司应如何确定20×4年1月1日个别财务报表中对S公司长期股权投资的初始投资成本金额；

（2）A公司应如何确定20×4年1月1日合并财务报表中对S公司的商誉金额；

（3）A公司应如何确定20×4年1月1日合并财务报表中应确认的投资收益金额。

【答案】

（1）20×4年1月1日个别财务报表中对S公司长期股权投资的初始投资成本金额=100+50×20%+10×20%+300=412（万元）

（2）A公司20×4年1月1日合并财务报表中对S公司的商誉金额=（150+300）-600×60%=90（万元）

（3）A公司20×4年1月1日合并财务报表中应确认的投资收益金额=【150-（100+50×20%+10×20%）】+10×20%=40（万元）。

【例题·2015年考题（试卷二）部分】资料

A公司于20×2年出资500万元与P公司共同设立C公司，持有C公司25%股权，能够对C公司施加重大影响[权益法]。

20×4年12月31日（购买日），A公司支付现金5000万元购入P公司所持C公司75%股权[达到控制][道出了“题型”]。

于购买日，A公司原持有C公司25%股权价值为1000万元。

根据A公司聘请的资产评估机构[外部专家]出具的评估报告，A公司原持有C公司25%股权于购买日公允价值为1500万元，C公司于购买日可辨认净资产公允价值为5800万元。

[层次一：

个别报表]在20×4年度个别财务报表中，A公司以购买日前所持C公司25%股权账面价值1000万元[原账面价值]与购买日新取得C公司75%股权所支付对价5000万元[新增股权成本]之和6000万元作为对C公司长期股权投资的初始成本，从购买日开始成本法核算。

[思路和提示]

多次交易分步实现非同一控制下企业合并，对于个别财务报表，同学们要掌握初始投资成本的计算：

a.原股权是权益法核算：

原账面价值+新增股权投资成本

b.原股权是金融资产核算：

购买日公允价值+新增股权投资成本

[层次二：

合并报表]在20×4年度合并财务报表中，A公司以原所持C公司25%股权账面价值1000万元与新取得C公司75%股权所支付对价5000万元之和6000万元作为合并成本，将其与C公司于购买日可辨认净资产公允价值5800万元的差额200万元确认为商誉。

[思路和提示]

多次交易分步实现非同一控制下企业合并，对于合并财务报表，同学们要掌握“一和一差”的计算：

a.合并成本：

原股权于购买日的公允价值+新支付的对价

b.商誉：

合并成本-可辨认净资产公允价值的份额

答案：

（1）个别财务报表层面：

不存在不当之处。

（2）合并财务报表层面：

存在不当之处。

处理建议：

应将原所持C公司25%股权按购买日的公允价值1500万元重新计量，并将其与新取得C公司75%股权所支付对价5000万元之和6500万元作为合并成本，减去C公司于购买日可辨认净资产公允价值5800万元的差额700万元确认为商誉。

[这段话是历年百考不厌的，理清层次加以记忆]

计算过程：

商誉=（1500+5000）-5800=700（万元）

二、减资

（四）成本法减资之后转为权益法（丧失控制权）

（50%→30%）

1.个别财务报表

关键点：

剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。

（1）处置部分

借：

银行存款

贷：

长期股权投资

投资收益（差额）

（2）剩余部分追溯调整

①投资时点商誉的追溯（调剩余）

剩余的长期股权初始投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属于初始投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益（营业外收入）。

②投资后的追溯调整

借：

长期股权投资

　贷：

留存收益（盈余公积、利润分配—未分配利润）（原投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股比例）

投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例）

其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例）

资本公积—其他资本公积（其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动×剩余持股比例）

【提示】调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。

长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益及所有者权益其他变动的份额。

2.合并财务报表

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

此外，与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时一并转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

关键点：

因控制权发生改变（由原控制转为不再控制），在合并财务报表中剩余投资要重新计量，即视为将投资全部出售（售价与账面价值之间的差额计入投资收益），再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。

虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，则仍需编制合并财务报表。

在合并财务报表中，对丧失控制权的被投资单位的会计处理与其个别财务报表的会计处理不同，在合并财务报表中需作出调整。

（1）丧失控制权日合并财务报表中的投资收益

合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他权益变动

（2）丧失控制权日合并财务报表中的调整分录

①将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值，其调整分录为：

借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目，或作相反分录。

②对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整，其调整分录为：

借记“投资收益”科目，贷记“盈余公积”、“未分配利润”、“其他综合收益”、“资本公积—其他资本公积”科目，或作相反分录。

③将与原投资有关的其他综合收益、其他所有者权益变动转入投资收益，其调整分录为