存货的计量方法 Microsoft Word 文档1.docx
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浅议存货的计量方法MicrosoftWord文档
（1）
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[毕业论文摘要]存货计量是会计核算中的一个重要组成部分，存货入账价值的确定是否正确、科学、合理,直接影响着存货的核算,从而影响企业损益的计算。
存货在企业资产中有着很大的重要性，是流动资产中的一个重要组成项目,占全部资产比重较大，也是保证企业生产经营过程顺利进行的必要条件，为了保障生产经营过程连续不断地进行，企业要不断地购入、耗用或销售存货。
存货的核算是企业会计核算的一项重要内容，进行存货核算，应正确计算存货购入成本，促使企业努力降低存货成本；反映和监督存货的收发；正确的计算期末库存存货的成本。
本文就从存货的初始计量，存货的发出计量和存货的期末计量三个方面来浅谈存货在不同情况下的计量核算方法。
[关键词]存货初始计量，存货发出计量，可变现净值，成本与可变现净值孰低法
【摘要】我国新修订的会计准则体系对存货的会计处理涉及多个准则，与原准则相比，发生了重大变化，更能适应我国的会计发展现状和未来发展趋势，本文对存货计量的主要变化进行了简要对比分析。
【关键词】会计准则存货计量
存货计量是存货会计核算最重要的一个环节，与原准则（2002年1月1日起施行的《企业会计准则——存货》）和《企业会计制度》相比，在我国2006年新修订的会计准则体系中，存货的计量发生了重大变化，不仅存在于存货准则，还分布于借款费用、债务重组、非货币性资产交换、企业合并等准则。
一、存货初始计量的变化
（一）外购或委托加工收回存货的计量变化
1.规定商品流通企业的进货费用计入存货成本
原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用在其发生时确认为当期费用，运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，直接计入当期损益。
新准则不再区分企业的性质是工业企业还是商品流通企业，存货采购成本包括的内容都是一致的。
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根据新准则的要求，可以将在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费等费用按照合理的分配办法计入存货成本。
仓储费（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须的费用）在发生时确认为当期损益，不计入存货成本。
在实务中，企业也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。
对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。
如果企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
2.明确劳务成本可计入存货成本
原准则未就为提供劳务而发生的相关费用是否应计入存货成本予以规定。
新准则明确规定：
“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”。
这一变化使得存货的内涵不再局限于原材料、库存商品等实物范畴。
3.放宽制造费用分配方法的选择
原准则在规范确定存货的加工成本时，列举了可选用的制造费用分配的方法、联产品加工成本可选用的分配方法，并规定了主副产品加工成本的分配方法。
新准则仅仅提出“企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法”、“在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配”，未在准则正文中对制造费用分配等方法进行列举，企业可以根据自身业务的实际情况选择适当的分配方法分配制造费用。
4.允许部分存货的借款费用资本化
原准则不允许将存货的借款费用资本化。
《企业会计准则第17号——借款费用》规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产。
可见，新准则扩大了应予资本化的资产范围，某些特殊行业，如造船、飞机制造等机械制造企业，将允许用于存货生产的借款费用资本化，计入存货成本。
（二）其他来源存货的计量变化
1.投资者投入存货的成本必须公允
原准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。
《企业会计准则第1号——存货》在这方面强调了公允价值的运用，规定投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。
2.关于非货币性资产交换取得存货的计量
原准则规定，非货币性资产交易一般不允许使用公允价值，通常不确认损益。
换入的存货按换出资产的账面价值加相关税费（减进项税额）入账；涉及补价的，还应加上支付的补价（支付补价方）或减去补价加上确认的营业外收入（收到补价方）。
根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，存货的初始计量较为复杂，首先要对交易进行判断，判断非货币性资产交换是否同时满足两个条件：
具有商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，同时，要看是否涉及补价。
未满足上述两个条件的，换入的存货按换出资产的账面价值加相关税费（减进项税额）入账；涉及补价的，还应加上支付的补价或减去收到的补价，不确认损益。
满足上述两个条件的，换入的存货按换出资产的公允价值加相关税费（或减进项税额）入账；涉及补价的，换入存货的成本与换出资产的账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益，或换入存货的成本加收到的补价之和与换出资产的账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。
3.关于债务重组取得存货的计量
原准则规定，债权人因债务重组取得的存货按重组债权的账面价值和相关税费计量，不确认损益。
根据《企业会计准则第12号——债务重组》，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。
重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。
如果债权人已对债权计提坏账准备，应先将该差额冲减坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
4.关于企业合并取得存货的计量
与原准则相比，新准则新增了企业合并取得存货的成本计量的规定。
根据《企业会计准则第20号——企业合并》，企业合并分为两类：
一是同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时的。
二是非同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。
两种不同的企业合并下，存货的计量有所不同：
（1）同一控制下的企业合并：
其实质相当于企业集团内部的交易，所以，同一控制下的企业合并取得的存货应按合并日在被合并方的账面价值计量。
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（2）非同一控制下的企业合并：
这一合并下取得的存货应按合并日存货的公允价值计量，但前提是其所带来的经济利益很可能流入企业并且公允价值能够可靠地计量。
二、发出存货成本计算方法的变化
（一）取消了先进先出法
原准则规定，确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。
新准则考虑到后进先出法并不能真实地反映存货的实际流转，因此规定企业确定发出存货的成本的方法有四种，分别是先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）和个别计价法。
企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这与国际准则的有关规定是一致的。
（二）取消了接受捐赠存货成本的确定的相关说明
在原准则的基础上，新存货准则中删去捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明，因为在新准则体系中重新引入了公允价值计量属性，接受捐赠及盘盈存货的成本可通过相关存货的公允价值加上相关的税费确定，无需再做出专门的规定。
（三）细化了盘亏毁损存货的处理
原准则规定：
盘亏或毁损存货造成的损失，应当计入当期损益。
新存货准则规定：
企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。
存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。
三、存货期末计量的变化——取消了周转材料的分期摊销法
资产负债表日，存货依旧应当按照成本与可变现净值孰低计量，新准则中有关可变现净值的确认方法与原准则的相关规定一致。
变化在于，新准则进一步明确了低值易耗品和包装物采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销，并计入相关资产的成本或者当期损益，取消了分期摊销法。
一、存货的概念及确认条件
二、存货的初始计量
（一）外购存货
（二）进一步加工取得的存货
（三）其他方式取得的存货
（四）提供劳务取得的存货
三、存货发出的计量
（一）先进先出法
（二）加权平均法
（三）个别计价法
四、存货的期末计量——成本与可变现净值孰低法
（一）存货减值的判断
（二）可变现净值的确定
（三）存货跌价准备的核算
一、存货的概念及确认条件
存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种资产,包括商品、产成品,半成品、在产品以及各种材料、燃料、包装物、低值易耗品等。
我国《企业会计准则》规定:
“各种存货应按取得时的实际成本核算”。
这表明我国存货入账价值的确定,应遵循历史成本原则,以实际成本作为存货入账价值的基础。
企业存货计量涉及三个方面,即取得存货时的初始计量、发出存货时的计量和会计期末的存货计量。
存货应同时满足以下两个条件方能确认：
（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业;
（二）该存货的成本能够可靠地计量。
二、存货的初始计量
（一）外购存货入账价值的确定
外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。
1、购货价格，购货价格是指企业购入存货的买价。
2、购货费用，企业购入的各种存货,不仅要支付买价,在购入过程中还需支付其他一些费用,如运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费以及运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等。
3、税金，企业购入存货时,除了支付物资的买价和有关的费用外,还要按规定交纳流转税。
（二）自制存货入账价值的确定
自制存货包括产品、自制半成品和产成品,其成本通常是指存货的制造成本,即存货达到可供出售状态而发生的全部必要支出,包括直接材料成本、直接人工成本和制造费用三部分。
（三）委托外单位加工存货入账价格的确定
委托外单位加工存货入库价值包括加工过程中耗用的原材料、半成品、加工费用以及往返的运输费用、装卸费用和交纳税金,但不包括企业垫付的应向购买者收取的增值税。
（四）其他来源存货入账价值的确定
1、对于投资者投入的存货,其入账价值为评估或者合同、协议确认的价值。
2、对于盘盈的存货,其入账价值为同类存货的实际成本或者该存货的市场价值。
3、对于非货币性资产交换取得资产的入账价值的确定，具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，其换入资产的成本为换出资产的公允价值加上相关的税费；不具有商业实质且换入或换出的资产的公允价值不能可靠计量的，其换入资产的成本为换出资产的账面价值加上相关的税费。
4、企业合并取得存货成本计量，企业合并分为两类,同一控制下的企业合并、非
同一控制下的企业合并。
两种不同的企业合并下,存货的计量有所不同:
（1）同一控制下的企业合并,其实质相当于企业集团内部的交易,所以,同一控制下的企业合并取得的存货应按合并日在被合并方的账面价值计量。
（2）非同一控制下的企业合并,这一合并下取得的存货应按合并日存货的公允价值计量,但前提是其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量。
三、发出存货的计量
存货发出的计价方法是指对发出存货和每次发出后的存货价值的计算确定方法,发出存货价值的确定是否正确,直接影响到销售成本,影响当前损益和有关税金的计算,也直接影响到各期期末存货价值的确定。
我国目前选用的方法有以下几种：
先进先出法，加权平均法（包括月末一次加权平均法和移动平均法），个别计价法。
（一）、先进先出法
先进先出法是假定先入库的存货先发出,并根据这种假定的成本流转次序对发出存货和期末结存存货计价的一种方法,这种方法能及时结转成本,做到批清批结并随时掌握存货的变动情况,而且计算产品销售成本比较接近实际。
这种方法一般比较适用于经营品种简单,进货价格持续变动的商品。
（二）、加权平均法
1、月末一次加权平均法：
是根据期初存货结存和本期收入存货的数量和进价成本,期末一次计算存货的本月加权平均单价,作为计算本期发生存货成本和期末结存价值的单价。
这种方法平时只登记收存货的数量、单价和金额,对于发出存货,只记数量而不记单价和金额,待月末计算出加权平均单价后,一次登记金额。
从核算的角度看,采用这种方法平时工作量较小,且核算简单但却加大了月末工作量。
2、移动平均法：
移动平均法是指每次收货以后,立即根据库存存货数量和总成本,计算出新的平均单位成本的一种方法。
采用移动加权平均法计算出来的成本比较均衡,从而使企业毛利也比较正常,但这种方法的平时计算工作量大。
一般适用于品种简单,前后进货单价相差幅度较大的商品。
（三）、个别计价法
个别计价法是指对库存和发出的每一特定货物或每一批特定货物的个别成本加以认定的一种方法。
采用个别计价法,在明细账上不需要计算各存货的单价,而能逐笔随时结转成本,计算出来的产品成本符合实际情况。
这种方法适用于容易识别品种、存货品种数量不多、单位成本较高的存货，如房产、船舶、珠宝等贵重物品。
下面我就举一实例分别用以上不同的方法进行核算，具体说明它们之间核算时的差别；
甲公司7月份A材料的收发情况如下表所示
年
摘要
收入
发出
结存
月
日
数量
单价
金额
数量
单价
金额
数量
单价
金额
7
1
月初余额
1200
5
6000
3
购入
600
5.3
3180
1800
7
发出
800
1000
13
购入
1000
5.4
5400
2000
21
发出
1200
800
7
31
本月合计
800
分别采用先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法，计算本月发出材料的成本和月末结存材料的成本。
1、先进先出法
本月发出材料的成本=800×5+400×5+600×5.3+200×5.4
=10260
月末结存材料的成本=（1200+600+1000-800-1200）×5.4
=4320
2、月末一次加权平均法
加权平均单价=6000+3180+5400/1200+600+1000≈5.21
月末结存材料的成本=（1200+600+1000-800-1200）×5.21=4168
本期发出材料的成本=6000+3180+5400-4168=10412
3、移动平均法
3号第一批购货后移动平均单价=6000+3180/1200+600=5.1
13号第二批购货后移动平均单价=1000×5.1+5400/1000+1000
=5.25
本月发出材料成本=800×5.1+1200×5.25=10380
月末结存材料的成本=6000+3180+5400-10380=4200
四、存货的期末计价------成本与可变现净值孰低法
随着科技的迅猛发展、企业实际管理水平的提高,硬件和软件基础条件的更新,管理当局素质和业务水平的提升和高素质财会人员队伍的培养和发展壮大，给我国采用“成本与可变现净值孰低法”提供了适用条件。
我国存货的成本就是存货的账面余额,可以根据存货的日常核算确定,即在存货期初余额的基础上,加上本月增加的存货,减去本月发出的存货,即为存货的期末余额。
可变现净值,是指企业在正常经营过程中,以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。
”“成本与可变现净值孰低”,是指对期末存
货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法。
当成本低于可变现净值时，期末存货按成本计量；当可变现净值低于成本时，期末存货应按可变现净值计量。
（一）、存货减值的判断
存货减值是指存货的可回收金额低于其账面价值的情况。
资产减值准则规定，企业应当在会计期末对存货进行核查，判断是否有迹象表明资产可能发生减值。
若存货存在减值迹象，应当估计其可回收金额，以确定减值损失；若不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。
当存货存在以下情况之一时便应当计提存货跌价准备：
①市价持续下跌，并且预见的未来无回升的希望;②企业用该项原材料生产的产品的成本高于产品的销售价格;③企业因产品的更新换代，原有库存原材料已不适合产品的需要，该原材料的市场价格低于其账面成本;④因企业所循的商品或劳务过时或消费者偏号的改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌;⑤其他足以证明存货实质已经发生减值的情形。
（二）、可变现净值的确定
企业在确定存货的可变现净值时,应当以取得的产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料等可靠证据为基础,并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
由于企业持有存货的目的不同,确定存货可变现净值的计算方法也不同。
如用于出售的存货和用于继续加工的存货,其可变现净值的计算就不相同,因此,企业在确定存货的可变现净值时,应考虑持有存货的目的。
企业持有存货的目的通常可分为:
一是持有以备出售,如商品、产成品,其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货;二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用,如原材料等。
从上述“可变现净值”的概念可以看出,存货估计售价的确定对于计算其可变现净值非常重要。
企业在确定存货的估计售价时,应当以资产负债表日为基准,但是如果当月存货价格变动较大时,则应当以当月该存货平均销售价格或资产负债表日最近几次销售价格的平均数,作为其估计售价的基础。
此外,企业还应当按照以下原则确定存货的估计售价。
其一,为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货,通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同）,并且销售合同（或劳务合同）订购的数量大于或等于企业持有的存货数量,在这种情况下,确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时,应当以销售合同（或劳务合同）价格作为其可变现净值的计量基础。
也就是说,如果企业就其产成品或商品签订了销售合同（或劳务合同）,则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础;如果企业销售合同（或劳务合同）所规定的标
的物还没有生产出来,但持有专门用于该标的物生产的原材料,其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。
其二,如果企业持有存货的数量多于销售合同（或劳务合同）订购数量,超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。
在这种情况下,销售合同（或劳务合同）约定数量的存货,应以销售合同（或劳务合同）所规定的价格作为可变现净值的计量基础;超出部分的存货的可变现净值应以一般销售价格作为计量基础。
其三,没有销售合同或劳务合同约定的存货,其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。
（三）、存货跌价准备的核算
资产负债表日，企业根据存货准则确定存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”。
若已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”，贷记“资产减值损失”科目。
若已计提的跌价准备的存货的价值以后全部恢复，其冲减的跌价准备金额，应以“存货跌价准备”账户的余额冲减至零为限。
新企业会计制度在“存货跌价准备”会计科目使用说明中规定，当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面价值全部转入当期损益：
已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
当以前对存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。
需要注意的是，导致存货跌价准备转回的是以前减记存货价值的影响因素的消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于其成本的其他影响因素，如果本期导致存货可变现净值高于其成本的其他影响因素不是以前减记该存货价值的影响，则企业会计准则不允许将该存货跌价准备转回。
下面就举一例子进行核算：
甲企业按照“成本与可变现净值孰低”法对期末存货进行计价。
假设2006年末A材料的账面成本为12万元,由于市场价格下跌,预计可变现净值为10万元,因此应计提的存货跌价准备为2万元（10-12）,会计核算分录如下:
借:
资产减值损失——计提存货跌价准备20000
贷:
存货跌价准备20000
2007年12月31日,A材料的账面金额为12万元,由于市场价格有所上升,该材料的可变现净值也有所回升,预计其可变现净值为11万元,则应计提的存货跌价准备为1万元（11-12）,则当期应冲减已计提的存货跌价准备1万元（1-2）,因此,应转回的存货跌价准备为1万元,即
借:
存货跌价准备10000
贷:
资产减值损失——计提存货跌价准备10000
2008年6月30日,该材料的账面金额为12万元,由于市场需求增大，A材料的市场价格进一步上升,预计可变现净值为13.1万元。
此时,该材料的可变现净值大于成本1.1万元（13.1-12）,所以，应冲减已计提的存货跌价准备1.1万元,但是对该材料已计提的存货跌价准备为1万元,因此,当期应转回的存货跌价准备为1万元而不是1.1万元（即以将该材料已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限）。
借:
存货跌价准备10000
贷:
资产减值损失——计提存货跌价准备10000
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