北京注册会计师协会专家委员会专家提示截至4号.docx

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北京注册会计师协会专家委员会专家提示截至4号

[2017]第4号—房地产企业对债权和股权的确认

北京注册会计师协会　　北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2017]4号　　2017年11月02日

房地产企业在项目开发建设中，往往需要通过股权或者债权进行较大规模的融资。

而这两种方式，在融资渠道、融资成本以及企业资产负债率等方面，会对财务报表产生完全不同的影响，各有得失不一而足。

因此，融资企业会根据不同的经济目标进行选择。

由于企业对“股权”、“债权”的确认涉及重大会计判断，对财务报表产生重大影响，因此，对融资性质的判断已成为注册会计师对房地产企业财务报表审计的重点领域之一。

本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。

提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

“名股实债”，由于其实现企业融资目的的同时可以粉饰（降低）资产负债率，已经被更多的房地产企业采用。

为了防范该类交易带来的审计风险，房地产企业审计专家委员会做出如下提示：

一、“名股实债”的含义

顾名思义，“名股实债”是指需要融资的房地产企业采用股权出让的形式，最终实现债务融资的目标。

实务中，这种融资一般通过非银行金融机构如信托公司或房地产投资基金等机构实施。

融资企业以房地产项目公司为标的，与非银行金融机构签订增资协议，由投资机构以增资方式将资金注入项目公司；或者非银行金融机构以现金，融资企业以土地等实物资产作价出资，共同投资成立新设项目公司。

双方在股权投资协议中约定，项目公司或者项目公司原控股股东以及同一集团内的关联企业（以下统称“项目公司控股方”）在未来若干年后，以现金回购投资者所持股权；或者当项目公司无法达到净利润或者分红金额等业绩指标时，即要求项目公司控股方以现金回购投资机构所持股权。

回购价款可以根据投资本金、投资期限和固定收益计算。

融资企业作为被投资方，其融资成本为投资协议约定的融资本金和固定收益；而作为股东的投资方，既不承担房地产企业的经营亏损，也不能享有房地产企业超出融资本金和固定收益之外的收益，对被投资企业没有经营决策表决权。

但由于采取的是股权出让方式，因此融资企业将所融资金在股本或实收资本等权益项目中列报，从而实现降低企业资产负债率的目的。

二、区分金融负债和权益工具的会计准则基础

2014年3月，财政部发布《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》的通知（财会[2014]13号）；2017年5月，修订发布《企业会计准则第37号——金融工具列报》，构成目前区分企业金融负债和权益工具的会计准则基础。

其中，第七条和第十条对判断依据和方法进行了详细说明。

注册会计师应当对照会计准则的规定，分析企业投、融资协议的经济实质，识别和判断被审计单位的金融负债和权益工具；关注法律和会计准则框架下，对股东界定的差异；识别企业是否存在将金融负债作为权益工具列报的重大错报。

三、审计应对措施

《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》明确“金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或者权益工具的合同。

”因此，金融负债和权益工具的划分依据是投资协议等相关合同文件。

注册会计师需要获取并仔细研读协议（合同）中的相关条款，分析融资方合同义务和约束性条款的性质。

（一）访谈管理层，查阅公开信息

注册会计师应了解被审计单位的总体经营情况，分析其股权转让交易的动机和财务目的。

关注被审计单位在报告期间发生的重大股权变动情况，特别是对于资产负债率较高，正常银行融资难度大，若新引入的投资者是信托公司或者（房地产）投资基金的企业，应给予特别关注。

（二）索取全面完整的相关合同协议等资料

实务中，被审计单位为隐瞒事实，有时只向注册会计师提供更新后的公司章程。

由于章程中记载的信息有限，注册会计师仅仅通过检查公司章程可能无法识别“名股实债”交易。

此外，有些投资协议中并未体现回购安排条款，而是在另行签署的投资协议的补充协议进行约定。

甚至一些上市公司在其与信托公司签署的协议中，并未包含有关股份回购安排以及固定收益的条款，而是由上市公司的最终控制人与信托公司签署协议对股权回购和固定收益进行约定。

因而向被审计单位索取全面的协议合同是关键审计步骤。

对集团合并财务报表进行审计时，集团审计师需要根据审计期间子公司股权变动情况，获取与股权变动（出售或转让）相关的全部协议合同。

特别是那些由其他会计师审计的单位发生增资或者股权变动时，组成部分注册会计师可能并不知晓母公司或集团内其他子公司承担了现金支付义务。

如果集团审计师不对此进行特别考虑，可能导致无法及时发现集团合并财务报表存在的重大错报。

（三）对协议条款进行分析，确定金融负债和权益工具

在了解企业总体经营情况、获取相关协议合同、确定重大风险领域后，注册会计师需要对合同协议条款进行逐一识别和分析。

1.识别合同协议中是否存在股份回购的相关条款

注册会计师在阅读合同协议中的相关条款时，应该识别是否存在投资机构要求被审计单位（或者其控股方）进行股份回购的条款。

对于在某些特定条件下要求股份回购的条款，分析这些约定的条件是否由被审计单位控制。

若不能控制，则可以判断被审计单位承担了不能无条件地避免交付现金的合同义务，在此情况下，根据会计准则的规定，应确认为金融负债而非权益工具。

2.识别合同协议中是否存在支付投资方固定收益的相关条款

注册会计师在阅读合同协议中的相关条款时，还需要识别合同协议中是否存在需要向投资方支付固定收益的条款。

这类条款可能由某些被审计单位无法控制的外部因素导致或者触发，这类外部因素譬如业绩指标完成情况、缴纳国有资本收益、在限定时间内完成IPO、被法院冻结资产、被迫清算等等。

当存在这些被审计单位无法控制的外部因素导致的现金交付义务条款时，则被审计单位承担了不能无条件地避免交付现金的合同义务。

在此情况下，根据会计准则的规定，应确认为金融负债而非权益工具。

3.确定现金交付义务主体，明确负债和权益的列报主体

实务中，上述现金交付义务的承担者有可能是被审计单位自身，亦可能是被审计单位控股方，甚至是原控股股东集团内的其他成员企业。

若由被审计单位自身承担了现金交付义务，则应该将其作为金融负债列报在被审计单位个别财务报表中；若由项目公司原控股股东或者是原控股股东集团内的其他成员企业承担现金交付义务，则注册会计师需要在集团合并报表中重新考虑金融负债和权益工具的分类。

4.在集团层面中考虑金融负债和权益工具的分类结果

《企业会计准则第37号—金融工具列报》应用指南中明确，在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。

例如，某集团下属房地产公司发行了一项金融工具，基于该工具的合同条款，该公司将其分类为权益工具。

该公司在发行该工具时，其母公司（或该集团合并范围内其他子公司，下同）与该工具的持有方达成了一项附加协议，协议规定由母公司对该公司每年向投资方分配的股利金额提供担保，承诺在该公司每年实际分配的股利不足某一特定数额时，按差额向投资方支付现金。

在这种情形下，尽管该公司在其个别财务报表中分类为权益工具是适当的，但是在集团合并财务报表中，需分类为金融负债。

5.对金融负债和权益工具在集团整体层面区分的其他考虑

在集团整体层面对金融负债和权益工具区分的考虑，还有助于判断项目公司部分股权转让后，原控股股东是否仍能继续对其实施控制，以及因此可能对集团财务报表产生的影响。

例如，当投资机构持有项目公司的股权比例超过50%，在公司章程或投资协议中亦明确规定投资机构向项目公司派出董事，且在董事会拥有过半数的表决权时，那么如何判断该项目公司是否应纳入原控股股东（集团）的合并范围，将会给注册会计师带来一定困难。

首先，要从合理商业逻辑上分析。

对于原控股股东而言，无论该项目公司经营亏损或者盈利，对集团整体而言都需要承担投资机构的固定回报，这决定了其不会放弃对该公司的实质控制权。

即使投资机构在董事会拥有过半表决权，也不能控制项目公司。

类似案例参见2014年修订发布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》应用指南例1。

除该案例外，实务中还有通过关键管理人员的任命以及赋予关键管理人员更多的权利，或者在公司章程增加一些特别条款来限制投资机构参与经营活动，乃至签署秘密的补充协议等各种方法确保原控股股东的控制权不旁落。

投资机构派出董事通常仅享有知情权和监督权，协议中有时赋予投资方对一些重大事项的否决权，但实质上仅仅是保护性权利，并未导致控制权转移。

其次，《企业会计准则第33号—合并财务报表》第七条对控制的定义要素之一，为投资方通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。

在判断投资方是否能够控制被投资方时，当且仅当投资方具备第七条所述三要素时，才能确认投资方对被投资方的控制。

所以，对于投资机构而言，由于其享有的是固定回报而非可变回报不符合准则对控制的定义。

因此，在上述情况下，该项目公司应纳入原控股股东（集团）的合并范围。

（四）选派具有丰富金融工具审计经验的注册会计师

由于投融资主体乃至投融资方式多元化、合同条款内容也亦日趋复杂，金融工具相关会计准则也较为复杂，需要很强的综合判断能力，为切实提高审计效率减少风险，建议事务所指定或者选派具备金融工具审计经验的合伙人专门负责该领域的审计工作或者给予技术支持，并深入参与重大项目审计的全过程，从而有效的把控风险。

[2017]第3号-民办教育培训机构IPO审计关注重点

北京注册会计师协会北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2017]3号2017年10月26日

2016年11月7日，中华人民共和国第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十四次会议审议通过“全国人民代表大会常务委员会关于修改《中华人民共和国民办教育促进法》的决定”（中华人民共和国主席令[2016]55号，以下简称新民促法），并自2017年9月1日起施行。

新民促法第十九条规定“民办学校的举办者可以自主选择设立非营利性或者营利性民办学校。

”。

自此，新民促法在一定程度上改变了民办教育培训机构（以下简称“培训机构”）的“非营利性”，为培训机构IPO扫清了法律障碍，同时，也为注册会计师行业带来新的产业服务机会。

本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业中参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则及注册会计师职业判断。

提示中所涉及的审计范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

由于培训机构在国内IPO成功的案例极少，且适用政策较为特殊，IPO审计专家委员会针对培训机构IPO审计所面临的特殊问题做出如下提示：

一、教育培训行业特点教育培训在拥有公益元素的同时还具有产业属性，属于现代服务业，具有以下行业特点：

（一）行业资质影响持续经营能力及发行条件新民促法及其他规定，社会组织或者个人举办学校及其他教育机构，需要取得《民办学校办学许可证》或相应行政部门按照国家规定的权限审批；从事互联网相关的教育培训、教学视频或图书业务的机构，需要取得《互联网信息服务增值电信业务经营许可证》、《网络文化经营许可证》、《信息网络传播视听节目许可证》等资质；从事留学培训中介服务活动的机构，需要取得《自费出国留学中介服务机构资格认定书》等。

同时，《教育法》、《教师法》及《教师资格条例》对教学人员的资质也有相应要求。

这些资质要求，将直接影响培训机构是否能持续经营，以及能否满足IPO发行条件。

（二）主体资格影响业绩连续计算、资产权属、合并范围以及披露如果拟申请IPO的培训机构原为民办非企业单位，为满足发行条件，应按照新民促法先在工商部门登记为营利性机构，并进行财产确权和清算后再进行公司制改造。

由于目前各地尚未发布相关实施细则，改制后的培训机构业绩是否能够连续计算尚未明确，因此，在申请IPO时需要关注政策风险。

如果拟申请IPO的培训机构投资有民办非企业单位性质的培训机构，并将其纳入财务报表合并范围的，应考虑其对民办非企业单位的控制程度及“取得合理回报”的实质。

如果分配利润时所受到的限制影响重大，还应当披露该限制的性质和影响程度。

（三）收入确认政策的判断较为复杂从教育培训服务的业务流程来看，包括服务和产品的研发、学员的招收、教学服务、教学后服务支持等四个环节。

收入主要包括：

1.教学内容或者教材交付收入，以及线上教育模式的直播、视频音频点播收取费用；2.平台使用费、广告收入；3.学费或者会员费；4.合作分成、加盟费等。

注册会计师审计时，要充分了解培训机构的业务模式和产品特点，以复核确定培训机构所采用的收入确认政策既符合企业会计准则的要求，又客观反映培训机构的实际业务。

（四）毛利率普遍较高，单项产品毛利率分析价值弱目前，资本市场上培训机构的平均行业毛利率在50%左右。

由于培训产品设计和组合较为复杂，师资交叉使用，难以准确确认单项培训产品的收入和成本。

因此，无法对单项产品毛利率进行同行业或者申报期各期的比较分析。

（五）知识产权影响资产的完整性随着教育培训产品多元化、需求个性化的升级，民办教育培训机构为了避免被市场淘汰，花费大量的人力、财力对现有产品进行优化升级、组合，开发新产品和服务，以满足客户的需求。

开发产品和服务的知识产权归属，将对培训机构IPO的资产完整性产生重大影响，还涉及到培训机构持续盈利能力和经营的合法性，从而直接影响其能否成功上市。

（六）VIE架构影响培训机构的股权关系很多培训机构因在国内资本市场受阻，为寻求在海外上市而搭建了VIE（VariableInterestEntity，即协议控制）架构。

在国内申报IPO时，为使股权关系清晰，则需先拆除VIE架构，并符合国家产业指导目录，从而达到IPO的条件。

二、收入真实、完整及准确性的审计关注重点目前，教育培训行业采用的收入确认政策主要有：

按课程进度分摊确认；按合同有效期直线法分摊确认；按服务完成时点确认，以及开课即确认部分收入等方式。

因此，收入的真实、完整和准确计量是重大错报风险点，注册会计师应重点关注以下方面：

（一）对收入确认会计政策的合理性进行充分论证对培训机构的产品类型、业务模式等情况进行充分了解，并对所采用的收入确认会计政策的合理性进行充分论证。

（二）内部控制的了解和测试由于培训机构大部分收入和成本的确认，高度依赖内部控制以及IT业务系统，内控和IT系统的不完善、不规范，将加大财务报表的错报风险。

注册会计师应重点关注：

1.是否建立一套完整、规范的管理体制和财务体制；2.对内控系统的建立和运行进行详细了解和测试；3.借助IT专家对IT业务系统进行有效性测试。

（三）充分运用分析性复核程序充分运用分析性复核程序，对培训机构与收入相关的各项技术指标，如运营指标、毛利率等，进行同行业的横向比较分析，以及培训机构自身各年度间的纵向比较分析。

如，线下交易的主要指标包括：

每个网点的设计招生数或开班数、实际招生率、学生/教师配比率、课时单价、每平米学费收入、新老网点业务指标比较、单个网点资本性投入分析、师资工资支出与营业收入比率；线上交易的主要指标包括：

分月度或分地区的教学视频点击或上线流量分析，学员月度平均收入分析，学员活跃度分析，学员留存率等。

分析是否符合同行业情况，关注不相符的差异原因，是否符合培训机构的竞争力差异。

（四）对收入的真实性和完整性实施核查由于培训机构个人客户较多，客户的特点是单笔金额小但数量巨大，且往往出现合同签订方、付款人、客户、发票开具方四方不一致的情况。

因此，注册会计师要在保证样本覆盖率及重点运营网点的情况下，重点核查收入真实性和完整性。

1.将培训机构的系统数据与原始的招生简章、培训学员的合同/报名表、排期表、课程签到表、上课学员姓名、合同签约方或学员公司、是否退课/退款、发票信息、回款方、回款时间、回款金额和回款方式，以及学员的联系电话、联系地址等信息，采用包括现场、电话、第三方公司调查的方式进行真实性核查。

2.核查程序尤其应针对现金交易、代付款、未签合同直接交款上课的情况进行重点核查，确保业务的真实性。

核查过程中要关注公司名称及学员姓名、联系方式、参课情况以及付款主体、报名主体、参课学员和发票抬头不一致的原因等。

3.核查培训机构各网点的收款和确认收入记录，是否存在大额或集中收款、退款、确认收入的情况，针对大额或异常记录进行合理性分析和核查。

4.如果各省市地方政策要求培训机构公示收费价格，或对收费有限价规定，需要根据相关规定核查单个学员消费金额是否与招生简章公示价格一致，且不高于限价学费金额。

5.针对培训机构存在的加盟费收入开展重点核查，主要有：

（1）加盟商取得方式以及申报期加盟商的数量变化情况，包括新增、终止或关闭的原因；

（2）申报期加盟商的名称及其实际控制人或管理人员，以确定培训机构与加盟商及其实际控制人、管理人员是否存在关联关系；（3）加盟费收入及其占培训机构总收入的比重，详细了解收益分成模式；（4）加盟费的收费标准、退费标准，加盟费的支付方式，加盟费的核算是否符合企业会计准则等。

（五）对退课、退款的复核针对退课、退款情况，需根据业务的特点复核退课、退款的真实性，了解公司的退课制度，以确定是否存在刷人数情况，复核计算退课后的收入或预收学费冲销金额是否准确以及是否将无需退款部分确认为收入。

对于培训收入、会员费类型的收入按照收入确认会计政策进行重新测算，确保计算的准确性。

三、人工成本真实、完整及准确性的审计关注重点教育培训行业的人工成本一般占营业成本的50%以上，且存在人员流动性大及大量兼职的特点。

教学人员计酬模式多种多样，对全职人员一般按“固定薪酬变动工资”，对兼职人员一般按“底薪课时增加费”和“按课时支付”等。

在对各项目进行成本分配时，一般采用填报工时方式，即按课时分配成本。

因此，项目间的工时匹配、成本核算对公司的内控制度和IT系统要求较高，容易存在重大错报风险。

注册会计师应重点关注以下方面：

（一）与人工成本核算相关的内部控制是否完善、有效，是否能够满足成本核算和分配的要求。

（二）结合内部控制和IT系统复核成本核算相关原始记录和单据，复核重新计算人工成本是否符合规定的薪酬计算方式，是否符合业务实质。

（三）结合培训机构在职员工的变化、薪酬政策、单位课时职工薪酬相关成本，及同行业可比公司平均成本水平等进行人工成本占营业成本的合理性分析。

（四）结合营业收入的核查，获取各网点授课老师工资收入，对工资支出与营业收入的比例进行合理性分析。

（五）关注境内外教学人员的相关税费是否按规定代扣代缴。

四、特殊交易模式风险的关注重点针对支付介绍费、返利或者打折、打包销售培训产品组合、奖励积分、赠送免费听课券、购买延伸产品折扣券，以及互联网等特殊交易模式，注册会计师应重点关注以下方面：

（一）培训机构有关特殊交易模式的内部控制是否健全有效，相关的原始数据或凭证是否保留完整，系统数据是否与原始凭证核对一致。

（二）关注相关特殊交易模式确认为当期收入、递延确认收入或冲减成本的方式是否符合企业会计准则的要求。

（三）关注返利、打折、组合打包、积分、返券等，在各培训产品间分配是否合理，计量、分期是否准确。

（四）判断或重新测算培训产品收入的划分是否与公司业务实质一致，以及核对收费金额与入账金额是否一致。

（五）对互联网产品的考虑。

随着互联网技术的广泛应用，教育培训行业也在着力进行“互联网”产品的创新。

但由于独特的个性化需求，教育培训这种非标准化产品，在进行互联网创新时，是否符合市场需求、是否能持续经营，存在很大的不确定性。

因此，注册会计师还要关注这类培训机构的可持续经营能力。

五、研发支出的风险考虑为避免培训机构利用研发费用调节利润，注册会计师应重点关注：

（一）与研发相关的内部控制是否完善有效，与内控流程相关的原始文件，如项目可行性研究报告、项目立项书、产品设计文件、评审会议纪要、项目验收单等，是否保存完整、内容真实。

（二）研发支出相关费用是否归集准确，发生的相关原始凭证是否保存完整。

（三）研发费用的划分，是否符合企业会计准则规定的研究阶段和开发阶段的划分要求。

如，可以取得著作权作为研究阶段和开发阶段的划分时点等。

根据企业会计准则，与教辅材料、教学视频等相关的开发和录制直接相关的成本，包括相关师资的稿酬、课酬等，属于使资产达到预定可使用状态的必要支出，可以在满足资本化时点计入资产成本。

（四）研发支出所形成无形资产的摊销方法、摊销年限的选择是否符合产品的业务模式，是否符合行业惯例。

如根据教辅材料、教学视频的平均更换期限等因素，合理估计预计可为培训机构带来经济利益的期限，以此为摊销年限进行摊销。

（五）各年度末，需重新复核这些无形资产的使用年限，以确定是否存在已无实际应用价值或逐渐被替代的情况，并考虑该类资产的加速摊销。

（六）研发支出在进行高新技术企业申报和加计扣除时，是否符合相关法律法规。

六、VIE架构拆除和税务风险的考虑对于因回归国内资本市场，需要拆除VIE架构的培训机构，注册会计师要重点关注：

（一）VIE架构拆除是否符合相关的法律法规，相关的法律文件是否规范、完整。

（二）拆除VIE架构过程中，对价支付的账务处理是否符合企业会计准则。

（三）在支付海外投资机构对价时，是否按照中国税法进行了代扣代缴。

（四）在原有VIE架构下，培训机构支付给境外投资主体设立在境内的外商独资企业的费用，是否按照中国税法进行了代扣代缴；拆除VIE后，原来支付的费用是否符合中国关于转移定价的相关税务规定。

七、税收优惠适用的风险考虑对于IPO培训机构按税收优惠政策进行的相关处理，注册会计师应重点关注：

（一）培训机构享受免税的收入是否符合税法规定，是否存在超范围免税申报。

（二）在进行免税申报时，是否在主管税务机关取得了免税资格认定。

（三）对于由非营利性变更为营利性后申请IPO的培训机构，需关注其变更前后税收优惠政策的变化，考虑是否存在税款补缴，以及继续执行原有相关税收优惠政策是否获得税务机关批准文件等问题。

必要时要咨询律师、税务专家，利用其专业工作，降低审计风险。

[2017]第2号—房地产企业二级住宅和商业开发的收入确认

2017年03月14日

房地产企业确认收入，是房地产企业审计的重点领域。

按照业务性质，房地产企业的业务可以划分为一级土地开发业务、二级住宅及商业开发业务、物业出租业务、物业管理业务等多种类型。

不同业务类型其业务流程以及对应的会计审计问题也不尽相同。

本提示仅供注册会计师在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。

提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

针对房地产企业二级住宅和商业开发业务收入确认判断，房地产审计专家委员会做如下提示。

一、收入确认时点的判断

（一）收入确认时点

在上述业务流程中，企业于何时确认房屋销售收入，实务中存在不同的做法。

较普遍使用的有以下二类：

1．期房销售。

期房销售收入确认时点，实务中较普遍的有两种：

一是房屋竣工验收，并按照合同约定向购房人发放入住通知，且通知约定的期限届满；二是房屋竣工验收，并向购房人办理完成入住手续。

2．现房销售。

现房销售，一般在签订合同收取款项，并办理入住时点确认销售收入。

此外，如果合同约定交房时点在后，但入住在前，则在入住时点确认收入。

上述收入确认时点的选用，均需依据下述有关规定的判断。

（二）收入确认时点的判断依据

由于房地产业务模式、流程及商品等的多样性，监管法规各有不同。

注册会计师审计中应根据不同情况的经济实质及法律形式，依据《企业会计准则第14号—收入》第四条的有关规定进行职业判