参考借鉴资产或股权评估增值部分转增注册资本及税收问题分析doc.docx

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资产或股权评估增值部分转增注册资本及税收问题分析

企业设立之初或者股权重组时，自然人股东或法人股东可能是货币出资或固定资产如设备出资，还可能是土地、知产产权等无形资产出资。

此外，企业在日常经常过程中，会购买固定资产或无形资产等。

一段时期过后，企业的各项或部分资可能会增值。

对于资产或股权增值部分，股东或企业能否将其转为资本公积然后再转增为注册资本？

是否涉税纳税事项？

一、基本规定

根据《财政部关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函》（财会二字【1995】25号），资产重估增值只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产帐面价值。

对于两种法定情形之外的其他资产评估增值，企业不能将资产重估增值入帐，调增资产价值。

财会二字【1995】25号文规定，对于股份有限公司已经申报上市进行资产评估后未批准上市的，公司已进行的账务处理应当予以更正。

显然，根据该文件，只有在法定重估和企业产权变动的情况下才允许将资产评估增值部分入账，进而才有将其转增注册资本的可能性。

此外，即便是在上述两种法定情况下，根据《关于执行具体会计准则和<股份有限公司会计制度>有关会计问题解答》（财会字[1998]66号）规定：

对于公司原计入资本公积的资产评估净增值准备在未实现前，同样不作任何处理，待实现后从“资本公积——资产评估增值准备”科目转入“资本公积——其他资本公积转入”，方可按规定程序转增股本。

（注：

《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》（财会【20RR】43号）中明确规定，公司执行《企业会计制度》时，原设置的“资本公积-被投资单位评估增值准备”科目的余额，转入《企业会计制度》中的“资本公积-股权投资准备”科目。

）根据《企业会计制度》第八十二条规定，资本公积各准备项目是不能转增资本（或股本）的。

实践中，很多企业因各种原因，在未发生法定资产评估经济行为的情况下，想通过委托评估机构对企业进行资产评估，并根据资产评估报告调整资本公积转增注册资本。

针对这种情况，《关于企业资产评估增值能否直接转增注册资本的答复》（安徽注协函复【20RR】120号）中有明确规定：

“企业必须依法进行资产评估，注册资本不能随意调整。

企业在未发生法定资产评估经济行为的情况下，产权未发生直接变动，不能按评估增值增加资本公积直接转增注册资本。

根据《中国注册会计师执业规范指南第3号－验资》第4.231规定，对于以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本的，除实施变更验资的一般审验程序外，还应当对用于转增注册资本的资本公积等进行审计，按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。

省注协提醒注册会计师在办理变更验资业务时，应当保持应有的职业谨慎，履行必要的审验程序，不要轻易对没有充分依据的验资业务发表意见，以降低自身的风险。

”

就上述问题，湖南省注协在《关于资产评估增值部分能否转增注册资本及实收资本的复函》（湘注协函【20RR】5号）中答复长沙市工商行政管理局经济技术开发区分局如下：

资产评估增值只有在“法定重估”和“企业产权变动”的情况下，才能调整被评估资产账面价值，不属于产权变动所进行的资产评估增值不能入账，不能调增资产价值。

根据《关于股份有限公司有关会计问题解答》（财政部财会字[1998]16号）规定，“公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照资产评估确认的价值调账；被购买企业丧失法人资格的，公司应按被购买企业资产评估确认后的价值入账（注：

对于这一点，《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》财会字【1997】第30规定：

对被兼并企业丧失法人资格的，企业应按批准评估确认的资产价值调整有关资产的帐面价值。

流动资产、长期投资以及无形资产，应当按照评估确认的价值与帐面价值之间的差额，借记（或贷记）有关资产科目，贷记（或借记）“资本公积”科目）；公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应当保持不变……公司不得将公司所拥有的资产（含土地使用权）在没有国家规定的“法定重估”和“产权变动”的情况下的评估增值部分进行账务处理，不得转增注册资本和实收资本，会计师事务所及其注册会计师不得对此进行验资。

”

根据《企业会计制度》（财会【20RR】25号）第十一条第十款对企业资产账面价值的调整依然有明确的规定：

“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。

其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。

除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。

”由此可见，如果擅自将资产评估增值部分调整入账转为资本公积并进而转增注册资本的话，将明显违反会计制度中的“历史成本原则”原则。

二、“法定重估”和“企业产权变动”内涵

目前，我国法律对于“法定重估”和“企业产权变动”并无统一的规定，而散见于各种法律文件中。

对于一般民营公司进行改制为股份有限公司，法律上并未明确要求进行“法定重估”。

尽管实践中工商部门或者券商可能会要求企业进行资产评估，但是由于该评估并非法定，因此对于增值部分同样不得进行账务处理并转增资本。

当然，对于普通民营公司可以适用“产权变动”的情形。

不过可惜的是，法律上何为此种意义上的“产权变动”并无明确将界定。

因此，根本无法准确判断“产权变动”是否包括“全部或部分资产收购或股权收购”。

根据《关于股份有限公司有关会计问题解答》（财会字【1998】16号）规定，公司购买其他企业的全部股权时，应当按照资产评估确认的价值调账或入帐；而购买部分股权时，则被购买企业的账面价值应当保持不变。

由此可知，部分股权变动并不属于该意义上的“产权变动”，不能调账转增资本。

除了上述之外，目前很多地方政府出台了关于资产评估增值允许转增资本的规定。

如，根据《台州市人民政府关于扶持企业“保稳促调”的若干意见》（台政发【20RR】60号），非公司制企业改制变更为公司制企业或有限责任公司改制变更为股份有限公司的，可将其非货币性资产评估增值转增企业注册资本，属于个人股东的评估增值部分暂不征收个人所得税；根据《省政府关于鼓励和引导民间投资健康发展的实施意见》（苏政发【20RR】130号），在企业并购重组中，非公司制企业改制为公司制企业或有限责任公司变更为股份有限公司的，可将其资产评估增值部分转增企业注册资本。

三、相关案例

1、来源：

《晨光生物科技集团股份有限公司关于公司设立以来股本演变情况的说明》

20RR年8月，晨光生物科技集团股份有限公司（晨光集团）曾将5宗自用土地进行了评估，并依据评估价值调增了土地账面价值，同时调增资本公积，共计1,936.80万元。

20RR年3月晨光集团用于转增注册资本的资本公积中，有1,936.80万元系20RR年土地评估增值转入。

根据《晨光生物科技集团股份有限公司关于公司设立以来股本演变情况的说明》，晨光集团20RR年根据评估价值调增土地账面价值计入资本公积不符合企业会计制度的规定。

20RR年7月，这一会计差错被发现并作为重大会计差错追溯调整。

由于原计入资本公积的土地评估增值价值已于20RR年4月转增注册资本，因此，公司在追溯调整时计入其他应收款中应收股东的款项。

对此，晨光集团采取了如下解决方法：

20RR年7月25日，公司召开20RR年第四次临时股东会，审议通过了《晨光天然色素集团有限公司关于规范股东出资的议案》，全体股东一致同意将涉及土地评估增值转增注册资本部分用现金予以置换，股东就上述置换事项需共计出资19,368,032.45元，具体方式为原49名股东按照20RR年增资时的出资比例出资。

公司已于20RR年7月31日之前（含7月31日）收到上述款项。

从上面的过程可以看出，20RR年8月土地评估增值调增土地账面价值和20RR年4月资本公积金转增资本是两个独立的行为：

公司20RR年8月根据评估价值调增土地账面价值属于重大会计差错；20RR年4月以资本公积金转增注册资本符合《公司法》等法律法规的规定；20RR年7月，公司对20RR年的重大会计差错进行了追溯调整。

保荐机构经核查认为：

20RR年8月土地评估增值调增土地账面价值和20RR年4月资本公积金转增资本是两个独立的行为；公司股东不存在以土地评估增值进行虚假出资的主观故意；公司已对20RR年8月土地评估增值土地账面价值的重大会计差错进行了追溯调整，款项已由股东用货币资金补足；公司20RR年4月以评估值为1,936.80万元的土地账面价值转增资本的情形不构成出资不实。

律师经核查认为，发行人土地评估增值并以土地评估账面价值作为资本公积转增股本的事项不属于出资不实的情形，该事项对发行人本次发行上市不会构成实质性法律障碍。

20RR年1月15日，中瑞岳华会计师事务所有限公司接受委托，对公司前身历次注册资本的实收情况进行了审核，并出具中瑞岳华专审字［20RR］第0019号《注册资本实收情况审核报告》，认为：

“从20RR年3月27日曲周晨光设立到20RR年3月27日河北晨光增资到5,000万元，注册资本已全部到位”。

2、来源：

《安徽皖通科技股份有限公司首次公开发行股票招股说明书》

20RR年12月18日，经安徽皖通科技发展有限公司股东会决议，皖通发展决定进行增资扩股，注册资本由300万元增至2,000万元，其中以资本公积向全体股东转增700万元，同时安徽皖通高速公路股份有限公司（以下简称“皖通高速”）现金增资1,000万元。

本次增资的具体做法为：

皖通发展将其所拥有的非专利技术“高速公路综合信息管理系统”进行评估，根据安徽正信会计师事务所出具的皖正信评字[20RR]132号《资产评估报告书》，该非专利技术的评估结果为750万元。

皖通发展将上述无形资产按评估价值入账，增加了无形资产及资本公积各750万元，并用该资本公积按股东持股比例向全体股东转增实收资本700万元；同时，皖通高速投入现金1,000万元。

20RR年12月22日，安徽正信会计师事务所出具了皖正信验字[20RR]第945号《验资报告》对本次增资进行验证。

20RR年12月29日，皖通发展在合肥市工商局完成变更登记。

20RR年3月1日，皖通发展聘请安徽国信资产评估有限责任公司对安徽正信会计师事务所出具的皖正信评字[20RR]132号《资产评估报告书》进行复核，并出具了皖国信评验报字[20RR]第102号《评估验证报告书》，评估结果调整为819万元，皖通发展根据评估结果增加了公司无形资产和资金公积各69万元。

对于此次通过评估无形资产增加资本公积并转增股本的行为和影响，保荐机构、发行人律师及会计师认为：

第一、上述行为发生时，皖通发展的控股股东为皖通高速，所有股东均一致同意了此次转增股本的决议。

同时，在转增股本时是按照当时股东的持股比例进行转增的，所有股东均按持股比例获得了相应的股份，各股东均没有异议，也不会由此产生任何纠纷。

第二、20RR年，皖通发展将公司自有的无形资产按评估价值入账，增加了无形资产及资本公积各750万元，存在虚增750万元净资产的情形。

公司用该资本公积按股东持股比例向全体股东转增实收资本700万元，该增资行为存在瑕疵。

鉴于该部分无形资产评估报告中收益现值法的期限为3年，因此公司对该部分无形资产的摊销已于20RR年摊销完毕，公司的净资产已由未分配利润予以充实，公司的注册资本也相应得到补足，因此，皖通发展20RR年增资行为的瑕疵已于20RR年底实际消除。

不会对公司20RR年以后的财务状况产生影响，不会对公司的经营发展产生任何不利影响，也不会对20RR年整体变更设立股份公司产生影响。

第三、上述行为不会对公司报告期的财务状况及经营成果产生影响，不存在损害公司利益的情形，不存在上市后损害社会公众股股东权益的情形，也不会对本次公开发行构成障碍。

对此问题的解决方式如下：

合肥市工商局对此行为出具《情况说明》，“20RR年12月，安徽皖通科技发展有限公司到我局申请办理工商变更登记手续。

我局审阅了其提供的资料，依法为该公司办理了变更登记。

我局不会对该公司的此次增资行为进行行政处罚。

”

王中胜等26