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财务会计的观念架构

第2章財務會計的觀念架構

　　背景：

自1939年會計程序委員會（CommitteeonAccountingprocedure）

（CAP）成立以來，會計準則的制定一向以個案為基礎。

由於缺乏一套完整的理論體系，因而會計程序委員會和後來成立之會計原則委員會AccountingPrinciplesBoard（APB），在制定一般公認會計原則的過程中，經常面臨在處理不同交易或經濟事件時，出現相互抵觸或矛盾的現象。

因此在會計原則委員會的時代（1959-1973），會計專業團體即已試圖建立一套觀念架構，作為發展會計準則的依據。

1973年財務會計原則委會會（FASB）成立以後，即視建立一套會計觀念架構為當務之急。

1、財務會計觀念架構的性質：

就性質而言，財務會計觀念架構是一部「會計的憲法」，作為會計的根本大法，以便在FASB或其他團體，在制定會計準則或解釋會計準則時，有所依據。

二、為什麼需要“觀念架構”：

1.為促成GAAP的一致性。

以往在會計程序委員會（CAP）和會計原則委員會（APB）的時代，因為沒有財務會計觀念架構作為制定會計準則的參考，在以個案為發展會計準則的情形下，不免產生相互矛盾的情形。

有了財務會計觀念架構作為指標，可以減少會計準則間的矛盾，使得不同的會計準則間更具一致性。

2.有助於使用者，對財務報表的了解與信心，財務會計觀念架構揭櫫財務報表的目的，會計資訊的品質特徵，財務報表主要構成因素的定義，以及商業交易和經濟事件之衡量與認列等問題。

故增進財務報表使用者的了解和信心。

3.可提高公司間F/S的比較性，財務會計觀念架構提供一般性財務報表的基礎，因此即使不同產業的公司，其財務報表仍具有比較性。

4.在現有架構上，可更快解決新生的會計問題

2、觀念架構的發展：

APB：

StatementNO.4對F/S的目的＆會計意義，提出一些說明。

APB於1970年發表第四號公報〝企業財務報表之基本觀念和會計原則（BasicconceptsandAccountingprinciplesunderlingFinancialStatementsofBusinessenterprise）〞，即試圖建立財務會計的觀念架構，俾供發展會計準則的參考。

FASB根據APBSTATEMENTNO.4作為基礎而發展出一系列的觀念公報。

FASB：

發展財會的觀念架構，由1976~1986，共發行6號的觀念公報（現已不再發行），2000年另外再發行第七號公報揭櫫現金流量、現值觀念和企業評價等問題。

1、

SFACNO.1“ObjectivesofFinancialReportingbyBusinessEnterprise”

企業財務報表的目的（參考附註第一條）

幫助投資與授信的決策

評估未來現金流量的時間、金額及不確定性

報導企業之資源（Ａ）、義務（Ｌ）、股東權益（剩餘價值）

幫助使用者評估管理當局的經營績效＆應用資源的責任

幫助使用者評估企業的流動性（Liquidity）及償債能力（solvency）

公司在經營環境變更，面對問題時，處理危機的能力（Flexibility）

解釋財務資料

幫助使用者了解公司的股權結構＆變更

EXHIBIT2-2

SFASNo.1

States

Objectivesand

DefinesUsers

SFASNO.2

ProvidesandDefines

QualitativeCharacteristic

PrimaryQualities

RelevanceReliability

Characteristic

TimelinessNeutrality

PredictivevalueVerifiability

FeedbackvalueRepresentationalfaithfulness

SecondaryQualities

ComparabilityConsistency

SFASNo.6

DefinestheElementsofFinancialStatements

SFASNo.5

SetsForththeCriteriaforRecognitionandMeasurement

2、SFACNO.2“QualitativeCharacteristicsofAccountinginformation”

會計資訊的品質特徵

Ａ、主要品質特徵：

決定會計資訊是否有用

（1）攸關性（Relevance）

及時性（時間價值）（Timeliness）：

必須在決策者（投資者）作出決策前，及時提供適當資訊

預測性（價值）（PredictiveValue）：

從歷史資料中，提供對未來的預測。

（ex:

現金流量的預測）

回饋性（價值）（Feed-backValue）：

證實或修正以前的預測。

財務最主要目的：

及時提供資訊幫助我們做預測

ex:

84年度實際結帳只賺2元，就促使你回去評估為什麼84年初預測賺3.3元，回去修正先前的預測模型，以求最佳預測。

（2）可靠性（Reliability）：

可驗証性（Verifiability）：

不同的人，用同樣的衡量工具，來衡量一經濟事件，達到一致性結論的可能性很高。

忠實表達（RepresentationalFaithfulness）：

能允當的表達一個經濟事件或商業交易的實質價值。

ex:

　　銷貨成本　　　存貨成本

　FIFO　$5　$3

LIFO　$3　$5

如果公司採用先進先出法FIFO，則當期銷貨成本為5元，期末存資為3元，從資產負債表的觀點而言，較能反應存貨的真正價值。

反之，如果公司採用後進先出法LIFO，則當期銷貨成本為3元，期末存貨為5元，從資產負債表的觀點而言，高估了存貨價值。

但是因為兩種存貨計價制度都為一般公認會計原則。

若由會計師來驗証，成本仍為$5，即可驗証性很高，但未必能“忠實表達”該公司的經濟實質。

中立性（Neutrality）：

（參考附註第十五條）

由於會計準則具有財富重新分配〝經濟後果（EconomicConsequence）〞，因而除了會計準則的制定，必須考慮其對經濟資源的影響外，公司企業在採用會計準則時，也應考慮到會計準則的經濟後果。

在會計準則的選擇上，不能偏袒或圖利特定利益團體。

ex:

公報FASBNO.19規定石、礦業成本計算須採“探勘成功法”，雖然探勘成功法符合財務會計觀念公報。

對資產的定義，只有在探勘成功時，其探勘的支出可以資本化，並在未來開採時，才具有未來經濟效益，而得按照系統而合理的方法加以推銷。

反之，探勘失敗時，由於支出不能產生未來經濟效益，而此必須到列為當期費用。

如果純粹從會計的觀點而言，探勘成功法應是比較合理的會計準則。

FASB第19號公報提出時，獲得很多大公司的支持。

由於大公司每年投注非常多的資金從事油井的探勘，在統計學之大數法則下

當探勘的數量達到一定程度時，成功的機率和預期值相差不多，因此大公司對於當期探勘成本可以作出合理的估計，對於財務報表的影響不大。

反之，對於小公司而言，由於其資金、規模不足以同時探勘許多油井或礦藏，如果失敗時，探勘支出必須列為當期費用，對損益表和資產負債表的影響很大，不僅影響小公司到金融市場或資本市場籌措資金，也很可能債權人採取緊縮銀根的政策，而導致小公司資金週轉困難，因此小公司紛紛反對要求FASB允許其採用全部成本法，即不論探勘是否成功，所有探勘支出都可以資本化。

FASB以全部成本法不符合財務會計觀念公報對資產的定義，因此未予採納。

小公司轉而向國會議員申訴，最後由國會召開公聽會，認為FASB第19號公報獨厚大公司，嚴重侵犯小公司的利益，因此向美國證管會施壓，要求證管會允許採用全部成本法。

證管會在國會的壓力下妥協，以致目前兩種方法都可以使用。

即偏袒大公司（因為大公司有足夠財力去遊說）。

本案例足以說明會計準則的經濟後果，以及會計準則的制度，如何受到利益團體的干預。

以後FASB在發展會計準則時，即將經濟後果列為主要研究項目之一，籍以了解可能的干預情形。

只要是根據GAAP，必可提高可驗証性，但未必一定符合忠實表達及中立性，故最好能同時兼顧。

今後努力方向：

制定一個能同時達到的GAAP。

Ｂ、次要品質（Secondaryqualities）

比較性（Comparability）：

垂直的比較：

同一公司，不同年度

水平的比較：

公司與公司間同一時期的比較

同行業問，須採相同GAAP，才可比較，因而自然會有行業間的“會計慣例”形成行業特性，而採取相同的會計原則。

ex:

煤炭業：

採LIFO法

一致性（Consistency）：

（參考附註第十一條）

公司的F/S所使用的GAAP要一致。

（即使在不同會計期間對相似會計事項採相同的會計處理方法）

Ｃ、使用者特性（User-specificqualities）：

其本身須具商業知識

願意花時間致力於了解F/S所隱含的意義

Ｄ、限制（Constrains）：

　　　　　不要

Cost>Benefit上限廣泛性限制：

利益〉取得成本（Pervasiveconstrain）

　　　　　要（會計資訊）

　　　　　　　下限認列門檻：

重要性：

能否影響投資者決策　　　　　

（Thresholdforrecognition）

不要　能重要

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　不能不重要

3、SFACNO.6“ElementsofFinancialStatement”F/S的要素

B/S

AssetsLiability

EquityInvestment

Distribution（淨資產的增加或負債的減少

Comprehensive　　　非由業主投入的部份）

Revenues

Expenses

Gains

Loss

財務報表之基本要素（參考附註貳、參、肆）

資產　　指一個體由於過去之交易或事項所獲得或控制之未來可能的經濟效益。

負債　　指一個體由於過去之交易或事項而於目前所負擔之義務，需於未來移轉資產或提供勞務給其他個體，因而可能犧牲未來經濟效益者。

權益　　指一個體之資產減去負債後之剩餘權益。

在企業個體，此權益即業主權益。

業主投資　　指其他個體移轉有價值之事物給特定企業，以圖獲取或增加對該企業之所有權（或權益），因而使該企業之淨資產增加者。

業主投資通常是以資產的形式，但也可能以勞務出資或將企業之債權轉為資本。

分配給業主　　指特定企業對其業主移轉資產、提供勞務、或承擔負債，因而使該企業之淨資產減少者。

分配給業主會降低業主對該企業之所有權（或權益）。

綜合淨利　　指企業在特定期間由於從事非業主來源之交易及其他事項與情況

，所產生的權益（淨資產）變動。

即為特定期間內，除業主投資及分配給業主以外之所有權益變動。

探勘成功法較符合原則

成功才能列入資產提列折舊

失敗不具任何經濟效益，不能列入資產

開採失則應列為Loss或Expenses

若是獨立事件：

列為“損失”（不能幫助收益，不能增加往後的成功機會）

若是相關事件：

列為“費用”（可能有確切實資料代表其還有油）

不一定須依GAAP作帳，只要有証據証明GAAP會扭曲其財報，就可不採用此一GAAP。

4、SFACNO.5“RecognitionandMeasurementinFinancialStatementsofBusinessEnterprises”

BasicAssumption基本假設P.41

ａEconomicEntityAssumption經濟個體假設（參考附註第三條）

（甲）母公司　　　　法人個體：

依公司法登記成立

　　　　　　　經濟個體：

以從事經濟活動為其主要業務

投資　　90%　

（乙）子公司40%10%

　有控制力　　　（丙）　　（丁）（成本法）

　　　　　　　有重大影響力

　　　　　　　　（權益法）

ｂGoingConcernAssumption繼續經營假設（參考附註第四條）

假設企業個體的存續時間很長，能履行已有的義務

為什麼不用市價或清算價值來表達資產，而用歷史成本？

因為有GoingConcern

P.S.折舊＆攤銷才合理；流動＆非流動資產、負債的分類才合理。

ｃMonetaryUnit貨幣單位假設（參考附註第五條）

因生產單位很紛歧；所以須有統一的貨幣衡量單位

ｄPeriodicityAssumption會計期間假設（參考附註第七條）

與攸關性有關，所以不能等企業最後清算時再予以衡量，故把企業經營活動分成人為的會計期間。

會計基本原則（BasicPrincipeofAccounting）

ａ歷史成本原則（HistoricalCostPrinciple）（參考附註第六條）

按“取得”當時的成本作為入賬基礎。

資產的取得一般而言都有一定的內部控制程序。

資產取得之成本具有很高的可驗證性，和可靠性之品質特徵有關。

ｂ收益認列原則（RevenueRecognitionPrinciple）

認列：

入帳的時間；交易完成，所有權轉移那點，但有例外衡量：

入帳的金額

例外：

DuringProduction：

ex:

完工百分比法

　　　　EndofProduction：

ex:

穀物、貴重金屬等具有公開的市場和明確的市價。

　　　　ReceiptofCash：

ex:

分期付款

ｃ配合原則（MatchingPrinciple）（參考附註第十四條）

認列收益與認列費用相配合：

直接因果關係　ex:

銷貨成本

系統合理分攤　ex:

折舊、折耗

期間成本ex:

房租、水電

ｄ充分揭露原則（FullDisclosurePrinciple）（參考附註第五十五條、公報第十五號）

何謂揭露，應揭露什麼？

Materiality重要性能改變F/S閱讀者決策的項目。

　　上限

　　　　　　　　應揭露

　　下限

如何揭露？

F/S主體（會計科目）

附註　ex:

折舊＄1,000,000直線法

附表：

計算過程複雜時，用此表示之　ex:

退休金

限制：

1.成本和效益的限制

成本和效益的比較構成財務資訊是否必須揭露的上限。

基本原則為：

當成本高於效益時，即沒有揭露的必要。

然而由於資訊成本和效益沒有客觀的衡量標準，因此AICPA傾向採取負面表列方式，以解決此頗受爭議的問題。

AICPA財務報導特別委員會提出以下建議，作為財務報導之成本與效益之衡量參考（refertoKeisotextbookP.49）

2.重大性限制（參考附註第十條）

SFASNo.2定義重大性為”會計資訊的遺漏或是誤述，使得依賴資訊的理性使用者因其而改變或影響其決定’，又稱為認列的門檻（thresholdforrecognition）其假設被遺忘的不重要資訊不太可能影響理性的外部使用者的決定。

但這並不代表小的事件或是數量不應該被計算或是報導，舉例：

詐欺就是一件很重要的事，即便它金額佔全部數量很小。

重大性的舉例，比方說價值＄9.95的鉛筆刀，雖然是資產，但因金額太小，我們會全部以費用記帳。

所謂的重不重大因視所使用的個體，這個個體認為這項金額不重大不代表在其他個體也是相同的想法，還要考慮與其他的費用、收入、資產、負債的關係。

因為重大性的事件適合一件一件的衡量，FASB並沒有特別訂出一項標準來衡量重大性。

實務上，我們會以佔全部資產或是收入0.05或是0.1為重大性的標準。

Company

ItemABC

Inventories＄10,000＄10,000＄10,000

Currentassets20,00020,000200,000

Totalassets50,000200,000500,000

Sales＄10,000＄10,000＄10,000

Expenses7,0007,0002,000

Interestcosts1,000100600

Operatingincome2,0002,9007,400

NetIncome（Aftertax）＄1,400＄2,030＄5,180

第二個關於重大性的例子可以參閱上表，公司A的存貨相對於總資產而言佔了20﹪，此可謂為重大，但對公司B及公司C而言，存貨金額佔總資產比例也不過各為5%以及2%，因此對這兩家公司而言，即使將存貨與其他流動資產合併，對資訊上的判斷並無太大的損失。

同樣的在利息成本上的觀念也是一樣，公司A的利息費用佔稅後淨利的71%，因此最好能夠單獨列示。

而公司B的利息費用連淨利的5%都不到，因此可不必單獨列示；再則公司C的利息費用佔稅後淨利的比例超過10%，因此雖然它佔OI的比例不大，但最好能單獨列示。

3.行業特性限制

會計資訊最重要的功能就是要具備有用性，但相同的資訊在某個行業裡有用並不代表它在其他行業裡也是有用。

（如保險業與採礦業的經營方式就大不相同）因此在行業特性限制原則之下，GAAP允許某些行業可以使用例外的會計處理方式以反映真正的交易實質與企業的資訊。

舉例來說，CorningGlassWorks是一家製作玻璃的公司，它使用該行業中將火爐維修成本提前在維修完成前認列成費用的會計處理方法。

因為這類的火爐維修成本無法明確得知能夠延長多久的使用年限。

近來關於行業特性的會計原則處理例外則是SFASNo.102，這號公報主要在是在說明共同基金行業中的許多投資公司，由於擁有很多流動性相當高的資產，因此並不需要舉債因應資金的需求，FASB則認為此類公司即使財務報表中並沒有現金流量表，仍然可以提供使用者充裕的資訊來判斷資產的流動性、財務上的彈性以及風險的評估。

4.穩健原則（參考附註第九條）

在資產評價及損益取決時，如果有二種以上之方法或金額可供選擇，會計人員應選擇對本期淨資產及純益較為不利之方法或金額。

一般目的財務報表（General-PurposeFinancialStatements）

FASB要求在一個特定的會計期間之內，一套完整的財務報表應該含有下列四張：

1.財務狀況表（資產負債表）

2.盈餘（損益表）

3.綜合淨利（請參閱SFACNo.6）

4.現金流量（現金流量表）

5.業主投資及分配給業主（業主權益變動表）

SFACNo.5

各界對SFACNo.5的批評主要是在於FASB在這號公報中提供太少在衡量觀點上的遵循方向，而只是跟隨著CAP以及APB的腳步。

這樣的情形可能導致在衡量的議題上，會也許多不一致的現象產生，而且未來如果GAAP發布了相關的公報，更可能會有相牴觸的現象產生。

然而我們的確要同意這號公報解決了兩個問題：

首先，它讓財務報表後頭的附註揭露只是財務報表主體部分的補充性質，而非替代性質。

其次，它要求所有的衡量均須以貨幣單位加以表達，而不調整可能的通貨膨脹影響。

5、SFACNO.6“ElementsofFinancialStatementsofBusinessEnterprises”

1985年12月SFACNo.6發布，取代了原先的SFACNo.3。

此號公報由FASB規定了十項在編制財務報表時為了一致性而必須具備的要素。

收入、費用、利得、損失：

為損益表科目。

資產、負債、權益：

為資產負債表科目。

業主投資、分配給業主：

為資產負債表科目，但屬於業主權益一方。

綜合淨利：

目前尚未在損益表中使用

關於綜合淨利這一詞，是由FASB所發明誤了用來取代損益表最後一欄的NetIncome。

同學如果有興趣可以參閱課本附錄進一步探討FASB對於綜合淨利一詞的概念。

附註摘要：

我國財務會計準則公報第一號

一般公認會計原則彙編

本公報之內容，涵蓋財務會計之基本架構，包括財務會計之目的，基本公設，廣泛原則、及一部分詳細原則等。

壹、基本原則

第一條企業會計應對企業之財務狀況，經營成績及財務狀況之變動提供真實之記錄與報導，俾能達成下列基本目的：

1、幫助財務報表使用者之投資與授信決策。

2、幫助財務報表使用者評估其投資與授信資金收回之金額、時間與風險。

3、報導企業之經濟資源，對經濟資源之請求權及資源與請求權變動之情形。

4、報導企業之經營績效。

5、報導企業之流動性、償債能力及資金之流量。

6、評估企業管理當局運用資源之責任及績效。

7、解釋財務資料。

第三條會計上視企業為獨立於業主以外之個體，能擁有資源並負擔義務。

第四條會計上視企業之經營為綿延不斷，但與現況顯不相符者，不在此限。

第五條企業會計所記載及表達者，為有關財務之數量化資訊，並以貨幣為衡量之工具。

第六條會計衡量以歷史成本為原則。

第七條企業會計應劃分會計期間，分期結算損益以產生各期之財務報表。

第九條在不確定之情況下，企業會計應在合理範圍內對當期淨資產及純益採用較為穩健之估計數字。

第十條會計上對於無損公正表達之事項，得權宜之處理。

第十一條會計處理應前後一致，若有正當之理由必須變更，且其變更對財務報表之比較性有相當影響時，應將變更情形、理由及其影響於財務報表中予以說明。

第十四條企業會計應採權責發生基礎。

第十五條交易事項之經濟實質與其形式不一致時，會計上應依其經濟實質處理之。

貳、資產

第十六條資產係指企業透過交易或其他事項所獲得之經濟資源，能以貨幣衡量並預期未來能提供經濟效益者。

第十七條在正常情形下，帳列資產之價值為其繼續經營價值，而非清算時之變現價值。

第十八條資產應作適當之分類。

流動資產及非流動資產嚴格劃分，但特殊行業不宜按流動性質劃分者，不在此限。

第十九條流動資產可望於一年內變現或耗用之資產，但營業週期長於一年者得改以一個營業週期作為劃分流動及非流動之標準。

採用該項標準時，應在財務報表附註中予以說明。

第二十一條固定資產為供營業上長期使用之資產，其非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產。

固定資產中土地、折舊性資產及折耗性天然資源，應分列示。

參、負債

第二十六條負債係指過去之交易或其他事項所產生之經濟義務，能以貨幣衡量，並將以提供勞務或支付經濟資源之方式償付者。

第二十七條負債與資產應分別列示，不得相互抵銷。

但有法定之抵銷權不在此。

第二十九條負債應作適當之分類。

流動負債及非流動負債應嚴格劃分，但特殊行業不宜按流動性劃分者，不在此限。

第三十條流動負債為將於一年者內以流動資產或其他流動負債償還者。

但營業週期長於一年者，得改以一個營業週期作為劃分流動及非流動之標準，採用該項標準時，應在財務報表附註中予以說明。

肆、業主權益

第三十四條企業之全部資產減除全部負債後，其餘額屬於企業所有人，稱為業主權益。

第三十五條公司組織之業主權益稱為股東權益，應區分為股本（資本）、資本公積及保留盈餘（或累積虧損）三類分別列示。

陸、財務報表

第五十五條下列各事項應以附註方式日以揭露：

一、重要會計政策之彙總說明。

二、會計變更之理由及對於財務報表之影響。

三、債權人對於特定資產之權利。

四、重大之承諾事項及或有負債。