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税收分配效率研究
税收分配效率研究
重庆市国税局课题组
内容提要
通过比较税收分配和财政转移支付的效率，通过案例解剖和理论探索，逻辑性地得出一些初步结论，提出规范区域之间横向税收分配的基本制度构想，推动建立与社会主义市场经济发展相适应的区域税收分配办法。
一、引言
由于1994年分税制财政体制改革旨在解决中央政府与地方政府之间税收收入分配关系，并未对地方政府与地方政府之间的税收分配问题作出明确制度安排，地方政府常常因这些问题引发争议。
近年来这个问题已经引起理论界等多方的关注，许多学者对地方政府间税收分配问题进行了深入的研究。
他们认为，按照属地管理原则，跨区域生产经营企业产生的税收应当在属地政府之间进行税收分配，而税收分配有横向与纵向之分。
横向税收分配，是不同地方政府（利益相关方）对自己应得税收利益的局部性分割，具有利益直接相关性，与区域政府法定管辖范围和税收属地管理原则有关，要求收益权与管辖权一致。
纵向税收分配，是中央政府与地方在政府之间按照分税制财政管理体制规定划分税收收入，目的是为了实现事权，与履行政府职能有关。
这两者的性质不同，不能相互替代。
横向税收分配是平等区域政府之间按照各方对某项经济活动所作贡献大小、经由协商一致进行的横向利益分割，带有直接有偿性，权利与义务具有对等性和一致性，利益主体之间地位平等，任何一方无权强制另一方。
纵向税收分配，是中央政府与地方政府之间进行的纵向利益划分，依据是分税制财政管理体制，利益大小与政府法定事权存在关系，利益主体之间地位并不平等，具有全局性、总括性和兼顾性。
并且他们认为，保证区域政府的收益权是属地管理原则的核心体现。
从原则上讲，参与税收收入分配的所有区域政府都享有税收管理权，但为了简化手续、方便管理，一个区域政府可以委托另一个区域政府代为税收管理，或者由上级机关指定管辖（税收管理），受托区域政府或者被指定区域政府应当按照事先约定行使税收管理权，按照事先约定分配税收收入，分别缴入各个相关方国库。
无论由哪个区域政府负责税收征收管理，其都必须保障所有相关区域政府享有税收收益权，保障将他们应得收入足额缴入国库，并保障在他们权利受到损害时可以得到救济。
也就是说，对跨区域企业征税后，首先应将税收收入在利益相关区域政府之间横向分配，以平衡不同利益主体有关利益述求，但必须以对税源贡献大小为依据。
其次，利益相关区域政府之间进行横向税收分配，不得侵蚀中央政府税收，否则，这种税收分配不具有法律效力。
再次，征管地可以只有一个，但收益权必须分属于各个利益相关区域政府。
上述研究成果从理论上有效地解决了对跨区域企业征税所带来的利益相关政府间的税收分配问题。
但是这种研究仅仅论证了横向税收分配和财政转移支付的功能性差异，并没有对两者的分配效率进行比较，对解决地方政府间税收分配问题尚缺乏充分的说服力。
为此，作为一种后续研究，本文将专门比较横向税收分配与财政转移支付的效率，以期对上述研究做一个补充。
二、税收分配效率的界定
萨缪尔森认为，“效率是经济学所要研究的一个中心问题（也许是唯一中心问题）”。
意大利经济学家维弗雷多·帕累托最早提出了帕累托最优（ParetoOptimality）这个效率概念,帕累托最优是指资源分配的一种理想状态。
假定固有的一群人和可分配的资源,从一种分配状态到另一种状态的变化中,在没有使任何人境况变坏的前提下,使得至少一个人变得更好,这就是帕累托改进或帕累托最优化。
阿瑟·奥肯认为“如果一个社会能在投入不变的情况下,寻求到一种能生产出更多产品的新方法并且不减少其他产品,那么它的效率就有所提高”。
经济效率主要针对社会生产的初次分配,税收效率则主要针对社会生产的再分配环节。
布坎南认为,“凡是高效率的东西也就是所有潜在有关各方对它同意的东西,不管是公然的还是含蓄的同意”。
具体说,“如果没有判断资源使用的客观标准用来衡量结果并作为间接检验交换过程功效的方法,那么只要交换保持公开,只要看不到强迫和欺诈,在这种情况中达到的同意,根据定义可以归类为高效率的。
”布坎南对效率是从“各方是否同意”角度进行解读的,他实际上谈到的是一个制度的效率,或称为制度效率,从而将效率的外延由传统的经济领域拓展到了社会制度的领域，使我们对税收分配效率的界定找到了根据。
税收分配效率的外延已经拓展到经济和社会制度两个领域，可以界定为政府对跨区域企业征税后所引起的参与分配的有关各方对政府间财政利益分配的一致同意,表现为公平与效率的统一。
亚当·斯密在《国富论》中,将税收原则概括为四条,其中最少征收费原则是对税收效率的第一次系统阐述,标志着早期西方税收效率思想的正式形成。
他认为“征收费最少”应该是“一切赋税的征收,须设法使人民所付出的尽可能等于国家所收入的。
”后来的学者将他的这一思想进一步归纳为税收对纳税人的超税负担、税收遵行费用和税务行政费用三原则。
亚当·斯密之后的古典经济学派中,萨伊从宏观税负和税率角度对税收效率进行研究,认为税收是社会财富从私人部门向公共部门的强制性转移,如果这部分社会财富被政府部门消耗了,就使社会受害。
超税负担是纳税人在缴纳税款之外蒙受损失的负担,无论是消费者还是生产者,他们在缴纳税款的同时,还要承担由于歪曲选择而带来的损失。
制度经济学派对制度的研究对于研究地方政府间税收分配制度具有重要借鉴意义。
这样，我们可进一步明确税收分配效率的内涵，即在对跨区域企业征税后，税收在“属地”政府间的分配不但应该使参与分配的有关各方同意，还应该使税收损失最小。
这需要满足两个条件：
一是“属地”政府间的税收分配应是公正的，这个“公正”的判定标准是“属地”政府分配得到的税收与其贡献大小相配比；二是“属地”政府和中央财政分配得到的税收总额等于跨区域企业应缴纳的税收总额，额外损失即超税负担达到最小。
三、横向税收分配与财政转移支付的效率比较
（一）横向税收分配效率分析
由于税收横向分配一般是在税款的征收期完成，所以税收在利益相关方政府间分配所需的时间很短；由于横向税收分配一般仅涉及每年1次的共管地政府联合税收检查，日常税收征收均只由指定或协商确定的某一地政府管理，税收征管费用低，额外损失小。
（二）财政转移支付效率分析
1、中央财政转移支付的概况
中央对地方转移支付由财力性转移支付和专项转移支付构成。
财力性转移支付是指为弥补财政实力薄弱地区的财力缺口，均衡地区间财力差距，实现地区间基本公共服务能力的均等化，中央财政安排给地方财政的补助支出，由地方统筹安排。
目前财力性转移支付包括一般性转移支付、民族地区转移支付等。
专项转移支付是指中央财政为实现特定的宏观政策及事业发展战略目标，以及对委托地方政府代理的一些事务或中央地方共同承担事务进行补偿而设立的补助资金，需按规定用途使用。
专项转移支付重点用于教育、医疗卫生、社会保障、支农等公共服务领域。
1994年实行分税制财政体制改革以来，我国中央财政转移支付的情况如表1和表2所示（这两个表均来自财政部网站）。
表1：
1994-2007年中央对地方转移支付规模（亿元）
注：
2007年数据为预算执行数。
表2：
2008年中央对地方税收返还和转移支付支出情况
单位：
亿元
项 目
预算数
执行数
执行数为预算数的%
执行数为上年决算数的%
一、中央对地方转移支付
17355.33
18663.42
107.5
133.1
（一）财力性转移支付
8467.02
8696.49
102.7
122.0
1.一般性转移支付
3404.00
3510.52
103.1
140.2
2.民族地区转移支付
210.00
275.79
131.3
159.7
3.县乡基本财力保障机制奖补资金
440.00
438.18
99.6
129.2
4.调整工资转移支付
2391.95
2392.30
100.0
106.5
5.农村税费改革转移支付
759.33
762.54
100.4
100.4
6.义务教育转移支付
270.40
269.36
99.6
117.2
7.农村义务教育化债补助
150.00
150.00
100.0
250.0
8.资源枯竭城市财力性转移支付
25.00
25.00
100.0
125.0
9.定额补助（原体制补助）
136.14
136.14
100.0
101.5
10.企事业单位划转补助
338.57
335.00
98.9
99.0
11.结算财力补助
341.63
354.66
103.8
110.5
12.工商部门停征两费转移支付
47.00
（二）专项转移支付
8888.31
9966.93
112.1
144.6
其中：
教育
613.83
687.53
112.0
175.7
科学技术
51.58
85.88
166.5
114.5
社会保障和就业
2393.33
2399.31
100.2
122.4
医疗卫生
792.71
780.02
98.4
123.8
环境保护
947.58
974.09
102.8
130.3
农林水事务
1094.22
1513.13
138.3
158.5
二、中央对地方税收返还
4271.19
4282.19
100.3
103.9
“两税”返还
3361.00
3372.00
100.3
104.9
所得税基数返还
910.19
910.19
100.0
100.4
中央对地方税收返还和转移支付
21626.52
22945.61
106.1
126.5
注：
本表财力性转移支付中的工商部门停征两费转移支付47亿元，为因停征集贸市场管理费、个体工商户管理费对地方的转移支付。
2008年中央对地方税收返还和转移支付22945.61亿元，增加4807.72亿元，增长26.5%。
包括：
税收返还4282.19亿元，增长3.9%。
财力性（含一般性）转移支付8696.49亿元，增长22%。
专项转移支付9966.93亿元，增长44.6%，增幅高主要是增加了补助地方教育、医疗卫生等重点事业发展支出。
中央对地方税收返还和转移支付相应形成地方财政收入，并由地方安排财政支出。
地方支出平均38%的资金来源于中央财政转移支付，其中中西部地区支出平均54.4%的资金来源于中央财政转移支付。
2009年起，将中央对地方的转移支付，简化为一般性转移支付、专项转移支付两类。
其中，一般性转移支付包括原财力性转移支付，主要是将补助数额相对稳定、原列入专项转移支付的教育、社会保障和就业、公共安全、一般公共服务等支出，改为一般性转移支付；原一般性转移支付改为均衡性转移支付。
2、财政转移支付存在的问题
（1）财政转移支付立法不完善降低财政资金分配效率
我国财政转移支付制度缺乏法律的支撑和保障，法律约束和监督机制不健全，主要表现在如下四方面：
一是相关的法律法规体系的建设滞后。
我国现在用以规范财政转移支付制度的，是1995年财政部制定的《过渡期财政转移支付办法》，这个办法直到2002年才被改为一般性财政转移支付办法。
《转移支付法》已纳入全国人大立法计划，目前还没有专门的或者相关的规定财政转移支付的法律。
所以，庞大的财政资金由一个部门规章来管理，使得财政转移支付缺乏法律权威性和统一性，客观上降低了财政转移支付制度决策和运作的民主性和规范性。
二是没有专门机构对财政转移支付进行统一安排和管理，使来自于不同口径不同名目的财政转移支付之间目标不统一，标准不合理，政策功能相互冲突，政策目标实现难以保证。
目前中央财政专项转移支付共计213项。
根据职能分工，有的部门管理的专项转移支付项目比较多，有的部门比较少或者没有。
如民政部管理的专项转移支付项目有城镇居民最低生活保障补助、农民最低生活保障补助、补助优抚对象经费、特大自然灾害救济费等项目。
又如教育部管理的专项转移支付项目有农村义务教育经费保障机制改革经费、国家奖学金、国家助学金、国家助学贷款贴息等项目。
三是财政转移支付的决定与支付缺乏明确的程序规范。
使支付对象、资金数额、支付时间、支付方式等方面都带有随意性和人为因素，需要说明的是，专项转移支付项目众多，情况不同，有的在年初可以确定数额，有的在执行中需要进行项目审批，有的如救灾、救济只能根据执行中出现的情况确定使用对象。
四是对财政转移支付违规违法行为责任的认定和处罚缺少全面、明确的规定，很多违法行为都以“内部处理”了事，造成了一些单位和个人对财政转移支付的有关规定视而不见。
影响了财政转移支付制度的权威性。
（2）不完全信息降低财政资金分配效率
中央和地方实行“分灶吃饭”的分税制财政体制以来，对财力的划分比较明确，而对事权的划分却不清晰，使财力和事权存在不对称的情况。
这是因为将分散的信息集中起来，获得完全的、真实的信息对政府来说不仅十分困难，而且也不大可能。
所以，不完全信息或称信息不对称是界定地方政府事权的主要障碍，而合理划分各级政府的事权与财力是政府间财政转移支付制度运行的重要依据。
西方各国都对各级政府的事权和财力作了明确的法律规定，各级政府的事权由法律来界定。
而我国1994年分税制财政体制改革恰恰是在没有对政府事权进行明确界定的情况下进行的。
因此在具体事务上，中央与地方政府之间、地方各级政府之间经常会存在事权不清、交叉重叠的现象。
由于财力与事权不统一，财政支出责任不清，上下级政府之间屡屡发生矛盾。
由于界定地方政府事权是中央财政转移支付的主要依据，这就造成中央财政转移支付的依据不够明确：
一方面，造成中央财政在确定转移支付的数据时存在随意性、盲目性；另一方面，增加了地方政府之间以及和中央政府之间博弈的可能。
而这种博弈是需要耗费资源的，这就使超税负担不可避免地增加。
同时，由于财力与事权的不对称导致各级政府之间对财力和事权支出范围的随意和盲目划分，拨付出去的财政转移支付资金的运用随意性很大，产生上下级政府对同一项公共服务重复提供或对某些地区急需的公共服务因上下级政府推诿责任而无人提供的现象。
财政补助由于缺乏科学依据，透明度不高，随意性很大，常常出现上下级政府讨价还价的问题，明显有失公平。
专项拨款也由于缺乏完善的法律依据和有效监督，运作不规范，经常成为地方政府平衡地方财政的工具。
由此导致财政支出整体效益的低下。
（3）财政转移支付标准不规范降低财政资金分配效率
在我国现行的财政转移支付的法律形式中，并没有建立一套科学而完善的计算公式和测算方法，资金的分配缺乏科学的依据。
目前，我国仍然坚持“存量不动、增量调节”的原则，并在此基础上采取“基数法”计算财政转移支付的资金数额。
另外还有一些财政转移支付资金干脆就根据拨付者的主观判断，而不是根据一套规范的计算程序和公式来分配，这样势必造成财政转移支付的盲目性和随意性，使财政转移支付演变为中央与地方之间的博弈行为，影响公正性，降低了转移支付的效率。
（4）寻租、腐败降低财政资金分配效率
由于长期以来财政部门只管拨款、不问资金使用的方向，我国较大比例的财政转移支付资金在拨付到各部门之后就进入失控状态。
目前屡有项目重复设置、多头审批、利用职权对本系统资金安排予以“照顾”的案例。
这些违规做法使财政资金难以统筹安排、合理配置，甚至滋长了政府中狭隘小团体主义和地方保护主义的毒瘤，这就使得某些行政官员、利益集团在制定规则、实施政策方面有强大的动力发挥各自的影响，体现自己的意图并实现自己的利益。
现实中的表现是财政资金再分配时存在时滞性、留滞性和寻租性。
时滞性指转移支付资金在途时间较长。
转移资金支付的方式是通过各级财政层层拨付，由于资金在途时间长，使得转移支付资金在各级政府间被长时间停留和占用，直接影响资金使用效益。
留滞性是指挪用转移支付资金现象时有发生。
如有的地方财政在接到上级财政下达转移支付资金后截留挪用，财政资金从中央到省、市、县、乡，层层剥离，财政资金一级一级地减少，这是不同层级政府强力行为的结果。
寻租性主要是指在财政资金的再分配过程中，仍然存在“会哭的孩子有奶喝”、“跑部钱进”的现象。
这中间难免有吃吃喝喝、送红包等不规范的现象，严重违背了财政转移支付资金拨付的目标，降低了资源配置效率。
（5）中央财政转移支付结构仍不够合理、均等化作用有待强化
目前，我国专项转移支付的比重依然偏高，2009年专项转移支付金额为12579.88亿元，较2008年增长了26.2%，占中央财政转移支付的比重为52.5%。
而且，专项转移支付种类繁多，透明性较差，分配公式还不够完善。
另一方面，过多地考虑历史遗留问题的中央对地方的税收返还规模依然较大，2009年达到4934.19亿元。
这些都不可避免地在一定程度上削弱了我国中央财政转移支付制度的均等化作用。
并且，一般性转移支付资金分配方法的科学性和公平性也有待进一步提高。
近年来，我国一般性转移支付资金分配方法的科学性和公平性得到了明显提高，但仍然没有完全摆脱以往制度框架的束缚，还无法真正做到完全依据各地区社会、经济和基本公共服务发展的历史差距和客观需求进行资金分配，从而制约了一般性转移支付的均等化作用。
3、相关案例
（1）审计署对财政部的审计情况。
从近几年审计署对财政部的审计情况看，由于存在上述问题，财政转移支付存在的问题很多。
比如，审计署对财政部2006年度预算执行和其他财政收支情况进行审计发现的问题主要有：
项目结余资金1.57亿元未按规定审核备案、未按规定统筹安排项目预算，批复预算宽松，造成新增结余174.06万元、往来资金1.32亿元未及时清理、重复列报公用经费209.16万元、财政部机关服务中心挪用基本建设项目资金1824.75万元借给所属企业、所属中国资产评估协会项目支出挤列基本支出1691.78万元、所属中国国债协会未经批准，投资购买基金1100.31万元。
针对2006年审计转移支付调查发现的问题，财政部正着手规范专项转移支付管理。
清理整合专项转移支付项目设置。
一是严格控制新增项目，除国家有关法律法规、党中央和国务院文件要求设立的专项转移支付项目可直接设立外，要严格控制中央各部门和地方政府要求设立的专项转移支付项目，确需设立的须报国务院批准。
二是清理现行专项转移支付项目，将现有项目区分为取消类、整合类、固定数额类、保留类等四种类别，分别处理：
对到期项目、一次性项目以及按照新形势不需要设立的项目予以取消；对使用方向一致可以进行归并的项目予以整合；对每年数额固定且分配到各省（区、市）数额固定的项目调整列入财力性转移支付；对符合新形势需要的项目继续予以保留。
提高专项转移支付管理透明度。
每项专项转移支付的设立、审批和分配，都要做到有合理明确的分配依据和操作规程，按制度管理，减少随意性。
同时，除要求保密的项目外，都要适时公布专项转移支付项目资金管理办法。
积极研究创新专项转移支付管理方式。
尽可能多地采用因素法、公式法和以奖代补法分配资金，调动地方积极性。
研究改进专项转移支付预算编制流程，尽可能提前编制预算，要求地方将数额固定的专项转移支付指标编入地方政府支出预算，提高预算编报的完整性。
继续选择符合条件的专项转移支付项目实行政府采购和国库集中支付，逐步提高资金使用效益。
研究建立专项转移支付资金的绩效评价体系，注重专项转移支付资金的追踪问效，建立专项转移支付资金的信息反馈机制，逐步实现对专项转移支付资金的动态监控。
审计署对财政部2007年度预算执行和其他财政收支情况进行审计发现的问题主要有：
预算编制不够准确，造成至2007年末财政资金结余41427.41万元；预算编制不够细化6325.57万元；已完工并投入使用的基建项目未及时结转固定资产106902.51万元；公务用车超编21台；所属财政科学研究所未经批准设立收费项目共计742.38万元；所属机关服务中心违规委托无工程咨询和设计资质单位进行基本建设项目前期工作咨询和设计；所属收费票据监管中心未按规定编报政府采购预算，未严格执行政府采购程序。
在2007年的审计中，认为中央转移支付资金存在的问题是，转移支付结构不够合理，一般性转移支付安排比例较低，财政部将积极配合有关部门研究政府间支出责任划分，进一步规范转移支付制度，加大财力均衡力度，推进基本公共服务均等化；部分专项转移支付设立时间长、分配数额相对固定，已成为对地方的稳定财力补助，财政部今后将继续对地方专款进行清理和规范。
2007年审计查出53个中央部门本级存在的问题金额293.79亿元中，除174.98亿元属于预算不细化、不完整和批复不及时问题需要结合财政改革和下年度预算安排等逐步解决外，其他各类问题金额118.81亿元中，已纠正和落实整改措施的金额为84.42亿元，占71.1%。
主要是：
教育部、中科院等28个部门存在年初预算不细化、不完整和批复不及时等174.98亿元的问题。
税务总局、广电总局两个部门重复申报项目、多报单位人数等多领取预算资金3800万元的问题。
统计局、质检总局等29个部门挪用财政资金和有专项用途的其他资金2.63亿元的问题。
其中统计局挪用专项普查活动经费1451万元的问题，由于没有资金来源，有909.74万元被挪用的专项普查活动经费尚未归还原渠道。
贸促会、人口计生委等9个部门少计收入、虚列支出等截留、转移资金2.49亿元的问题。
商务部、财政部等20个部门因预算编制不合理、项目执行进度缓慢等，2007年底共结余资金73.41亿元，致使这些资金当年不能发挥作用的问题。
在审计查出的中央部门所属单位存在问题金额170.7亿元中，主要是：
水利部、知识产权局等15个部门所属的59个单位预算不细化、不完整和批复预算不及时等9.81亿元的问题。
农业部、国资委等6个部门所属的8个单位重复申报、多报财政预算资金1530万元的问题。
文化部、侨办等25个部门所属的71个单位改变资金用途、扩大项目支出范围等，挪用财政资金3.31亿元的问题。
国土资源部、原劳动保障部等14个部门所属的30个单位采取隐瞒收入、虚列支出等手段截留、转移资金3.09亿元的问题。
广电总局、卫生部等12个部门所属的14个单位违规收费或未按规定上缴非税收入33.64亿元的问题。
12个部门所属的14个单位违规投资、违规出借、经营不善等造成国有资产损失浪费或形成损失风险8815万元的问题。
已采取收回本级、调账、补办手续和归还资产等方式纠正的问题金额7534.11万元，占85.5%。
此外，审计25个中央部门2007年度决算（草案）查出的20个部门各类问题金额4.95亿元。
（2）随意截留转移支付款
根据报道，2005年2月陕西省清涧县部分民办教师和村干部反映，该县从2002年起违反中央有关文件中关于“农村税费改革转移支付资金要专款专用，不得截留”的规定，将上级财政每年拨付给该县的1700多万元转移支付资金部分挪作他用，结果农民的负担并没有因此而减轻，民办教师和村干部本已低微的工资、补助几年不能足额领取。
陕西日报将这一信息转达给榆林市有关部门和领导后，引起高度重视，迅速组成了由市税改办牵头的调查组进行实地调查。
调查结果显示，从2002年起，上级财政每年拨付给清涧县农村税费改革转移支付资金为1744万元，而该县2002年实际拨付1081万元，截留挪用663万元；2003年实际拨付1586万元，截留挪用158万元。
（3）截留挪用农业税灾歉减免补助资金
2001年，GS省全省范围内连续遭受霜冻、沙尘暴、冰雹和持续干旱等自然灾害的影响，全省1170个乡镇、346万农牧民均不同程度地遭受了自然灾害侵袭，农产品、畜产品损失十分严重，有的地方甚至造成绝收。
据统计，2001年全省受灾面积达3946万亩，因灾死亡58人，伤75人，倒塌房屋4084间，损坏房屋6320间，冲毁土地1.68万亩，死亡大牲畜16.54万头（只）。
在此情况下，党中央、国务院为减轻灾区和广大农牧民负担，决定从中央财政、省
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