第10章 作业成本法.docx
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第10章作业成本法
第10章作业成本法
1、作业成本计算产生的时代背景
作业成本计算是在20世纪80年代后期发展起来的一种新的成本计算方法，其产生的背景主要是由于企业制造环境的变化以及管理理论与方法的创新。
（1）先进的制造环境
①社会经济环境。
由于现代高新技术的蓬勃发展及其在生产中的广泛应用，导致了整个社会生产力和经济的迅速发展，人们可支配的收入大大增加，他们对消费的要求越来越高，消费行为也发生了重大变化，追求标新立异，突出个性。
这种社会需求的重大变化必然要对企业提出新的、更高的要求，要求企业具有高度的灵活反应能力，及时向消费者提供多样化和富有个性、日新月异的产品，以适应消费者多样化和快速多变的需求。
可见，人们收入增加引起了社会需求的重大变化，从而导致了生产组织发生重大变革，传统的追求“规模经济”为主要目标的“大量生产”必然被新的灵活的“顾客化生产”所取代。
所以，传统成本计算方法赖以存在的社会环境发生了变化。
②技术环境。
20世纪70年代以后，科学技术发展异常迅猛，电子技术的不断应用，使很多生产过程高度自动化，大大缩短产品从设计——生产——销售的整个过程，提高了企业的竞争能力，高新技术在生产领域中的广泛应用，也使得产品成本结构发生了变化，直接材料和直接人工成本比重下降，而制造费用比重却大幅度上升。
所以，如何科学合理地分配制造费用成为一个重要问题。
（2）传统成本计算方法的不适应性
面对企业新制造环境和个性化的社会环境的冲击，传统的成本技术与方法将会不适应，具体表现在：
在传统产品成本计算方法下,产品成本由直接材料、直接人工、制造费用等成本项目构成。
其中“制造费用”是指企业为生产产品或提供劳务而发生的各项间接费用，包括工资及福利费、折旧费、修理费、办公费等费用项目。
在核算时，先按费用项目将制造费用归集起来，期末，再按一定的分配方法（如按生产工人工资、产品产量等）将“制造费用”分配转入“生产成本”，结转后，“制造费用”科目无余额（季节性生产企业除外）。
在选择分配标准时，企业只能在规定的分配标准中选择其中的一种，也就是说，所有归集在“制造费用”科目中的费用金额在期末时都执行单一的分配标准分配转出。
在20世纪初期，企业多数是劳动密集型的，直接材料成本、直接人工成本在产品成本中占很大比重，制造费用所占比重较小，而且品种、类别、批别的产品所耗用的材料、人工等能够划分开来。
那时，由于制造费用的发生与直接人工成本具有一定的相关性，再加上直接人工成本容易取得，所以，直接人工成本便成为制造费用的分配标准。
20世纪70年代之后，高新技术蓬勃发展，并广泛应用于生产领域，生产过程高度自动化、电脑化，从而改变了产品成本结构，使得直接材料成本和直接人工成本的比重下降，制造费用的比重上升，制造费用的发生与直接人工成本逐渐失去了相关性。
例如，在高新技术环境下，自动化程度很高，生产工人很少或根本就不需要生产工人，取而代之的是大量的制造费用。
在此情况下，制造费用的分配问题成为产品成本计算的重点。
（3）管理理论与方法的创新对传统产品成本计算方法的影响
如上所述，随着市场竞争日益激烈，新技术、新工艺不断涌现，管理理论与方法也在不断创新，大大促进了成本会计学科的发展并丰富了其内容。
其中对成本会计系统有影响的主要有以下几方面：
①适时生产系统。
适时生产系统是20世纪70年代在日本首先创建的，之后在加、美、西欧得到肯定及广泛应用。
适时生产系统与传统生产系统的区别主要在于：
1）生产方式。
传统生产方式是一种“前推式”的制造系统，即由前向后推动式的生产系统，它以某一时期的市场需求预测为基础，结合现有库存量，做出生产计划，然后根据生产计划安排生产，由生产的前阶段向其后续阶段提供材料或零部件，也就是产品在某工序完工后即转入下一生产工序继续加工，而不管后者的确切需求量是多少。
由此可见，相对于后续阶段来说，前阶段是主动的，后阶段是被动的，即被动地接受前一生产工序转移下来的加工对象，其结果必然导致大量的材料、在产品、半成品存在。
适时生产则是由后至前的后拉式，它与传统生产方式的“前推式”相反，生产的前阶段只是对后续阶段发出的需求信号作被动而及时的反应，后阶段起主导作用，前阶段是被动地进行生产。
企业根据顾客订货所提出的有关数量、质量和交货时间等特定要求来安排生产任务，以最终满足客户需求为出发点，由后向前进行逐步推移来安排生产任务，前一生产工序只能按后一生产工序所要求的有关数量、质量和交货时间等特定要求来组织生产，要求企业适时到达生产现场，前一生产工序的半成品适时送达后一生产工序，产成品适时送达给顾客，生产经营各个环节无需建立库存储备，实现“零存货”的目标，要求供应商随要随到，整个生产体系像钟表一样进行相互协调，准确无误地运转，才有可能实现零存货。
2）生产目标。
传统生产系统的目标是，在人力、物力、财力一定的情况下，尽可能使产出最大化。
适时生产系统的目标是，使所有的工作都能连续化，不间断地进行，从而消除生产制造过程中的一切浪费。
适时生产系统的理论基础，是把企业中所有的作业区分为两大类：
一类是能为最终产品增加价值的作业，另一类不是能为最终产品增加价值的作业。
没有这些作业，并不会对最终产品的质量造成任何损害，所以从满足社会的需要来看，是一种浪费。
而理想目标是彻底消除一切不增加最终产品价值的作业。
由此可见，适时生产系统的焦点是使一切浪费降到最低的限度。
3）生产组织。
传统生产的组织结构是以职能或功能为基础建立的，具有类似功能特性的机器设备被编在同一组，形成一个成本中心，该中心专门负责加工某类零件，或完成某道工序。
适时生产系统是由若干个“制造单元”组成，每个制造单元负责一种产品或一组同类产品的生产，配备一群机器设备从事不同的生产作业，产品生产所需的全部加工程序都在一个“制造单元”内完成，而不必转到其他制造单元继续加工，分配到制造单元中工作的工人，能操作“单元”中的所有机器，同时还能对“单元”内的设备进行检查、维修，成为一种新型的具有多技能的工人。
②全面质量管理。
全面质量管理是实施适时生产系统的条件，因为适时生产系统要求生产经营的各个环节实现“零存货”，若出现废品、次品，则整个生产程序就要打乱，出现连锁性的反应。
所以零存货要通过全面质量管理以零缺陷为条件。
全面质量管理与传统质量管理不同：
传统的质量管理着眼于生产过程的终了，依靠专业检验人员把好质量关，发现废品、次品要追加投入人力、物力进行修修补补。
把质量管理的重点放在质量管理人员的事后监督与补救，没有严格要求树立零缺陷的观念。
零缺陷的提出是一个重大突破，全面质量管理是以零缺陷作为出发点，重点放在操作人员瞬时的控制与保证，不允许任何有缺陷的产品转入下一道工序，使整个生产顺畅地进行。
2.作业成本法核算的基本程序
（1）确认作业，划分作业中心。
企业生产经营过程中的作业千差万别，大的作业下又包括许多小的作业，为了便于按作业中心汇集费用，披露成本信息，进行作业成本计算时，首先要确认产品生产过程中的主要作业，以主要作业为标志确定作业中心。
如为检验产品质量要进行取样、检验测试、报告结果等一系列具体的作业，在这些作业中，检验测试是主要作业，可以将其作为作业中心，将取样、报告检验结果等并入“检验”这一作业中心。
企业可以按照各项具体作业之间的相互关系将全部作业划分到不同的作业中心，如将与制造费用有关的作业划分为整备、检验、电费、维护等作业中心。
（2）以作业中心为成本库汇集费用。
成本库是费用汇集的标志，企业发生的各项具体费用要先汇集到各成本库，然后再按一定的标准予以分配。
作业成本法下，成本库按作业中心设置，如果按“检验”作业设立成本库，则在取样、测试、报告等作业过程中发生的各项费用，要先汇集到“检验”成本库中，再按各产品消耗的检验作业量的多少分配计入各产品成本。
每个成本库所代表的是它那个作业中心的作业所引发的成本，其所归集的费用可以用相同的成本动因进行解释。
为减少费用的归集与分配工作，同质作业的成本库可以合并为同质成本库，汇集同质作业引发的成本。
（3）将各个成本库的成本分配到最终产品。
成本计算最终要计算出产品成本，在作业成本法下，产品成本由作业成本构成，各成本库汇集的作业成本要按各产品消耗的作业量的比例分配给各产品，计算确定各产品成本，这一分配步骤反映了作业成本法的产品消耗作业，产品成本由作业成本构成这一思想。
3.案例分析
传统产品成本计算方法采用单一标准分配制造费用，从而导致产品产量少、技术含量高的产品单位成本偏低，而产品产量大、技术含量低的产品单位成本偏高，形成不同产品之间成本的严重扭曲，如何科学合理地分配制造费用成为一个重要的课题。
实行多元化的制造费用分配标准可以大大提高产品成本计算的正确性。
要实行多元化的制造费用分配标准，首先应对现行制造费用的费用项目作一些调整。
如“工资及福利费”费用项目可以按不同的岗位细化为材料整理准备人员、材料处理人员、产品检验人员、产品分类人员、车间管理人员等的工资及福利费。
这里只是举例说明，具体的费用项目应由本企业的工程技术人员和成本会计人员等组织专门小组讨论后确定。
确定后的费用项目应与部门的产出有直接的关联性。
其次，按调整后的费用项目归集制造费用。
第三，期末时，将汇集在“制造费用”科目的间接费用分费用项目按若干个分配标准进行分配，而不再是按单一标准在整个生产单位统一分配。
例如，某企业同时生产甲、乙、丙三种产品，其中，甲产品是一种老产品，生产比较稳定，每批大量生产480件，全年投产200批，共生产96000件；乙产品是应客户要求改进的产品，每批生产80件，全年投产600批，共生产48000件；丙产品是一种新的、技术含量高的、复杂的产品，每批生产8件，全年投产1200批，共生产9600件。
有关资料如下：
产品生产成本表单位：
元
成本项目
甲产品（96000件）
乙产品（48000件）
丙产品（9600件）
总成本
单位成本
总成本
单位成本
总成本
单位成本
直接材料
480000
5
288000
6
76800
8
直接人工
297600
3.1
201600
4.2
28800
3
制造费用
892800
9.3
604800
12.6
86400
9
合计
1670400
17.4
1094400
22.8
192000
20
注：
上表中的“制造费用”是根据生产工人工资比例这个单一标准进行分配的，即：
制造费用总额=1584000元，生产工人工资总额=528000元，直接材料总额=844800元
制造费用分配率=1584000/528000=3
甲产品应分摊的制造费用=297600×3=892800元
乙产品应分摊的制造费用=201600×3=604800元
丙产品应分摊的制造费用=28800×3=86400元
根据改进后的费用项目对“制造费用”进行归集：
制造费用明细表单位：
元
制造费用项目
金额
备注（分配标准）
间接人工：
车间管理人员
123552
直接材料成本+直接人工成本
材料整理准备人员
296000
产品批次
材料处理人员
264000
产品批次
产品检验人员
167500
检验数量
产品分类人员
160000
分类次数
小计
1011052
其他制造费用：
水、热和照明
54912
直接材料成本+直接人工成本
厂房折旧
205920
直接材料成本+直接人工成本
材料处理设备折旧
90000
产品批次
产品生产设备折旧
180000
机器工时
办公费
42116
直接材料成本+直接人工成本
小计
572948
合计
1584000
根据有关资料统计：
（1）甲、乙、丙产品的单位机器小时分别为：
1、2和5小时；
（2）每批次投产需要一次标准的材料整理准备、处理工作；
（3）每批产品的标准检验单位为：
甲产品每批检验40件，乙产品每批检验5件，丙产品每批检验2件；
（4）甲、乙、丙三种产品全年分类次数分别为：
40、50和110次。
按多元化分配标准编制制造费用分配表如下：
制造费用分配表
制造费用项目
分配金额
（元）
分配标准
分配率
分配结果（元）
甲产品
乙产品
丙产品
车间管理人员
123552
844800+528000=1372800（元）
0.09
69984
44064
9504
材料整理准备人员
296000
200+600+1200=2000（批次）
148
29600
88800
177600
材料处理人员
264000
200+600+1200=2000（批次）
132
26400
79200
158400
产品检验人员
167500
200×40+600×5+1200×2=13400（件）
12.5
100000
37500
30000
产品分类人员
160000
40+50+110=200（次）
800
32000
40000
88000
水、热和照明
54912
1372800（元）
0.04
31104
19584
4224
厂房折旧
205920
1372800（元）
0.15
116640
73440
15840
材料处理设备折旧
90000
2000（批次）
45
9000
27000
54000
产品生产设备折旧
180000
96000×1+48000×2+9600×5=240000（机器小时）
0.75
72000
72000
36000
办公费
42116
1372800（元）
0.0306789
23855.91
15020.39
3239.70
合计
1584000
×
×
510583.91
496608.39
576807.70
根据上述结果重新计算各种产品的总成本和单位成本如下：
产品生产成本表单位：
元
成本项目
甲产品（96000件）
乙产品（48000件）
丙产品（9600件）
总成本
单位成本
总成本
单位成本
总成本
单位成本
直接材料
480000
5
288000
6
76800
8
直接人工
297600
3.1
201600
4.2
28800
3
制造费用
510583.91
5.31
496608.39
10.35
576807.70
60.08
合计
1288183.91
13.42
986208.39
20.55
682407.70
71.08
通过上述计算，可以看出：
制造费用采用多元化标准分配后，甲产品的单位成本由原来的17.4元减少至13.42元，下降幅度为22.87%；乙产品的单位成本由原来的22.8元减少至20.55元，下降幅度为9.87%；丙产品（技术含量高）的单位成本由原来的20元上升至71.08元，上升幅度为255.4%。
导致这种结果的主要原因在于传统成本计算方法采用单一分配标准对制造费用进行分配，忽略了各种产品的复杂性和技术含量不同，从而导致与此相联系的作业量也是不同的。
丙产品技术含量高，直接人工成本低，按生产工人工资比例分配制造费用，其分摊的制造费用偏少，这与事实是严重不符的。
相比之下，采用单一标准分配制造费用失真度较大，而采用多元化标准分配制造费用更能较客观、真实地反映高新技术环境下各种产品的成本。
另外，实行多元化的制造费用分配标准，虽然增加了工作量和难度，但会计电算化可以使这个问题迎刃而解。
归集：
借：
制造费用——××车间——管理人员工资
——办公费
——水电费
——折旧费等
贷：
应付职工薪酬
银行存款
累计折旧等
分配：
制造费用分配率=××车间制造费用发生额合计/生产工人工资总额
借：
生产成本——基本生产成本——××车间——甲产品——制造费用
——乙产品——制造费用
贷：
制造费用——××车间
升级会员 