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我国企业税负水平与国际比较研究
我国企业税负水平与国际比较研究
摘要
在当前经济下行压力较大的情况下，如何通过减税降费刺激实体经济发展成为国家经济政策的重点，尤其是在供给侧结构性改革背景下，研究如何为生产型企业减负更是重中之重。
本文介绍了当前我国企业税负水平的基本概况，为加快推进企业减税降费服务供给侧结构性改革提供参考。
首先，本文介绍了与企业税负水平有关的相关理论，包括什么是税负、什么是税负水平以及影响企业税负水平的因素。
其次陈述了我国企业税负的现状，从小、中、大三个口径计算出当前我国企业税负水平，并将其与国际上IMF成员国企业税负水平予以比较，得出我国企业税负水平在大口径计算方式下较重的结论，进而提出了优化我国企业税负的建议。
关键词：
供给侧改革；企业税负；全面减税；财税改革
一、绪论
（一）选题背景与选题意义
1.选题背景
减税降费一直是中央刺激实体经济健康发展的重要手段。
2016年，中央首次提出要“降低宏观税负”，传递出了面向“全面减税”时代迈进的强烈信号。
在当前经济新常态背景下，减税政策不应只是口号，更应该落到实处。
2018年12月召开的中央经济工作会议指出，财政政策要“加力提效”，实施更大规模的减税降费；2019年政府工作报告再次明确指出要全年减轻企业税收和社保缴费负担2万亿元。
这说明减税降费在未来一段时间内仍然是财政政策的重要内容。
然而，在考虑降低企业税费负担时，应当有区别考虑税收、行政事业性收费、政府性基金、社会保险费等各项政府收入中，究竟哪一项应该减少、应减少多大规模，目前还没有明确的依据。
本文将全面考察我国企业税费负担的实际规模，并将其置于国际比较的视野下进行比较，从而为我国制定有效的财税政策，降低企业负担，落实降成本任务提供研究参考。
2.选题意义
实践意义：
我国的税负在实践中引起了广泛的讨论，本文通过对我国企业税负水平分析，并与国外进行比较，客观地说明了我国税负的整体情况。
为帮助大众认识我国的税负情况给出了较为客观的参考，并且为针对性地制定调整税负水平的税收政策提供客观参考。
（二）研究内容与研究方法
1.研究内容
本文将利用历年统计年鉴、税务年鉴、OECD数据库和世界银行数据库中的数据对我国企业的税负水平进行研究，对我国企业税负水平分为小、中、大三个口径进行计算，并与其他国际企业的税负水平进行比较。
通过分析，得出关于我国企业税负水平的基本判断，在上述分析的基础上，针对性地提出优化我国企业税负的政策建议，为今后的税制改革提供参考。
2.研究方法
文献分析法：
通过CNKI、互联网和学校图书馆等手段，通过阅读在该领域的相关文献，了解前人研究的现状，并在前人的基础上确定本文的分析框架和研究方向。
归纳分析法：
运用归纳分析法，对企业税负的理论基础进行归纳，包括企业税负的概念、特点和类型，为本文的分析和撰写奠定理论基础。
比较分析法：
将我国企业税负水平与国外进行对比分析，之后进行分析总结，力求找出优化企业税负的方案与措施。
二、税负水平的理论基础
（一）税负水平的相关概念
1.税负水平的定义
要理解什么是税负水平，首先要了解什么是税收，其次还要了解什么是税负，这里先介绍税收的概念。
“税收是政府实现职能的经济前提，也是满足社会公共需要的物质保证。
税收是国家依据强制力无偿获得的财政收入，体现了国家意志和权威。
”税收必须依法依规，应当具有确定性。
税负水平反映的是纳税主体税收负担的高低程度。
衡量税负水平指标主要有两个，一个是税收负担额，这是一个绝对量；一个是税收负担率，这是一个相对量。
2.衡量我国税负水平的指标
税负水平是一个相对概念，反应的是纳税人所得和付出的比值。
这种比值尽管是一定的，但因为纳税人的所得有时并不那么明显，所以纳税人对税负水平的估计也有很大差异。
正如学者所言“如果纳税人从政府支出中直接受益，则会认为税负较轻。
”例如，政府在教育、医疗卫生等方面的支出可以被纳税人直观感受，因此在这方面投入越多，纳税人就会觉得物有所值。
相反，如果政府将财政收入更多的投入到国防、基础设施建设、行政人员费用等方面，那么纳税人就会觉得税负较重。
还有的学者认为“税负水平与纳税人的幸福指数相关，纳税人的从税收中获得的幸福指数越高，则税负水平越低。
反之，纳税人的从税收中获得的幸福指数越低，则税负水平越高。
”当然，上述两个观点是从纳税人角度出发对税负水平的评价。
但在国际上，多数国家和机构会对比财政收入与GDP总量的比值，从而评价一国税负水平。
（二）税负的基本理论
1.税负的定义
税收负担，简称税负，简单理解就是一国纳税人在按照税收法规缴纳税收时的经济负担。
学者朱青认为：
“税收负担等于税额和税基的比值，它可以反映一国税收政策对纳税人的影响，一定程度上也可以反映一国的经济发展水平。
”4对于税收负担可以从正反两个方面理解，税收负担一方面是国民对社会公共服务的承担份额，另一方面也是国民因承担社会公共服务支出导致的私有财产的减少。
因此，税收负担是对纳税人收入的一种实质性剥夺。
2.税负的分类
税负是一个具有实用价值的经济学概念，学者从不同的研究目的出发对税负加以分类，本文总结学者观念，选取直接税负与间接税负、名义税负与实际税负、宏观税负与微观税负等三种分类加以介绍：
第一种分类：
直接税负与间接税负。
根据纳税人是否可以将税负转移，学者将税负分为直接税负和间接税负两类。
直接税负就是指“纳税人必须自己承担税收，不能将其转移给别人的税负。
”5在这一概念下纳税人和负税人是一致的。
典型的直接税负有所得税、房产税等。
直接税负是一国税收政策追求实质平等的要求，体现的是能力越大责任越大、能力越小责任越小的朴素正义观。
间接税负是指纳税人可以通过某些途径将税收转移给他人，而不需自己实际承担税收的一种税负方式。
在这一概念下纳税人和负税人是不一致的。
典型的间接税负有增值税、消费税等。
间接税负是在商品流通过程中产生的，对于刺激经济增长具有重要意义，但容易造成实质不平等，因此各国都对间接税采取十分严格的审查制度。
第二种分类：
名义税负与实际税负。
根据纳税人实际承担的纳税量不同，可以分为名义税负与实际税负。
名义税负是指按照法律规定计算应纳税额乘以税率的结果，得出的企业在名义上应当承担的税收。
计算公式为：
名义税负=应纳税额*税率。
实际税负是指在名义税负的基础上考虑国家税收减少、免除等优惠政策的影响，以名义税负扣除应享受的税收减免数额得出的由企业实际承担的税收额度。
计算公式为：
实际税负=应纳税额*税率—企业税收减免数额。
实际税负是国家实际获得的收入和包括企业在内的纳税人实际的支出，因此更能准确反映税收负担情况。
第三种分类：
宏观税负与微观税负。
根据税负的范围不同，可以将税负分为宏观税负和微观税负。
宏观税负是从国家角度出发衡量整个社会的税收负担情况，而微观税负是“从纳税人角度出发衡量特定时期纳税主体的税负情况。
”6有人会将微观税负简单相加从而得出一国的宏观税负，事实上两者的功能设计并不相同。
微观税负是宏观税负的基础，是衡量个体真实税负的重要依据；宏观税负是微观税负的反映，是评价国家税收政策适当与否的重要依据，也是调整税收政策的重要参考。
3.企业税负
企业税负一方面是企业购买公共社会服务的绝对支出，是企业收入的净流出，另一方面是企业纳税额占企业总收入的比重，反映纳税对企业的影响。
企业作为社会的主体，是国家财政收入的重点征税对象，同时也是国家财政支出的重点扶持对象。
由于本文研究的重点是供给侧结构性改革背景下，企业财税负担，因此在这里对企业税负做广义理解，即不仅包括企业的税收支出，还包括企业的非税收支出。
企业的税收支出是按照国家法律规定的税种和税率定期缴纳的税款总额，面向企业的税种主要有企业所得税、增值税、消费税等。
企业的非税收支出是指除税收支出外企业还应当向国家承担的其他费用。
这一类内容较多，一般主要有政府性基金支出、社会保障费等。
三、当前我国企业负税水平
（一）研究对象选取
前面已经介绍，企业税负有多种分类。
因为本文主要研究供给侧结构性改革背景下企业税负情况，还要将其与其他国家的税负水平做出比较，关系国家和企业两个方面。
因此本文研究的重点将是企业宏观税负。
（二）企业税负水平的估算口径
研究企业税负水平首先需要确定一个统计口径问题。
学界通常把把税负水平划分为大、中、小三个口径进行测量，本文沿用这一思路。
1.小口径企业税负
小口径的企业税负主要是指作为纳税主体的企业依照现行法律法规应当缴纳的各类税收。
这里的税是最狭义的税。
理论上，企业缴纳的各种税都要包含在内，但本文旨在考察国内税收与国外税收的差异，为统一标准、便于比较，本文将仅统计企业所得税、增值税（含进出口环节）、消费税（含进出口环节）、关税、城市维护建设税等税种。
尽管在考虑各类企业的性质基础上，不同行业的企业还需缴纳其他税种，例如房地产企业还需要缴纳城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、房产税等，但本文的研究以供给侧结构性改革为背景，关注焦点在生产型企业的税负水平，更重要的是考虑到国际可比的原则。
因此，本文在估算小口径税负时暂不列入上述几项税收。
小口径企业税负=企业所得税+增值税（含进出口环节）+消费税（含进出口环节）+营业税（2016年下半年营业税全部改为增值税）+关税+城市维护建设税。
按照国际上通行的税负水平计量方法，小口径企业税负水平=小口径企业税负/GDP。
2.中口径企业税负
中口径企业税负在小口径企业税负的基础上增加了专项收入和涉企行政事业性收费、政府性基金三项内容，反映了企业在各种国家政策影响下需缴纳的除狭义税收之外的其他费用。
中口径企业税负规模=小口径企业税负+政府专项收入+涉企行政事业性收费+政府性基金。
按照国际上通行的税负水平计量方法，中口径企业税负水平=中口径企业税负/GDP。
按照相关规定，专项收入包括：
“排污费、水资源费、教育费附加、矿产资源专项收入、铀产品出售收入、三峡库区移民专项收入、国家留成油上缴收入、场外核应急准备收入、草原植被恢复费和其他专项收入等十项。
”8
政府性基金是“国家依据相关法律、法规或者规章、决定等，向社会直接征收的用于支持某些特定基础设施建设和社会事业发展的财政收入。
”9政府性基金也是口袋类目，时刻处于动态调整状态。
从近几年财政部公布的中央政府基金类目来看，主要包括：
“农网还贷资金收入、铁路建设基金收入、海南省高等级公路车辆通行附加费收入、彩票发行和销售机构业务费收入、污水处理费收入等26项”10，这还仅仅是中央层级的政府性基金，地方性政府基金更是因各省、自治区、直辖市的具体情况不一而足。
笔者从河南省正阳县人民政府官网查阅到的该县2018年政府性基金收入为123亿元。
正阳县位于中部经济带，仅处在国家四线城市水平，其政府性基金一年收入就可以达到这个数字，那全国地方政府的该类收入总额更是难以估量。
3.大口径企业税负
大口径企业税负是在中口径企业税负的基础上，增加了企业应缴纳的社会保险费，从而形成企业向政府缴纳的的全部税费。
大口径企业税负规模=中口径企业税负+企业社会保险费。
按照国际上通行的税负水平计量方法，大口径企业税负规模=大口径企业税负规模/GDP。
按照我国相关法律的规定，社会保险费由企业和个人缴纳，缴纳内容和比例如下图：
社会保险费
企业缴纳比例
个人缴纳比例
企业缴纳占比
养老保险
20%
8%
71.4%
医疗保险
5%——7%
2%
77.9%
生育保险
0.5%——1%
0
100%
失业保险
2%
1%
66.7%
工伤保险
1%
0
100%
图2各项社会保险费企业与个人缴纳比例
（三）我国企业税负水平
笔者通过查阅每年的政府工作报告，统计出了自2013年以来我国每年的GDP总量，通过查阅国家税务总局公布的统计信息，结合学者吴珊、李青估算的各口径下我国企业宏观税负规模，将两个数字相除，得出了2013-2018年的我国小、中、大统计口径下我国企业宏观税负水平，如下图：
2013年
2014年
2015年
2016年
2017年
2018年
GDP
595244
643974
685505
740060
827122
900309
小口径企业税负规模
87243
92827
101455
102633
108277
116556
小口径企业税负水平
14.6%
14.4%
14.8%
13.8%
13%
12.9%
中口径企业税负规模
142947
150828
143930
154986
168326
178956
中口径企业税负水平
24%
23.4%
21%
20.9%
20.3%
19.8%
大口径企业税负规模
161876
171906
167595
194873
214325
218652
大口径企业税负水平
27.1%
26.7%
24.4%
26.3%
25.9%
24.3%
图3三种口径下2013-2018年企业税费负担水平（单位：
亿元）
分析上图可以看出，2013年以来，我国企业税负宏观水平趋于减轻，小口径企业税负水平浮动下降，尤其是2017年降幅显著；中口径企业税负水平降幅明显，到2018年中口径企业税负水平已经低于20%，这主要得益于国家开展的涉企收费和政府性基金专项整治活动；大口径企业税负水平波动较大且常年维持在25%左右，比例较高。
总体来看，当前企业税负水平仍然较高。
四、企业税负水平的国际比较
（一）数据来源
在与其他国家或地区的企业税负水平进行比较时，首先需要确定对比的对象。
截止2018年，全球共用195个国家和35个地区，我们无法也不必一一进行比较，仅需要对若干具有代表性的国家或地区的企业税负水平对比即可。
国际货币基金组织（IMF）成员国较多，且该组织具有各国丰富的财政数据，因此可以在其中选取发达国家和发展中国家的数据与我国进行对比。
IMF的政府财政统计对各国财政收入的划分为：
所得、利润和资本的所得税；薪金和人员税；财产税；货物与劳务税；国际贸易和交易税；社会保障缴款；捐赠补助；其他非税收入等。
为了尽可能与中国企业税负的统计口径一致，本文也将国外的企业税负划分为3个口径。
其中，小口径企业税负包括货物与劳务税、国际贸易和交易税以及企业缴纳的所得、利润和资本的所得税；中口径企业税负包括在小口径企业税负的基础上，加上行政管理费；大口径企业税负与我国的相同。
（二）国际比较
在确定比较国家和比较口径之后，有学者在2018年统计了部分IMF成员和中国在2015-2018年期间三种口径下的企业税负情况：
2015-2018年小口径规模下发达国家、发展中国家和我国企业税负水平比较
2015年IMF成员国中的发达国家在小口径规模下的企业税负水平为16.2%、发展中国家在小口径规模下的企业税负水平为14.8%、我国为14.8%；到2016年，这三个数据分别为16.3%、14.2%和13.8%；到2017年，这三个数据分别为15.8%、13.9%和13%；到2018年，这三个数据分别为15.7%、13.7%和12.9%。
2015-2018年中口径规模下发达国家、发展中国家和我国企业税负水平比较
2015年IMF成员国中的发达国家在中口径规模下的企业税负水平为17.8%、发展中国家在小口径规模下的企业税负水平为15.3%、我国为21%；到2016年，这三个数据分别为17.9%、14.9%和20.9%；到2017年，这三个数据分别为17.3%、14.5%和20.3%；到2018年，这三个数据分别为16.5%、14.2%和19.8%。
2015-2018年大口径规模下发达国家、发展中国家和我国企业税负水平比较
2015年IMF成员国中的发达国家在大口径规模下的企业税负水平为22.5%、发展中国家在小口径规模下的企业税负水平为17.8%、我国为24.4%；到2016年，这三个数据分别为21.9%、17.9%和26.3%；到2017年，这三个数据分别为21.6%、17.3%和25.9%；到2018年，这三个数据分别为21.2%、16.4%和24.3%。
从中不难看出：
在小口径下，中国的企业税负规模与发展中国家基本持平，虽高于发达国家，但差距不明显。
然而，在中口径下，中国企业税负规模大幅上升，与小口径相比，其占GDP的比重平均上升了7.7%，达21.6%。
而其他国家和地区中口径与小口径相差不大。
因此，中口径下中国的企业税负远远高于其他各类经济体。
这说明我国对企业征收的较为隐蔽的、以非税收形式存在的各类收费、政府性基金等大大加重了企业的税费负担。
大口径下，中国仍然维持与其他类型经济体税费负担的较大差距。
其中，与其他新兴和发展中经济体的差距拉大了2.1%，与以间接税为主的发达经济体的差距缩小了2.5%，这说明其他新兴和发展中经济体的社会保险税（费）比中国低，而以间接税为主的发达经济体的社会保险税（费）比中国高。
综上，通过国际比较，可以更清晰地看出“我国的企业宏观税负压力最集中地体现在收费（包括专项收入和政府性基金），其次是社保负担。
这也是当前减税降费政策最应关注的方面。
”11依法纳税是企业应尽的法律义务，也是企业主动承担社会责任的表现。
税收一面连着企业，一面连着国家，两者不是简单的纳税与征税法律关系，而是鱼和水的关系。
企业依法纳税并享受国家提供的公共服务，纳税越多享受的公共服务就越多；国家依法征税并用税收为社会提供公共服务，国家财政收入越多，越能为社会、为企业、为公民提供优质的公共服务。
因此，国家需要保证税收的持续性，必然要求企业纳税的持续性。
但纳税本身对企业是一种负担，一旦这种持续性的负担成为企业生产经营过程中的巨大压力，导致企业不能继续经营，那么对国家也是一种损失。
从国际上看，发展中国家处于高速发展阶段，迫切需要释放社会活力、鼓励企业大干快干，因此为企业设定了较低的税负水平；发达国家正在寻求经济振兴，并且由于有着严格的税收法律体系，因此对企业征收的都是较为公开透明的税收，其他非透明费用很少。
而且由于拥有较为完善的社会保障体系，因此社会保障费用也较低。
借鉴国外的做法，为了进一步刺激实体经济发展，鼓励企业健康发展，在当前我国供给侧结构性改革过程中，除了明确减税之外，如何减少企业费用尤其是社保支出费用，将是今后我国经济改革的重点。
五、影响我国企业税负水平的因素分析
（一）经济发展水平
经济发展水平对一国税负的影响是基础性的、决定性的。
一般而言，一国经济越发达，国家获得税收的可能性就越大，企业的税负总量也就越多；一国经济越落后，国家获得税收的可能性就越小，企业的税负总量也就越少。
一国经济发展水平对企业税负水平的影响集中表现在生产力发展水平和经济运行体制两个方面。
一方面，生产力越发展，所需要的社会公共服务越多，看似需要更多的税收来满足公众需求，但生产力发展的同时社会剩余产品也越丰富，经济对税负的承受能力也就越强，征税总量和征税方式也就越灵活，对微观主体的损害也就越小。
另一方面，税负水平又与一国经济运行体制紧密相关。
在计划经济体制下，社会公共服务由政府“一揽子”提供，这就需要更多的税负，无疑企业的税负水平越高。
而在市场经济体制下，社会公共服务在很大程度上可以由市场提供，政府可以通过购买的方式满足社会公共服务需求，这样就不必需要更多的税收，无疑企业的税负水平也就越低。
（二）政府职能范围
政府职能越多，需要财政支出的范围就越多，也就决定了需要更多的财政收入支持。
而税收作为最重要的财政收入方式，首当其冲的会受到影响。
在市场经济体制下，“小政府、大市场”的政府定位已经成为多数国家的共识，这其中经济基础就起着绝对性作用。
市场主体总是要求越低的税负水平，从而要求政府更少的干预市场运行、更少的承担职能，从而获取更大的收益。
因此，政府职能越简化，企业的税负水平也就越低。
（三）非税收入规模
一般而言，一国的财政收入包括税收和非税收入。
非税收入从狭义范围并不影响企业税负水平，但从广义范围来讲，非税支出也是企业负担的重要一面。
本文对企业税负水平的研究就是在广义范围上进行的，因此非税收入规模也对企业税负水平具有重要影响。
有学者曾统计出我国非税财政收入占政府收入的比例高达40%以上，与发达国家相比畸高。
“非税收入和非税支出都具有很强的随意性，与税收的法定性形成强烈对比。
非税收入长久以来缺乏监督，导致政府对企业收费的随意性，增加了企业运行压力，也极易滋生腐败现象。
”12
（四）政府财政支出的效率
财政支出对税收具有决定性作用，而财政支出效率会直接影响税收的多少。
一国政府会在年初的政府工作报告中列出本年度的财政支出预算，税务部门则会根据该预算估算出本年的应收税额。
假设一国的财政收入全部由税收构成，该国今年的财政预算支出为1000亿元，若财政支出效率为80%，则为了满足该预算支出需要征收1250亿元的税；若财政支出效率为60%，则为了满足该预算支出需要征收1666.7亿元的税。
政府财政支出效率对企业税负水平的影响可见一斑。
（五）税制结构
严格而言，税制结构属于经济运行体制的范畴，体现的是一国经济发展水平对企业税负水平的影响。
但因为财税政策尤其是税制结构与税收的关系太过密切，因此笔者单独将其列为影响企业税负水平的一个因素。
税制结构是“税种、纳税人、征税对象、税率等税收因素的分类组合。
它解决是的一国对什么对象征税、对什么人征税、征收什么样的税、征多高的税的问题。
”13显然，征税对象越多、纳税人覆盖面越广、税种越多、税率越高，那么企业的税负水平就越高。
一国的税制结构会随着经济社会发展、民生需求和国际形势的变化等因素而发生改变，因此，企业的税负水平也总是在税制改革中不断变化。
（六）税收征管水平
税收征管水平也是影响税负水平的关键一环。
税收征管水平越高，越能降低征税成本、提高征税效率、避免逃税漏税现象发生。
过去我国征税管理水平不高，既有体制机制不畅、管理不到位的问题，也有税务人员专业素质不高、征税技术落后等问题，还有监督不力、腐败频发等问题，这将是今后税收征管改革的方向。
六、优化我国企业税负的政策建议
（一）坚持全面减税导向
当前我国经济发展已经从高速发展转为中高速发展，经济下行压力较大。
“2016年经济增长速度为6.7%，2017年经济增长速度为6.9%，2018年经济增长速度为6.6%，2019年经济增长速度预计在6%—6.5%之间。
”142016年经济增长速度为6.7%，2017年经济增长速度为6.9%，2018年经济增长速度为6.6%，2019年经济增长速度预计在6%—6.5%之间。
在这种经济新常态背景下，通过全面减税为实体经济减压缓力十分必要。
从国际上看，美国、英国等大国也启动了大规模企业所得税减税政策。
综合国内和国际两个大局，继续全面减税势在必行。
值得欣慰的是，近几年全面减税取得了较好的效果。
从上述图表中也能看出，不同口径下计算企业税负水平近几年承下降趋势。
针对大口径计算下企业税负水平较高问题，2019年的政府工作报告明确提出全年减少税收和社保缴费2万亿元，制造业增值税率下调3个百分点，交通运输业、建筑业增值税率下调1个百分点，为企业带来最实惠的税收优惠政策，彰显了政府全力支持实体企业的决心。
（二）提高税收服务与监管水平
降低征税成本。
进一步优化纳税管理体制机制，建立科学的税收征管机制。
优化税源监控系统，税务部门要加强与市场监管监管部门的配合，建立定期通报制度，实现对税源的动态监管；要加强与金融部门的配合，完善税银联合监控税源机制，防止偷税漏税现象发生。
完善税收申报评审机制，提高纳税人纳税申报评估效率，鼓励纳税人委托专门机构、专业人士代理纳税申报项目，推行纳税申报提醒纠错制。
简化征税程序。
当前我国的征税程序手续多、证明多、报表多，增加了企业纳税成本。
为此，应当进一步深化税务系统“放管服”改革，着力推行网上办税、就近办
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