关于企业合并中商誉的会计处理问题探究.docx

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关于企业合并中商誉的会计处理问题探究

1引言

随着市场经济的不断发展，我国企业合并活动越来越频繁，无论是合并企业的类型、规模还是合并采用的方式以及会计处理方法都有了很大的发展。

在合并过程中产生了商誉。

商誉根据其产生方式的不同，分为自创商誉和外购商誉。

从国际上大部分国家的惯例来看，对于企业自创的商誉，一般不予以确认；在企业的并购行为中，对于购买法下的外购商誉，一般予以确认；对于权益结合法下的外购商誉，一般不予以确认[1]。

本文讨论的商誉都是指企业合并过程中产生的外购商誉，外购商誉也可以称作合并商誉。

随着我国企业并购案的不断增加，对合并商誉的规范处理显得更为重要。

2企业合并中商誉会计处理的理论基础

2.1企业合并中商誉的概述

企业合并过程中产生的合并企业所支付的超过被合并企业可辨认净资产价值的部分称为合并商誉。

合并商誉是指企业在合并过程中，预期被购并企业因其存在的优越条件使其在未来时期获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值，是一种不能被单独识别与确认的资产。

其实质是企业获取超额利润的能力，这种能力的形成依靠于多种因素，如拥有较高的知名度、先进的技术、先进的治理水平、稳定的客户资源、优越的地理位置等[2]。

2.2企业合并中商誉的构成

商誉是能使企业获取超额收益的各种未入帐无形资源的总计价账户，因此，各种能使企业获取超额收益的未入帐的优越条件和因素，都可归入商誉这个账户中。

多年来，会计学者和会计实务人员对商誉的构成因素作了各种研究。

有学者将构成商誉的因素归纳为以下15项：

（1）杰出的管理队伍；

（2）优秀的销售组织；（3）竞争对手管理上的弱点；（4）有效的广告；（5）秘密的工艺技术或配方；（6）良好的劳资关系；（7）优秀的资信级别；（8）领先的员工培训计划；（9）在社会中较商的地位；（10）才能或资源的发现；（11）优惠的纳税条件；（12）有利的政府政策；（13）与其他公司的良好协作；（14）占有战略性的地理位置；（15）竞争对手的不利发展[3]。

事实上，由于经济生活的复杂性，构成商誉的因素多种多样，很难一一穷举，上述研究也只列出构成商誉的主要因素。

但是，商誉最本质的构成因素是杰出的管理队伍和优秀的销售组织等人力资源，舍其，便没有商誉存在的基础。

企业良好的劳资关系，优秀的资信级别，在社会中较同的地位以及其他公司的良好协作关系等等，无不是依靠企业杰出管理人员特长的充分发挥，科学的生产和管理手段的运用，以及优秀的销售组织的诚实守信，真诚待客等实现的。

只有将企业的人力资源作为商誉最本质的构成因素，人们才能理解为什么企业的竞争实际上是人才的竞争。

说到底，丰裕的人力资源是商誉存在的前提。

2.3企业合并中商誉的特性

商誉是企业各种未入帐的不可单独确认的无形资源的混合，即是一种综合优势，这决定了商誉的主要特性：

商誉是与企业联为一体不可分的。

它不能独立存在，具有附着性特征，与企业的有形资产和环境紧密相连。

它既不能单独转让、出售，也不能以独立的一项资产作为投资，所以，它只能依附于企业整体。

商誉的其他特性包括：

（1）商誉的价值和任何发生的与其有关的成本没有可靠的或可预期的关系；

（2）难以对构成商誉的无形因素计价；（3）商誉的价值在相对短的时期会随内部或外部环境产生较大的波动；（4）商誉价值评估是非常主观的。

2.4企业合并中商誉的确认

一般会计理论将商誉分为两部分：

自创商誉和合并商誉。

自创商誉是指企业在长期的生产经营过程中，由企业自身创立和积累起来的能够为企业带来超额收益的无形资源。

合并商誉是企业合并过程中产生的，合并企业所支付的超过被合并企业可辨认净资产价值的部分[4]。

本文所讨论的商誉为合并商誉。

2.2.1企业合并中商誉的初始确认

《企业会计准则第20号——企业合并》规定：

非同一控制下企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分，应当确认为商誉。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定：

在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示[3]。

对于同一控制下的企业合并，“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值差额,应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”，该合并方式以账面价值作为计量基础不会产生商誉。

因此只有非同一控制下的企业合并才会确认“正商誉”。

合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

即不确认商誉。

购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

2.2.2企业合并中商誉的后续处理

在国际上对企业合并中商誉的后续处理历来存在争议，主要有三种不同的处理方法：

a）直接冲销法。

财务报表不单独反映商誉，而是将其在合并当期与购买企业或合并报表中的资本公积或其他准备金冲销，或者直接冲销损益。

理由是:

商誉是一项特定资本加以所引起的价值差额。

另外，只有将外购商誉当期冲销，才能与财务报表中不确认自创商誉的惯例相一致。

b）分期摊销法。

这种方法将商誉单独确认为一项无形资产，并在其预期的受益期或法律规定的最高年限内系统的摊销并冲减各期的收入。

理由是随着时间的推移，商誉会减少。

这反映了商誉的服务潜力正在减少，在有些情况下，商誉的价值看来并不随着时间的推移而减少。

这是因为原先购买的产生经济利益的潜力因随后对商誉的充实使这种潜力逐步得到了更新。

换言之，外购的商誉正被内部产生的商誉所替代。

《国际会计准则第38号——无形资产》不允许将内部产生的商誉确认为一项资产。

因此，“将商誉按最佳估计的有用年限系统地进行摊销是恰当的。

”

c）永久保留法。

将商誉单独确认为一项无形资产，不进行摊销，永久保留在财务报表上，理由是：

商誉是同企业共始终的，它不会在企业赚取超额收益的过程中被消耗掉，相反，如果被收购企业的优势具有垄断性或不可替代性，则外购商誉所代表的价值不仅不会下降，而且有可能不断地增加。

另外，分摊所采用的年限和形式必然是人为决定的，因此，分期摊销法缺乏合理的基础。

3企业合并中商誉会计处理存在的问题

目前，这企业合并中商誉的会计处理方面存在的主要问题有：

其一，在兼并中，未考虑负商誉的处理方法，这可能是因为国有资产管理条例曾规定：

经国有资产管理行政部门确认的资产评估价值，将作为资产经营和产权交易的底价或作价的依据，即产权交易中其资产作价一般不得低于资产评估价值[5]。

姑且不论这一规定的合理性如何，但现实中确有负商誉的存在，特别是当企业并购突破所有制界限后更不可避免[5]。

其二，“合并价差”的计算过于笼统。

在我国，“合并价差”只笼统反映“长期投资”与占子公司所有者权益份额之间的差额，这无法使合并报表阅读者了解合并价差的具体内容及其对集团公司合并财务状况、经营成果等的影响，因而无法实现如实反映，更无法实现充分提示，也难以与国际会计惯例接轨。

就总体而言，目前我国尚未建立完整的商誉会计体系，我国在《企业会计准则》中将商誉定义为企业获取超额收益的能力。

由于市场不完整，缺乏信息，缺乏比较，企业合并中商誉的确认，计量都还存在很大问题。

3.1企业合并中商誉的确认存在不合理性

3.1.1现有商誉确认理论不符合一致性原则

现有商誉确认理论只确认和计量外购商誉，而对自创商誉则不予确认。

但是,自创商誉是外购商誉的基础，外购商誉是自创商誉的转化形式，二者在本质上是一致的。

外购商誉实质上也是自创商誉[6]。

况且,外购商誉进入收购企业后，与收购企业原有自创商誉融为一体，转化为自创商誉。

因而现行实务只确认外购商誉，不确认自创商誉在逻辑上是矛盾的，不符合一致性原则的要求。

3.1.2现有商誉确认理论不符合会计信息的真实性原则和充分揭示原则

成功并购后并购双方的商誉融为一体，而且，高科技产业企业中，自创商誉在总资产中所占比重越来越大，对企业赢利能力的影响也越来越大。

因此，现有商誉确认理论只确认外购商誉，而不确认自创商誉,这对并购后企业的商誉揭示是不真实的，也是不充分的。

同时还会给投资者和债权人一种错觉，从而影响与企业有利益关系的各方信息使用者进行决策，违背了会计信息的真实性原则和充分揭示原则。

3.1.3现有商誉确认理论未能充分体现会计信息的相关性

相关性和可靠性,是会计信息的基本特征。

会计信息同时具有相关性和可靠性,才能对经济决策有用。

自创商誉,作为企业内部形成的无形财富,使企业未来能够获得超额赢利。

将自创商誉采用适当的方式反映出来,从而使会计信息更具有相关性,有助于决策者作出正确的决策。

而且,自创商誉反映了企业所实际控制的资产价值,在符合成本效用原则的前提下如实反映,使相关性与可靠性之间达到平衡,可以最佳的满足决策者的需要[6]。

事实上，在实务中有很多经营不善甚至恶化的企业，在并购中也能以高于其净资产公允价值的价格出售，而这些企业根本不存在商誉。

3.2企业合并中商誉摊销的不确定性

企业合并中商誉摊销问题的焦点是商誉的不确定性。

其一、商誉问题的实质并不在于商誉应不应该摊销，而是在于如何通过会计信息反映商誉价值的不确定性。

商誉该不该摊销是对商誉未来价值消失或存续的判断，而商誉未来价值的波动正反映了商誉给企业带来的未来现金流动的不确定性[7]。

其二，既使企业确定商誉应予摊销，摊销方法也存在两方面的问题。

一个问题是摊销额的确定，商誉与未来收入的关系不象固定资产和一般无形资产一样相对容易确认，因而无法按配比原则恰当地摊销；另一个问题是摊销期限的确定，由于商誉的未来收益期难以确定因而限制了直线摊销法的使用。

因而我们可以认识到，会计信息系统如果能恰当地反映商誉价值的不确定性，商誉摊销的问题便能迎刃而解。

虽然按照一般会计惯例彻底揭示商誉的价值仍然困难重重，但笔者认为，现有的会计计量观念和会计核算体系已为我们解决此问题提供了一定的条件。

3.3企业合并中的商誉存在减值损失

首先，从资产的定义上理解。

企业合并中的商誉完全符合资产的定义，应将其理解为一项资产。

从理论上来说，如果资产能给企业带来的未来经济利益发生了变化，就应该对该项资产进行重新估价。

因此，在考虑谨慎性原则而不确认资产增值的情况下，定期对企业合并中的商誉进行减值测试体现了企业合并中的商誉作为一项资产的性质，反映了其给企业创造未来超额收益的能力，使企业合并中商誉的价值与实际价值尽量相符[7]。

其次，从商誉的特性上理解。

企业合并中商誉的一个重要性质是在企业合并时可确认其实际价值，但与商誉产生过程中发生的成本无直接联系；同时，面对日益激烈的市场竞争环境，企业的经营面临极大的挑战，其未来收益充满了不确定性。

因此，企业合并中的商誉作为对未来超额收益的预期和现值估计，理应对其进行定期检查。

3.4企业合并中存在负商誉

《企业会计准则第20号—企业合并》对企业合并过程中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辫认净资产公允价值的差额确认为商誉。

而对合并成本小于合并中取得的被购买方可辫认净资产公允价值的差额，新会计准则并未给出一个明确的定义,只是给出了会计处理的方法，即合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辫认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

会计学界将这一“差额”定义为“负商誉”[8]。

在收购中，负商誉的形成不管是因为被购企业经营不善，还是因为存在未人的不利因素抑或是在收购中高估了资产的价值，其结果都会导致收购企业未来资产贬值和经济利益的减少，都会使收购企业替被购企业承担相应的经济责任，负商誉的价值正是对购买企业未来损失的一种事前补偿。

另一方面负商誉符合负债的含义和特征。

负商誉就是由过去的事项引起的购买企业应对之负责的预期可能发生的损失。

从负债的基本特征看,会计界一般认为负债的基本特征是现时存在的义务或责任，必须在将来用经济资源来履行，能够用货币计量，一般都有确切的收款人和偿付日期。

负商誉除了没有确切的收款人和偿付日期外，均符合负债的基本特征。

况且，确切的收款人和偿付日期并不是确认负债的必要条件。

4企业合并中商誉会计处理存在问题的解决对策

4.1企业合并中商誉的确认方法

企业合并会计中最难处理的问题之一就是商誉的确认问题[9]。

为了提高企业合并中会计信息的质量，可以采用以下变通的方法，即在分次购买但未达到能够采用权益法核算的控股比例时，不确认商誉，这样更符合成本法的要求,并且因持股比例未达到百分之二十，商誉不予确认所造成的影响也不大；待达到可采用权益法的控股比例时，再按该年购买后的长期股权投资余额和所得子公司全部净资产的账面价值合并计算商誉，并从该年度起开始进行商誉摊销额的分摊计算；待具备对子公司的控制权时,改按公允价值法,比照一次购买完成合并的方法合并计算确定商誉,并从当年起重新计算各年的商誉摊销额并进行摊销,不必做追溯调整,这种方法可简称为“分次计算分段合并摊销法”[10]。

4.2企业合并中商誉的摊销方法

关于企业合并中商誉的摊销，商誉与其他资产不同，随着时间的推移，其价值（创造超额收益的能力）可能不仅不会减少，还有可能增加。

即使商誉会消耗，其寿命也很难确定。

在我国目前的条件下，从可靠性和可操作性考虑，对企业合并中商誉采用一定期限（如20年）内系统摊销的方法可能更为合适，另外，在企业合并中商誉发生减值时，应当确认减值损失（每年至少评估一次[11]）。

但是，企业合并中商誉减值的测试基础，是采用公允价值还是可收回金额，以及企业合并中商誉测试的水平（企业水平、报告单位水平还是资产组水平），尚需进一步研究。

4.3企业合并中商誉的减值测试

对于确认的商誉，《新会计准则》规定，无论是否存在减值迹象，企业都至少应当在每年年度终了进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。

我国对商誉减值测试采用“一步法”即企业应分一下两种情况来测试来确定企业合并中商誉的减值[12]。

首先，实施自下而上的测试，如果能够将商誉按照合理、一致的基础分摊至相关资产组，之后则比较各相关资产组的账面价值与其可收回金额，如相关资产组的可收回金额低于其账面价值，应当确认商誉的减值损失；如果执行自下而上测试后，企业不能将商誉的账面金额以合理、一致的方式分摊到资产组中，则应将其账面金额分摊至资产组组合然后再自上而下进行减值测试。

新颁布的《企业会计准则第8号—资产减值》规定：

企业进行减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组，如难以直接分摊至资产组，应当将其分摊至相关的资产组组合。

其次，比较资产组或资产组组合的可收回金额与账面金额（含已分摊的商誉的账面金额），如果可收回金额大于账面金额，即可初步判断商誉没发生减值损失；如果可收回金额小于账面金额，其差额确认为减值损失。

商誉减值损失一经确认，不予转回。

相关资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。

4.4企业合并中负商誉的会计处理

从本质上讲，会计处理时，应根据负商誉形成的原因，采用不同的会计处理方法。

如对于高估已确认的资产尤其是非流动性资产如固定资产、无形资产等的价值而形成的负商誉，应当在将这些资产结转到成本时确认为收益，或在非流动资产的折旧或摊销期内确认为收益对于低估已确认负债的价值而形成的负商誉，应当在负债清偿当期确认为收益等等[13]。

这种根据负商誉形成的不同原因采用不同的处理方法，才符合实质重于形式原则。

然而，在实际应用中，对于负商誉形成的原因认定本身具有一定的困难，同时计量起来也会更加繁琐，因此实务中对于负商誉的会计处理，常用的有以下四种：

一是确认为当期损益。

当所获得净资产公允价值超过购买成本时，首先对所获得被合并方的各项可辨认资产、负债公允价值进行复核，经复核后仍有差额的，计人当期损益。

目前，国际会计准则和我国企业会计准则均采用此法。

二是减少非流动资产的公允价值。

当所获得净资产公允价值超过购买成本时，按公允市价的比例冲减除长期股权债券投资以外的非流动资产，冲减至零为止，余额计为递延贷项。

目前美国财务会计准则采用此法[14]。

三是直接计人资本公积。

当所获得净资产公允价值超过购买成本时，将差额直接计人“资本公积”账户，即作为一项未实现的公积，也可以在将来相关资产折旧或变现时逐渐或一次转人留存收益未分配利润。

四是确认为负债。

当所获得净资产公允价值超过购买成本时，将差额计人负债，并在一定的期限内摊人各期收益。

此种方法是负债观的典型体现。

综合上述方法，可以采取以下方法分两步对负商誉进行会计处理第一步，将购买价格与被并购企业净资产公允价值之间的差额，按比例冲减已经确认贬值的资产项目第二步，将剩余差额计人负债，并在一定的期限内摊人各期收益。

5结合案例进行分析

通过上述理论分析，我们对企业合并中商誉的会计处理有了一定的了解，下面，以一案例来分析其中的相关问题。

2004年联想控股有限公司宣布以12．5亿美元（约104亿人民币）收购的IBM的全球PC业务，2006年7月国美电器有限公司以交易金额达52．68亿港元将永乐（中国）电器有限公司归其名下，等等。

并购支付的价款中绝大部分是商誉，如联想公司的收购价款中的102亿多元，购买的是商誉，占总价款的98％以上，因此研究合并商誉的本质属性和后续处理对公司财务状况的影响，系统揭示其确认、计量和披露等相关问题，具有深远意义。

在联想并购案中，联想收购IBM的全球PC业务，总支出是104亿元，除去IBM的可辨认净资产1．6亿元，剩余102亿元，购买的是商誉。

这商誉主要是IBM品牌5年的使用权，以及ThinkPad品牌的所有权。

第一，在企业合并中对商誉的确认存在不合理性。

在本次收购中，合并商誉占了收购总价款的98%以上，但如今PC业务在国内市场占有率已近极限，国内的市场已无更大的发展空间。

连续的恶性价格战已经将PC行业的利润率压榨得越来越薄，同IBM一样，联想的PC业务也到了瓶颈阶段。

联想可以采用“分次计算分段合并摊销法”确认IBM的商誉，从收购当年起重新计算IBM的商誉，从而使市场对联想更加有信心，提高联想的影响力与市场占有率。

第二，在企业合并中的商誉的减值测试。

如果2005—20D6年联想公司在商誉未发生减值的情况下，对商誉进行摊销，将会减少净利润6．84亿元，这对联想公司的股价和投资者信心都会产生重要的影响。

联想应该在每年度都进行减值测试，确认资产的减值损失。

用摊销对商誉进行系统分摊，结果是商誉在人为的主观期限内逐年减少，这不但违背了商誉作为创造超额利润能力的本质属性，在实际运营中，还因摊销导致产品成本增加，削弱了企业产品的竞争力。

良好的企业，其商誉是应该与其企业的创新能力和经营周期紧密结合的，在企业鼎盛期间，商誉能为企业创造超额的收益，而在企业低谷时期，商誉的价值可能会发生减损，企业就要对商誉定期进行减值测试，这样才能更加符合谨慎性的要求，提供更为可靠的、有用的会计信息。

第三，企业合并中商誉的摊销。

IBM的全球PC业务在被联想收购前一直是处于亏损状态，在被收购前的3年半内，计算机业务共亏损近10亿美元；自联想收购后，第2季度起开始小幅盈利，第三季度实现了5400万美元的利润。

2006年更有了长足的发展。

这正是联想公司很好利用了IBM数十年积累下来的强大的研发能力和先进的管理技术，完善的销售管道，蕴含予IBM品牌后巨大的无形资产、客户资源所取得的成果。

这些正是包含在商誉里面的本质内容。

良好的销售业绩表明合并商誉并没有发生减值，反而得到了增长。

简言之，如果用人为的主观年限对其进行摊销，削减了利润，损害了股东的利益。

以上案例解决了由于确认企业合并中商誉的不合理性所存在的问题。

在商誉的减值测试中时市场对企业更有信心而不是在摊销后是消费者和投资则失去对其的信心。

结论

企业作为推动社会经济发展的主要生力军,有着旺盛的生命力和不可预料的发展潜力。

通过以上对企业合并中商誉的论述，结合案例，剖析了目前企业合并中商誉的会计处理问题，可以得出以下结论：

企业在合并过程中应该全面考察被合并企业的整体经济情况，加强对其的了解。

同时也应该增强自身对商誉的会计处理的能力，不断建立完善企业合并中商誉的会计处理问题的体系，让企业合并更加合理有序，使其有利于企业的发展。

致谢

在本文完成之际，向关心和支持我的老师和朋友致以最深的谢意！

感谢我的导师孙长峰教授，对论文提出的宝贵意见，您的意见给了我许多新的启发和思考，在您的指导下，通过对论文的不断修改，使我在理论及应用研究有了新的认识和更深刻的体会。

感谢我的同事，他们为我的学习提供了许多指导和帮助，是我的良师益友。

最后，感谢所有关心我的领导、老师、同事和朋友们！

最后还要感谢在百忙之中评阅论文的老师！

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