房地产企业所得税和土地增值税的税前扣除项目的区别与联系.docx

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房地产企业所得税和土地增值税的税前扣除项目的区别与联系

房地产企业所得税和土地增值税税前扣除项目的区别与联系

企业所得税是指按照企业经营生产利润和企业资本利的为依据计征的所得税，征收上一般都采取先分期预缴后进行年度清算的征收办法,税率则是采用比例税率。

土地增值税是指按照企业所有土地收益进行征收的特定行为财产税，征收上一般都采取先征收后清算征收办法,税率则是采用超率累进税率。

鉴于企业所得税和土地增值税都需要按照相关的收入额扣除支出额之后的增值余额，作为计税基数计征税款，同时国税总局在2009年为了将强房地产企业企业所得税和土地增值税，这两个税种的征收管理,分别出台了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发（2009）31号）和《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）两个管理办法。

随着这两个管理办法的土台，业界对于房地产开发企业土地增值税与所得税税前扣除的研究也逐渐升温.

　　一、两税税前共同扣除项目

　　从房地产企业的企业所得税和土地增值税,两税税前扣除的内容开看,企业所得税的税前扣除项目和土地增值税的税前扣除项目基本上一致（不考虑企业的营业外支出和年度投资损益等项目）。

　　1、企业所得税税前扣除项目

　　根据我国国税发（2009）31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的相关规定,我国的房地产开发企业所发生的期间费用、营业税金及附加、已销开发产品计税成本、土地增值税可以在当期按照规定予以扣除,其中开发产品计税成本支出有以下六点内容：

　　第一，房地产开发企业的土地征用费和拆迁补偿费用，这两个费用指房地产开发企业为了取得土地开发权而产生的各种费用,其中主要包括：

土地出让金（土地买价）、耕地占用税、拆迁补偿支出、回迁房建造支出、安置及动迁支出、农作物补偿费、契税、大市政配套费、土地使用费、超面积补交地价和土地变更用途及相关税费、土地闲置费、危房补偿费等。

　　第二,房地产开发企业的前期工程费，这个费用只要是指房地产开发企业的房地产开发项目前期发生的各种水文地质勘察、规划、可行性研究、测绘、设计、筹建、场地通平等一系列的前期费用。

　　第三，房地产开发企业的基础设施建设费，这个费用是指房地产企业的开发项目在开发过程中所产生的各种基础设施建设费用的支出，其中主要包括对房地产开发项目内的供电、供水、供气、道路、通讯、照明、排污、排洪等社区管网工程费用和园林绿、环境卫生等园林环境方面的工程费用。

　　第四，房地产开发企业的公共配套设施费，这个费用主要包括房地产开发项目内，独立的、发生的、非营利性的，并且属于全体业主的，或者是无偿捐赠给政府公用事业单位和地方政府的公共性配套设施的支出.

　　第五,房地产开发企业的建筑安装工程费用，这个费用主要是指房地产在开发房地产项目的过程中，所发生的各项建筑安装费用，主要包括开发项目的建筑和安装工程费用等。

　　第六，房地产开发企业开发过程中发生的间接费用，这个费用主要是指房地产开发企业为了管理或者直接组织开发项目而发生的，且不可以将其归属于特定的成本对象的成本性费用支出。

这个费用主要包括:

项目管理人员工资、项目职工福利费、劳动保护费、工程管理费、水电费、办公费、修理费、折旧费、周转房摊销，以及项目的销售设施建造费用等等。

　　2、土地增值税税前扣除项目

　　根据我国土地增值税暂行条例及实施细则的规定,我国计算房地产开发企业土地增值税史，税法允许税前扣除的项目主要分为以下四个方面：

　　第一,房地产开发企业取得土地的成本，即房地产开发企业为了取得土地使用权,而为之支付的地价款和按照我国国家统一规定的需要缴纳的各种与取得土地开发权相关的费用。

　　第二,房地产企业的房地产开发成本，即房地产企业为了开发土地和新家房屋,以及房屋的配套设置而产生的成本,其中包括房地产开发企业在开发房地产项目过程中实际发生的:

土地征用及拆迁补偿费用、前期工程费用、基础设施费用、公共配套设施费用、建筑安装工程费用和开发间接费用。

　　第三，房地产企业的房地产开费用，即房地产企业为了开发土地和新家房屋，以及房屋的配套设置而产生的费用，其中包括房地产开发企业在开发房地产项目过程中时间发生的与开发项目相关的管理费用、销售费用和财务费用。

　　第四，房地产企业转让房地产而产生的相关税金，这主要包括房地产企业在转让房产时发生的营业税、城建税和印花税,同时在房地产企业转让房地产的工程中发生的教育费及其附加也可以视为税金一同扣除。

　　二、两税税前加计扣除项目

　　加计扣除作为一种税收优惠措施，在房地产发开企业的企业所得税和土地增值税中都有存在，但是对于房地产开发企业的适用却各不相同。

　　1、企业所得税税前加计扣除项目

　　根据我国《企业所得税法》的相关规定，房地产企业的创新支出和安置残疾人支出可以加计扣除。

（1）、创新支出　　我国《企业所得税法》规定，房地产开发企业为了开发新工艺、新产品、新技术而发生的研发费用支出，在没有形成无形资产计入企业当期损益之前,可以在据实进行扣除的基础之上，按照研发费用的50%进行加计扣除,已经形成无形资产的，可以按照无形资产成本的150%进行摊销。

（2）、安置残疾人支出　　我国《企业所得税法》规定,房地产开发企业为安置残疾人,以及其他国家照顾就业的人员的工资支出，可以在计算企业应纳税所得额是，进行加计扣除。

房地产企业安置残疾人员的，对残疾人职工工资据实进行扣除的基础上，可以按照支付给残疾人职工工资的100%进行加计扣除.

　　2、土增值税所税前加计扣除项目

　　根据我国《土地增值税实施细则》中的规定，在我国从事房地产开发的企业，可以按照为取得土地使用权而支付的出让金与开发成本之和，加计20%进行扣除。

我国对于这项扣除政策的基本立法意图就在于，由于房地产企业在取得土地使用权之后，需要投入大量的资金对土地进行房地产开发,这属于我国支持鼓励的投资行为，因此，在计算房地产企业应缴纳的土地增值税时，不仅仅可以从销售收入中扣除获取土地使用权时所支付的土地出让金以及缴纳的相关税费，和房地产开发企业开发土地、新建房屋以及其配套设施所支付的成本和规定的费用，同时还可以扣除与转让房地产相关的税金之外，还可以对房地产企业为取得土地使用权而支付的土地出让金及其费用和房地产开发成本进行20%的加计扣除。

这样就有利于保证房地产开发公司基本取得投资回报，从而调动房地产开发企业的积极性,但是非房地产开发企业不享有此项加计扣除优惠。

　　三、两税税前限额扣除项目

　　税前限额扣除是指企业按照税务规定的标准扣除企业成本、费用和损失额。

房地产开发企业的企业所得税和土地增值税限额都存在扣除项目，但是扣除项目之间存在较大的差距。

　　1、企业所得税税前限额扣除项目

　　根据我国《企业所得税法》中的规定，一下五种情况房地产开发企业需要进行限额扣除。

（1）、房地产开发企业的职工教育经费、工会经费和工福利费的企业所得税的税前扣除是有相应的标准的，扣除标准分别是2。

5%、2%和14％。

（2）、房地产企业在生产经营中发生的与生产经营活动有关的业务招待费的支出，应该按照发生额的60％进行扣除,但是最高不得超过企业当年营业（销售）收入的5‰。

　　（3）、房地产开发企业的业务宣传费和广告费的税前扣除范围规定：

除了国务院税收主管部门和财政部分另有规定的除外，企业的业务宣传费和广告费支出不超过企业当年营业（销售）收入15％的部分，准予据实扣除，而超过的部分则应当在以后的年度结转扣除.

　　（4）、房地产企业公益性支出税前扣除规定：

企业公益性的捐赠支出，在企业年度利润总额的12％以内的部分，可以在计算企业纳税所得额是给予扣除.

　　（5）、房地产企业支付的境外机构的销售费用中规定:

企业委托境外机构开发销售的产品，在其制度境外机构销售费用（含手续费和佣金）时，不超过委托销售费用10％的部分,可以据实扣除。

　　2、土地增值税税前限额扣除项目

　　根据我国《土地增值税实施细则》中的规定，房地产开发企业在房地产开发项目中的利息支出，凡是可以提供金融机构证明和房地产项目计算分摊的，可以据实扣除,但是最高扣除额不得高于商业银行同期同类贷款利率计算出的金额.其他的房地产开发费用则应该按照规定，对房地产企业的房地产开发成本和土地成本金额之和的5%计算进行扣除.但是不能够提供金融机构证明或者按照转让房地产项目计算分摊利息支出的，房地产开发费用则应该按照土地价款和房地产开发成本金额之和的10％以内进行计算扣除。

除此之外，国家税务总局和财政部还对土地增值税扣除项目中的利息支出的计算进行了两点规定：

第一，利息的上浮幅度必须按照国家的规定执行，超过国家规定的上浮幅度的部分不得进行税前扣除;第二，加罚的利息和超过贷款期限的利息不得扣除。

　　四、两税税前扣除方法的差异　

　　1、企业所得税税前扣除方法

　　企业所得税是以一个会计年度为周期的,清算的时间是相对固定的.按照我国国税发（2009）31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的有关规定,房地产开发企业开发或建造的开发产品，应当按照制造成本核算法进行核算与计量.其中，应该计入开发产品成本的直接成本和可以分清楚成本对象的间接成本，可以直接计入成本对象；共同成本和不能够分清成本对象的间接成本，应该按照配比原则和收益原则分配进入各个成本对象之中。

具体的分配方法主要有：

占地面积法、预算造价法、直接成本法和建筑面积法四种.同时，还对共同成本的分配方式进行了限定，例如:

土地成本需要按照占地面积法进行分配；借款费用按照预算造价法或者直接成本法进行分配、对单独作为过渡成本对象核算的公共配套设施的开发成本，需要采用建筑面积法进行分配.

　　2、土地增值税税前扣除方法

　　土地增值税是按照房地产开发项目（分期开发项目，以分期项目为单位核算）为单位进行核算的,在房地产开发项目中包含普通和非普通住宅的，应该分别计算土地增值额。

土地增值税在清算期间具有不确定性的,清算期间应该可以长于一个会计年度.土地增值税在清算之前都是预先缴纳的，而到达清算时间条件是，则不需要再缴纳，必须按照规定进行清算，实施多退少补的原则。

　　五、年度汇算清缴和项目清算的差异

　　房地产企业所得税是按年就企业整个年度全部所得纳税,因此，需要按年度进行汇算清缴。

年度内企业有所得就纳税，有亏损不纳税，今后年度实现的所得可以按规定弥补以前年度亏损。

对于有完工前开发产品预售收入的企业，其预售收入也要按规定的预计毛利率预计毛利额计入当期应纳税所得额缴纳年度企业所得税，而不是预缴税款。

　　土地增值税实行的是项目单位清算，清算之前属于预缴税款.当开发项目达到国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009］91号）规定清算条件时，再进行清算。

清算时，将清算项目的各年度收入全部汇总，减除该清算项目全部扣除项目金额后,按规定计算土地增值税.计算全部项目应缴纳的土地增值税后，再减除原来各年度预缴的土地增值税，多退少补。

　　对于上述问题的处理，有的税务机关仍抱残守缺，仍按项目清算企业所得税，企业的其他收入、支出竟不管不问，不允许纳入年度所得征税，即使是有较大的盈利和亏损.真是没办法，不知执行哪国的税法！

　　六、成本核算对象与清算项目的差异

　　土地增值税清算时，按项目单位进行清算.《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发［2006］187号）规定,土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。

开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　企业所得税对开发产品成本核算时,不是按清算单位进行核算,而是要按六项原则划分成本对象进行核算.国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）第第二十六条规定，计税成本对象的确定原则有:

可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则。

成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。

成本对象一经确定,不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。

　　七、共同成本间接成本计算分摊方法差异

　　企业所得税法规定，共同成本和不能分清负担对象的间接成本,应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法有占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法。

其中，土地成本一般按占地面积法进行分配；单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配；借款费用按直接成本法或按预算造价法进行分配;其他成本项目的分配法由企业自行确定。

　　而在土地增值税项目清算时，对于清算单位共同负担的扣除项目分摊方法相对简单,且可由纳税人自行选择。

《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定,纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

国税发[2006］187号规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

因此，在主管税务机关没有特别规定的情况下，纳税人可以选择任一种有利的扣除项目分摊方法。

　　八、项目营销设施建造费用的差异

　　在企业所得税计算时，企业营销设施的建造费计入开发成本中的开发间接费用.国税发[2009]31号第二十七条规定，开发间接费,指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。

主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

而在计算土地增值税时，项目营销设施建造费应作为销售费用处理，不计入开发成本中，不允许作为加计扣除的基数。

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条关于扣除项目中的开发成本中规定,开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

九、税前支出扣除差异对房地产企业影响分析

　　1、限额扣除项目的影响

　　房地产开发费用是指房地产企业在开发房地产项目中发生的与项目相关的管理费用、销售费用和财务费用，而土地增值税中的限额扣除项目，主要就是房地产开发费用的扣除，按照我国现行的会计制度的相关规定，开发费用作为期间费用直接计入企业的当期损益,而不是按照企业成本核算对象进行摊销。

但是作为土地增值税税前扣除中的房地产开发费用则是根据《土地增值税实施细则》中的相关规定进行扣除的，而不是按照实际发生数额据实扣除。

在我国的《企业所得税法》中明确规定，当期会计期间的这三项费用除了部分限额扣除之外,其余的全部据实扣除。

由于土地增值税的房地产开发费用扣除不是按照实际发生额扣除，而是按照相关的规定进行扣除。

这就造成三方面的问题：

首先，房地产开发企业实际发生的开发费用，与房地产的土地成本和开发成本间的关联并不是非常密切,因此土地增值税的实际发生额与扣除金额差异较大；其次，如果房地产企业实际列支的开发费用，比按比例计算的金额要小的话，那么实际发生费用与比例计算费用之间的差额开发费用,就相当于没有有效凭证而被扣除了;最后,房地产开发企业的财务费用扣除往往是通过比例扣除，而这样扣除金额大于据实扣除金额，此外，利息支出在据实扣除时，对于加罚的利息、超过贷款限额的利息部分和超过上浮幅度的部分利息都是不允许扣除的.

2、分类扣除与加计扣除的影响

对于房地产企业开发项目中同时包含普通和非普通住宅的，对土地增值税的税前扣除我国财税［1995］48号文中有明确规定：

对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的‚应分别核算增值额‚未分别核算增值额或不能准确核算增值额的‚其建造的普通标准住宅不能享受相关免税优惠.我认为,由于房地产开发项目的具体情况不同,因此不同的开发项目中同时包含普通和非普通住宅的,有可能普通住宅土地增值出现负增长，而非普通出宅出现较多增长的情况发生，而将两者进行合并计算,则可能计算结果是较少的增值，甚至是负增值，这样就可能出现合并计算与分开计算两种完全不同的结果.如果强制性的将普通和非普通住宅的土地增值税分开计算,将不利于鼓励房地产开发企业以丰补歉，对土地进行综合性的连片开发，同时也有悖于保护房地产开发企业合法利益的基本原则。

与此同时，这个又与房地产开发企业可以按照为取得土地使用权而支付的出让金与开发成本之和，加计20％进行扣除的规定相违背，与调动房地产开发商的开发积极性相互矛盾.

关于税收筹划的存在基础

1、税收筹划是高税负下税收环境的必然（1。

8:

1）

2、税收筹划不是为了少缴税，而是为了不多缴税

3、税收筹划是决策艺术，而不是技术，技术可以复制，而艺术不能复制。

税收筹划只能事先决策，一旦产生法定纳税义务，就只能依法纳税。

合同是决策的载体，税收筹划决策必须体现在合同中

合同中不能涉及税收优惠

1、税法明确的优惠不用写

2、与税法抵触的优惠，税务机关不会履行

3、应将税收优惠转化为财政扶持,在合同中注明，如：

凭完税凭证复印件，金额按＃#＃公式计算，约定具体的日期和财政局＃＃#处办理财政补贴手续。

投资合同

一、投资的方式选择：

新设、增资、购买股权，三种方式各有利弊。

税收优惠政策，就是能减轻企业税收负担的政策。

包括免税、减税、缓税、退税、税收抵免等十几种方式.在对税收优惠作了一个简单介绍后，高金平话锋一转，提出了一个观点：

税收优惠政策实际上是政府与纳税人的一项交易。

为何是“交易”？

高金平阐述说，国家出台每一项税收优惠政策，都体现了一种导向：

比如为了发展西部经济,国家就出台了多项减免税政策，鼓励企业到西部投资；为了吸引更多的外资到国内,国家就为外资企业提供了税收优惠政策;政府不能完全安置下岗失业人员、残疾人，那么政府就鼓励企业接纳这些人，但“条件”就是给这些企业一些减免税的优惠政策。

因此，税收优惠政策其实就是政府与纳税人之间的一项有条件的交易，体现了政策导向、倾斜及扶持。

高金平说，税收优惠政策对纳税人而言，是一次“千载难逢的机会”，企业应及时地用好用活政策，为企业省钱。

[观点二]大胆做法律没有禁止的事

高金平认为，每一项税收优惠政策的出台，都是财税杠杆的一次调节过程。

其实政策制定者希望大家都能来“钻空子"（这里的钻空子应理解为合理地用足用活政策）,如果大家不来“钻空子”,那证明这项优惠政策是失败的。

“绝不做法律禁止的事，大胆做法律没有禁止的事。

”高金平说,做假账、搞关系、偷逃税等违法行为与税收筹划合理避税是本质完全不同的两码事。

企业不能做违法的事,但可以对税收进行事前筹划，要精通政策，用足用活政策，合法地为企业节税。

高金平还举例说，国内有不少的大企业之所以能保持“低税负”,就是进行了科学的税收筹划.一些企业因为税收筹划而每年合理避税几千万元甚至上亿元。

［观点三]有的偷漏税,有的多交税

高金平提出，目前我国的税制还存在一些问题:

相对其他国家,我国纳税人的税负还较重；还有税收负担不公平，有的企业偷漏税，有的企业却多交了税;税收宣传还不够到位，有些税务部门在税收宣传时只重口号、重形式，缺乏实际内容，很多税收优惠政策都没有被纳税人所知晓。

高金平说,我国目前大大小小的税收优惠政策有一两千条，如何用足用活这些政策是一门大学问。

但目前不少企业的财会人员知识陈旧，对新的税收优惠政策知之甚少，不懂得税收筹划，这样实际上是让企业多交了税.因此，企业的财会人员平时应该多学习、多查资料、多向税务部门咨询，掌握并运用与企业相关的税收优惠政策。