会计职称中级实务教材精讲第六章 无形资产10页.docx
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会计职称中级实务教材精讲第六章无形资产10页
第六章 无形资产
内容框架
一、无形资产的确认和初始计量
二、内部研究开发支出的确认和计量
三、无形资产的后续计量
四、无形资产的处置
考情分析
本章属于基础性章节，难度不大，在考试中通常以客观题为主，所占分值不高；本章还可与投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、所得税、会计差错更正等章节内容结合在主观题中出现（2017年）；尤其是，研发支出与所得税问题的结合，土地使用权与投资性房地产的结合应高度重视。
第一节 无形资产的确认和初始计量
◇知识点：
无形资产的确认（★）
定义特征
企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
（常见的无形资产有哪些？
6项：
商标权、专利权、著作权、土地使用权、特许经营权和非专利技术）
确认条件
（1）与该资产有关的经济利益很可能流入企业；
（2）该无形资产的成本能够可靠地计量。
实务应用
人脉资源、人力资源；构成计算机控制的机械工具不可或缺的软件；企业的品牌价值；企业自创的商誉；企业外购的商誉等，哪一项是无形资产？
都不能确认。
【解释】
（1）人脉资源、人力资源无法被企业拥有或控制，不能确认为无形资产；
（2）构成计算机控制的机械工具不可或缺的软件，以硬件为主，所以确认为固定资产；如果软件是独立的，则单独确认为无形资产；（3）企业的品牌价值、企业自创的商誉，其成本难以计量，所以不能确认为无形资产；（4）外购的商誉，比如企业合并产生的商誉，其成本能够可靠计量，可以确认为资产，但不能确认为无形资产，因为商誉是不可辨认的。
【例题·多选题】下列各项中，企业可以确认为无形资产的有（ ）。
A.债务重组取得的用于自建厂房的土地使用权
B.企业自创的商誉
C.有偿取得的高速公路收费权
D.企业外购的商誉
『正确答案』AC
『答案解析』选项B，自创的商誉，成本不能可靠计量，不确认为企业资产；选项D，企业外购的商誉，可以确认为资产，但是，不能确认为无形资产。
【例题·单选题】下列关于无形资产的说法中，不正确的是（ ）。
A.无形资产具有可辨认性
B.非专利技术属于无形资产
C.客户关系、人力资源不具有实物形态，属于企业的无形资产
D.无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产
『正确答案』C
『答案解析』客户关系、人力资源等，企业无法控制其带来的未来经济利益，不应确认为无形资产。
◇知识点：
无形资产的初始计量（★★）（2014年单选）
来源渠道
初始成本确定原则
外购
一般外购
购买价款＋相关税费＋直接归属于使该项资产达到预定用途前所发生的其他支出,包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用和测试费用等。
不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用以及达到预定用途后费用。
融资外购
应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本：
借：
无形资产（未来支付金额的现值）
未确认融资费用
贷：
长期应付款（未来支付的金额）
未确认融资费用＝期初摊余成本×实际利率＝（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×实际利率；
摊销未确认融资费用时符合资本化条件的，计入研发支出——资本化支出，将来转入无形资产的成本。
投资者投入
按照投资的合同或协议约定价值确定取得成本，但合同或协议约定价值不公允的，应按公允价值入账：
借：
相关资产
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
实收资本
资本公积（差额）
通过交换取得
根据《非货币性资产交换》准则的规定处理：
（1）以公允价值为基础：
换入无形资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋为换出资产发生的销项税额＋为换入资产发生的相关税费－为换入资产发生的进项税额＋支付的补价（－收到的补价）；
（2）以账面价值为基础：
换入无形资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋为换出资产发生的销项税额－为换入资产发生的进项税额＋支付的补价（－收到的补价）＋发生的相关税费＋支付的补价（－收到的补价）。
通过重组取得
根据《债务重组》规定，以公允价值入账。
【例题·单选题】2017年10月1日，A公司以1800万元的价格从产权交易中心竞价取得一项商标权，另支付相关税费75万元。
为推广由该商标权生产的产品，A公司发生宣传广告费用20万元、展览费10万元。
假设不考虑增值税。
A公司竞价取得商标权的入账价值为（ ）万元。
A.1800
B.1875
C.1895
D.1905
『正确答案』B
『答案解析』无形资产的入账价值＝1800＋75＝1875（万元），为推广由该商标权生产的产品，发生的广告宣传费、展览费不计入无形资产成本的，应该计入当期损益。
◇知识点：
土地使用权的处理（★★★）（2018年多选、判断）
通常，企业应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产，但是，由政府无偿划拨给企业的土地使用权除外。
1
土地使用权用于自行开发建造厂房等自用地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
2
固定资产建造过程中所占用土地使用权的摊销额应计入资产建造成本中。
3
房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
4
房地产开发企业依法取得用于开发后出售的土地使用权的，作为存货核算。
5
企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。
6
企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及地上建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。
【例题·单选题】房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（ ）。
A.存货
B.固定资产
C.无形资产
D.投资性房地产
『正确答案』A
『答案解析』房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权属于该企业的存货。
【例题·多选题】北方公司为从事房地产开发的上市公司，2015年1月1日，外购位于甲地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单独计量；2015年3月1日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出售的住宅楼和写字楼，至2016年12月31日，该住宅楼和写字楼尚未开发完成。
2016年1月1日，购入丁地块，作为办公区的绿化用地，至2016年12月31日，丁地块的绿化已经完成，假定不考虑其他因素，下列各项中，北方公司2016年12月31日不应单独确认为无形资产（土地使用权）的有（ ）。
A.甲地块的土地使用权
B.乙地块的土地使用权
C.丙地块的土地使用权
D.丁地块的土地使用权
『正确答案』BC
『答案解析』乙地块和丙地块均用于建造对外出售的房屋建筑物，这两地块土地使用权应该计入所建造的房屋建筑物成本。
【例题·多选题】下列关于企业土地使用权会计处理的表述，正确的是（ ）
A.工业企业将以经营租赁方式租出的自有土地使用权作为无形资产核算
B.房地产开发企业将购入的用于建造商品房的土地使用权作为存货核算
C.工业企业将持有并准备增值后转让的自有土地使用权作为投资性房地产核算
D.工业企业将购入的用于建造办公楼的土地使用权作为无形资产核算
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A，应作为投资性房地产核算。
【例题·判断题】企业将土地使用权用于自行开发建造自用厂房的，该土地使用权与厂房应分别进行摊销和提取折旧。
（ ）
『正确答案』√
『答案解析』土地使用权通常应确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
第二节 内部研究开发支出的确认和计量
◇知识点：
内部研究开发费用的确认和处理（★★★）（2017年多选）
研究阶段具有探索性，开发阶段相对具有一定的针对性。
企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出均应先通过“研发支出”科目归集，后续分别结转。
研究阶段
企业在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。
开发阶段
开发阶段的支出符合资本化条件的计入资产成本，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。
无法区分
无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。
【拓展】2018年新财务报表格式中的利润表将研发费用单独列示于管理费用下方。
【例题·单选题】研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，当期发生的研究开发支出应在资产负债表日确认为（ ）。
A.无形资产
B.管理费用
C.研发支出
D.营业外支出
『正确答案』B
『答案解析』研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，根据谨慎性的要求，费用化计入当期损益，并于资产负债表日转入管理费用。
发生时计入“研发支出——费用化支出”，期末结转入“管理费用”。
【例题·多选题】下列关于企业内部研发支出会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.开发阶段的支出，满足资本化条件的，应予以资本化
B.无法合理分配的多项开发活动所发生的共同支出，应全部予以费用化
C.无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应全部予以费用化
D.研究阶段的支出，应全部予以费用化
『正确答案』ABCD
『答案解析』选项B，在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予以费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。
◇知识点：
内部开发的无形资产的计量（★）
（1）无形资产成本包括内容：
开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。
（2）无形资产成本不包括内容：
在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用；无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。
◇知识点：
内部研究开发费用的会计处理（★★★）（2017年多选）
1
企业自行开发无形资产发生的研发支出，看是否满足资本化条件（选择明细科目）。
2
企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，看何时发生的支出（取得时计资本化支出）。
3
资本化支出在研究开发项目达到预定用途形成无形资产时结转，费用化支出在期末结转。
【例题·单选题】甲公司自行研发一项新技术，累计发生研究开发支出800万元，其中符合资本化条件的支出为500万元。
研发成功后向国家专利局提出专利权申请并获得批准，实际发生注册登记费8万元；为使用该项新技术发生的有关人员培训费为6万元。
不考虑其他因素，甲公司该项无形资产的入账价值为（ ）万元。
A.508
B.514
C.808
D.814
『正确答案』A
『答案解析』无形资产入账价值＝500＋8＝508（万元）；人员培训费不构成无形资产的开发成本。
第三节 无形资产的后续计量
◇知识点：
无形资产后续计量的有关处理（★★★）（2018年多选；2017年单选；2016年多选；2015年单选；2014年多选、判断）
无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。
使用寿命的估计确定与复核
（1）无形资产使用寿命的估计（考虑综合因素）
（2）无形资产使用寿命的确定（遵循孰短原则）
（3）无形资产使用寿命的复核（两类都要复核），即使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。
使用寿命有限无形资产
（1）计算应摊销金额（先摊再减，减完再摊），即先计算摊销再减值。
（2）摊销期限和摊销方法（直线法、产量法等）
（3）持有待售无形资产（账面价值与公允净额孰低计量）
（4）残值一般为零（估计残值高于账面价值时停止摊销）
（5）无形资产摊销计入的科目（与用途有关）
使用寿命不确定的无形资产
在持有期间内不需摊销，应在每个会计期间进行减值测试
注：
商誉、使用寿命不确定的无形资产、研发过程中尚未达到预定用途的无形资产，
无论是否存在减值迹象，都需要进行减值测试。
★提示：
无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。
企业选择的无形资产摊销方法，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定，并一致地运用于不同会计期间。
无法可靠确定其预期消耗方式的，应当采用直线法进行摊销。
★提示：
企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，极其特殊情况除外。
另外，企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。
【例题·多选题】下列关于企业无形资产摊销的会计处理中，正确的有（ ）。
A.持有待售的无形资产不进行摊销
B.使用寿命有限的无形资产自可供使用时起开始摊销
C.使用寿命不确定的无形资产按照不低于10年的期限进行摊销
D.对使用寿命有限的无形资产选择的摊销方法应当一致地运用于不同会计期间
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C，使用寿命不确定的无形资产不摊销。
【例题·多选题】下列关于无形资产后续计量的表述中，正确的有（ ）。
A.至少应于每年年度终了对以前确定的无形资产残值进行复核
B.应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核
C.至少应于每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核
D.至少应于每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的摊销方法进行复核
『正确答案』ABCD
『答案解析』本题考核无形资产使用寿命、摊销方法和残值的复核。
【例题·多选题】下列关于使用寿命有限的无形资产摊销的表述中，正确的有（ ）。
A.自达到预定用途的下月起开始摊销
B.至少应于每年年末对使用寿命进行复核
C.有特定产量限制的经营特许权，应采用产量法进行摊销
D.无法可靠确定与其有关的经济利益预期消耗方式的，应采用直线法进行摊销
『正确答案』BCD
『答案解析』无形资产当月达到预计可使用状态，当月开始摊销，所以选项A不正确。
【例题·单选题】2018年1月1日，甲公司某项特许使用权的原价为960万元，已摊销600万元，已计提减值准备60万元。
预计尚可使用年限为2年，预计净残值为零，采用直线法按月摊销。
不考虑其他因素，2018年1月甲公司该项特许使用权应摊销的金额为（ ）万元。
A.12.5
B.15
C.37.5
D.40
『正确答案』A
『答案解析』2018年1月甲公司该项特许使用权应摊销的金额＝（960－600－60）/2/12＝12.5（万元）。
【例题·判断题】企业用于生产某种产品的、已确认为无形资产的非专利技术，其摊销金额应计入当期管理费用。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』无形资产用于生产某种产品的，其摊销金额应当计入产品的成本。
【例题·单选题】2016年2月1日甲公司以2800万元购入一项专门用于生产H设备的专利技术。
该专利技术按产量进行摊销，预计净残值为零，预计该专利技术可用于生产500台H设备。
甲公司2016年共生产90台H设备。
2016年12月31日，经减值测试，该专利技术的可收回金额为2100万元。
不考虑增值税等相关税费及其他因素。
甲公司2016年12月31日应该确认的资产减值损失金额为（ ）万元。
A.700
B.0
C.196
D.504
『正确答案』C
『答案解析』2016年末，无形资产的账面价值＝2800－2800/500×90＝2296（万元）；
应计提的减值损失金额＝2296－2100＝196（万元）
【例题·多选题】下列关于企业无形资产会计处理的表述，正确的有（ ）。
A.计提的减值准备在以后会计期间可以转回
B.使用寿命不确定的，不进行推销
C.使用寿命不确定的，至少在每年年末进行减值测试
D.使用寿命有限的，摊销方法由年限平均法变更为产量法，按会计估计变更处理
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A，无形资产减值准备一经计提不得转回，因此错误。
选项BC，使用寿命不确定的无形资产，不需要计提摊销，但至少应于每年年末进行减值测试，因此正确；选项D，摊销方式的变更属于会计估计变更，因此正确。
第四节 无形资产的处置
◇知识点：
无形资产处置的会计处理（★★）（2017年判断）
◇无形资产处置是指出售、出租或无法为企业带来经济利益。
出售
取得的价款－无形资产账面价值＝处置利得或损失（资产处置损益），计算应交税费——应交增值税。
出租
（1）确认租金收入并计算应交税费（增值税）；
（2）结转摊销成本；
报废
如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合资产的定义，应予以终止并转销，其账面价值转作当期损益。
【提示1】无形资产原价100万元，累计折旧20万元，计提减值30万元，出售价格为60万元，会计分录：
借：
银行存款 60
累计摊销 20
无形资产减值准备 30
贷：
无形资产 100
资产处置损益 10
【提示2】如果上述无形资产没有出售，而是报废，会计分录：
借：
营业外支出 50
累计摊销 20
无形资产减值准备 30
贷：
无形资产 100
【例题·判断题】无形资产预期不能为企业带来未来经济利益时，企业应将其账面价值转入当期损益。
（ ）
『正确答案』√
『答案解析』无形资产预期不能为企业带来未来经济利益时，不再符合资产确认条件，企业应将其账面价值转入当期损益。
【例题·单选题】甲公司于2010年6月1日，以60万元的价格转让一项无形资产所有权，假设不考虑相关税费。
该无形资产系2007年6月1日购入并投入使用，其入账价值为300万元，法律规定的有效年限为6年，预计使用年限为5年，该无形资产按照直线法摊销。
转让该无形资产发生的净损益为（ ）万元。
A.53
B.－53
C.63
D.－60
『正确答案』D
『答案解析』转让净损益＝60－（300－300/5/12×36）＝－60（万元）。
【提示】题目给出的两个或两个以上摊销年限时，按照孰短原则进行选择。
【例题·单选题】2017年1月1日，乙公司将某项专利权的使用权转让给丙公司，每年应收取租金10万元（不含税），适用的增值税率为6%。
转让期间乙公司不再使用该项专利。
该专利权系乙公司2015年1月1日购入的，初始入账价值为10万元，预计使用年限为5年，预计净残值为0，采用直线法摊销。
假定不考虑其他因素，乙公司2017年度因该专利权对营业利润的影响金额为（ ）万元。
A.－2
B.7.5
C.8
D.9.5
『正确答案』C
『答案解析』对营业利润的影响＝10－10/5＝8（万元）
【例题·计算分析题】甲公司2015年至2016年与F专利技术有关的资料如下：
资料一：
2015年1月1日，甲公司与乙公司签订F专利技术转让协议。
协议约定，该专利技术的转让价款为2000万元，甲公司于协议签订日支付400万元，其余款项自当年起连续4年每年年末支付400万元。
当日，甲、乙公司办妥相关手续；甲公司以银行存款支付400万元，立即将该专利技术用于产品生产，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法按年摊销。
甲公司计算确定的该长期应付款项的实际年利率为6%；年金现值系数（P/A，6%，4）为3.47。
资料二：
2016年1月1日，甲公司因经营方向转变，将F专利技术转让给丙公司，转让价款1500万元收讫并存入银行。
同日，甲、丙公司办妥相关手续。
假定不考虑其他因素。
要求：
（1）计算甲公司2015年1月1日取得的F专利技术的入账价值，并编制相关会计分录。
（2）计算甲公司2015年对F专利技术应摊销的金额，并编制相关会计分录。
（3）分别计算甲公司2015年未确认融资费用的摊销额和2015年12月31日长期应付款的摊余成本。
（4）编制甲公司2016年1月1日转让F专利技术的相关会计分录。
『答案解析』
（1）F专利技术的入账价值＝400＋400×3.47＝1788（万元）
相关分录如下：
借：
无形资产 1788
未确认融资费用 212
贷：
长期应付款 1600
银行存款 400
（2）甲公司2015年应计提的累计摊销＝1788/10＝178.8（万元）
借：
生产成本/制造费用178.8
贷：
累计摊销 178.8
（3）2015年未确认融资费用分摊的金额＝（1600－212）×6%＝83.28（万元）
2015年12月31日长期应付款的摊余成本＝（1600－212）－（400－83.28）＝1071.28（万元）
（4）相关分录如下：
借：
银行存款 1500
累计摊销 178.8
资产处置损益 109.2
贷：
无形资产 1788
本章小结
★无形资产的界定；
★土地使用权的处理；
★内部研究开发支出的处理；
★无形资产的后续计量和处置。
本章思维导图
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