第06讲无形资产2非货币性资产交换资产减值.docx

第06讲无形资产2非货币性资产交换资产减值.docx

《第06讲无形资产2非货币性资产交换资产减值.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第06讲无形资产2非货币性资产交换资产减值.docx（12页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

第06讲无形资产2非货币性资产交换资产减值

知识点二、自行研发的无形资产的会计处理原则

一、两个阶段

1.研究阶段

2.开发阶段

二、开发阶段有关支出资本化的条件（共5个）

1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

（★★）

2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

【特别提示】

在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予以费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。

三、内部开发的无形资产的计量

内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。

【特别提示】

①达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训费用，不构成无形资产的成本。

②对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

四、内部研究开发支出的会计处理

1.企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

2.开发阶段的支出：

（1）符合资本化条件的，资本化。

（2）不符合资本化条件的，计入当期损益（管理费用）。

3.如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将所发生的研发支出全部费用化。

资本化支出

费用化支出

①发生支出

借：

研发支出——资本化支出

　贷：

原材料/银行存款/应付职工薪酬

借：

研发支出——费用化支出

　贷：

原材料/银行存款/应付职工薪酬

②结转

达到预定用途时结转：

借：

无形资产

　贷：

研发支出——资本化支出

【特别提示】

资产负债表日可以有余额，在“开发支出”项目列示。

每期期末结转：

借：

管理费用

　贷：

研发支出——费用化支出

【特别提示】

资产负债表日无余额。

知识点三、无形资产的后续计量

一、基本原则

使用寿命有限

使用寿命不确定

1.确定原则

①无形资产的使用寿命有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；

②无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产

2.是否摊销

应当在使用寿命内系统合理摊销，摊销金额一般应当计入当期损益

不应摊销，但可以计提减值准备

【特别提示】

①持有待售的无形资产不摊销。

②摊或不摊：

当月。

1.企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式。

这些方法包括直线法、总量法等。

2.无法可靠确定其预期消耗方式的，应当采用直线法进行摊销。

3.由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是，下列极其有限的情况除外：

（1）企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础，如企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。

（2）有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

4.无形资产的摊销一般应计入当期损益：

借：

管理费用→自用无形资产摊销

　　其他业务成本→出租无形资产摊销

　　制造费用等→专门用于生产产品或其他资产

　贷：

累计摊销

二、残值的确定

除下列情况外，无形资产的残值一般为零：

1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产；

2.可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。

知识点四、无形资产的处置

1.无形资产的出售：

处置损益计入“资产处置损益”。

2.无形资产的出租：

租金收入计入“其他业务收入”。

（注意营改增）

3.无形资产的报废：

将其账面价值转入“营业外支出”。

知识点五、所得税会计的处理

1.加计扣除的影响：

会计承认存在暂时性差异，但不确认递延所得税的影响。

2.无形资产摊销、计提减值准备会产生暂时性差异，相应的确认递延所得税的影响。

第七章　非货币性资产交换

本章考情分析

本章属于应用性章节，其内容在考题中多以客观题形式出现，偶尔也会在综合题中体现。

本章分值一般为2分左右，2013年综合题中有所体现。

知识点一、非货币性资产交换的概念

非货币性资产交换：

是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

其中：

1.货币性资产：

是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

（钱、短期债权、持有至到期的债权投资）

2.非货币性资产：

是指货币性资产以外的资产。

包括存货（如原材料、库存商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。

【特别提示】

①非货币性资产交换，仅包括企业之间主要以非货币性资产形式进行的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。

（注：

以非货币性资产发放股利、政府无偿提供非货币性资产给企业、合并或债务重组取得的非货币性资产、以发行股票形式取得的非货币性资产，均不属于本章范围）

②预付账款属于非货币性资产。

知识点二、非货币性资产交换的判定

非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产。

在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

【手写板】

1.应收账款100万元换固定资产，不属于非货币性资产交换；

2.应收票据换持有至到期投资，不属于非货币性资产交换；

3.90万元的应收账款、10万元的银行存款换100万元的固定资产，不属于非货币性资产交换；

4.90万元固定资产、10万元的补价换100万元的存货。

10万元/（9万元+10万元）=10%＜25%或10万元/100万元=10%＜25%，才属于非货币性资产交换。

知识点三、确认和计量原则

在非货币性资产交换的情况下，换入资产的成本有两种计量基础。

一、公允价值

1.非货币性资产交换同时满足下列2个条件的，应当以：

（1）换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本

（2）换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

其中：

2个条件

①该项交换具有商业实质；

②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量（至少一个即可）。

2.非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：

（资产处置损益）

（1）换出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入资产处置损益。

（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益,并将持有期间确认的其他综合收益（可转损益部分）、资本公积等转入当期损益。

二、账面价值

不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换（2个只要有一个不满足就不可以），应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

【特别提示】

无论是否支付补价，均不确认损益。

三、商业实质的判断

（一）判断条件

企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：

1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同（不同时相同即可）

2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的

（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

知识点四、账务处理

一、公允价值模式

1.收到补价方

换出为存货

换出为固定资产/无形资产

换出金融资产或长期股权投资

借：

换入资产（公允价值，倒挤）

　　应交税费—应交增值税（进）

　　银行存款（补价）

　贷：

主营/其他业务收入

　　　应交税费—应交增值税（销）

借：

主营/其他业务成本

　贷：

库存商品/原材料

先做固定资产清理

借：

换入资产（公允价值，倒挤）

　　应交税费—应交增值税（进）

　　银行存款（补价）

　　资产处置损益（公－账）

　　累计摊销等

　贷：

固定资产清理/无形资产（账面余额）

　　　应交税费—应交增值税（销）

　　　资产处置损益（公－账）

借：

换入资产（倒挤）

　　银行存款（补价）

　　投资收益（公-账）

　贷：

交易性金融资产等（账面价值）

　　　投资收益（公－账）

同时：

借：

公允价值变动损益等

　贷：

投资收益

或相反分录

2.支付补价方（原理同上）

二、账面价值模式（不反映资产处置损益）

三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理（优先：

公允价值比例、其次：

账面价值比例）

【手写板】

甲

乙

存货

账面余额100万元

存货跌价准备20万元

公允价值80万元

专利权

公允价值160万元

支付补价10万元

固定资产

原价300万元

累计折旧100万元

资产减值20万元

公允价值90万元

第八章　资产减值

本章考情分析

本章是重点章节和难点章节，各种题型都可能出现。

本章内容也可以与长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税等内容结合出题。

本章在2007年、2010年、2012年出过计算分析题，分值在10分以上，其他年份一般在3分左右。

知识点一、资产减值的特征及其范围

资产减值：

是指资产的可收回金额低于其账面价值

本章涉及的主要是企业的非流动资产，具体包括以下资产：

1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

3.固定资产；

4.生产性生物资产；

5.无形资产；

6.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。

【特别提示】

存货、消耗性生物资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、未探明石油天然气矿区权益、由金融工具确认和计量准则所规范的金融资产等的减值，分别适用于存货、投资性房地产、建造合同、所得税、租赁、石油天然气开采、金融工具确认和计量等会计准则。

知识点二、资产减值的测试

【特别提示】

每年年度终了必须进行减值测试的3种情形：

①因企业合并形成的商誉；

②使用寿命不确定的无形资产；

③对于尚未达到可使用状态的无形资产。

知识点三、资产可收回金额的计量（二者孰高）

1.假设出售：

公允价值减去处置费用后的净额

2.假设继续持有：

资产预计未来现金流量的现值

其中：

处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。

知识点四、公允价值减处置费用的净额的确定

公允价值的确定：

协议价、市场价、成交价（顺序确定）

知识点五、资产预计未来现金流量现值的估计

1.预测：

5年或更长

2.折现率：

税前利率，首选：

市场利率，其次，替代利率（加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定）

3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素

（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。

企业资产在使用过程中有时会因修理、改良、重组等原因而发生变化，因此，在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

企业已经承诺重组的,在确定资产的未来现金流量现值时,预计的未来现金流入和流出数,应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益,以及因重组所导致的估计未来现金流出数。

（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。

（4）内部转移价格应当予以调整。

4.外币未来现金流量及其现值的预计（先按原币折现后折算为本位币）

知识点六、资产减值损失的确认与计量

可收回金额＜其账面价值，确认为资产减值损失，计入当期损益。

【特别提示】

资产计提减值损失后，减值资产的折旧或摊销费用应当以减值后的账面价值为基础进行计算。

【手写板】

2017年12月31日，固定资产原价=100万元，年限平均法计提折旧，年限为5年，净残值为0。

年折旧额=100/5=20万元，

计提折旧后账面价值=100-20=80万元，

可收回金额：

（应为72万元）

（1）公允价值-处置费用=72万元，

（2）预计未来现金流量现值=70万元。

计提减值=80-72=8万元，

计提减值后账面价值=80-8=72万元，

计提减值后年折旧额=72/4=18万元。

知识点七、资产减值损失的账务处理

企业应当设置“资产减值损失”科目，当企业确定资产发生了减值时，应当根据所确认的资产减值金额

借：

资产减值损失

　贷：

××准备

【特别提示】

大部分资产减值计提后，不允许转回。

（坏账准备、存货跌价准备、金融资产类减值、递延所得税资产等除外）

知识点八、资产组的认定及减值处理

资产组：

是企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。

资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

特征：

能产生共同的现金流量，必须放在一起才能赚钱，各资产不能单独产生现金流入。

一、资产组减值测试

可收回金额＜其账面价值，表明资产组发生减值损失，应当予以确认。

二、资产组账面价值和可收回金额的确定基础（二者孰高）

1.假设出售：

公允价值减去处置费用后的净额

2.假设继续持有：

资产预计未来现金流量的现值

三、资产组减值的会计处理

资产组的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：

首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

然后，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；

②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；

③零。

【例8-9】（资产组减值）

【特别提示】

如果已知资产组某资产的公允价值减去处置费用后的净额或者预计未来现金流量的现值，可能进行二次分摊。

知识点九、总部资产的减值测试

总部资产的显著特征：

是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

其中：

资产组组合：

是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

【特别提示】

在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：

1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

2.对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

①在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

②认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

③比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

【例8-10】（总部资产减值）

A+分摊

B+分摊

C+分摊

账面价值

4750000

8250000

11000000

可回收金额

7934932

6459008

10951168

减值

未减值

1790992

48832

（1）发生减值损失1790992元，应当在资产组B和研发中心之间进行分摊

①研发中心减值=1790992×（2250000/8250000）=488452（元）

②资产组B发生减值=1790992×（6000000/8250000）=1302540（元）

（2）发生减值损失48832元，应当在资产组C和研发中心之间进行分摊

①研发中心减值=48832×（3000000/11000000）=13318（元）

②资产组C所发生减值=48832×（8000000/11000000）=35514（元）

经过上述减值测试后，各部分的计提减值准备后的账面价值：

计提减值准备前的账面价值

减值准备

计提减值准备后的账面价值

资产组A

4000000

未减值

4000000

资产组B

6000000

1302540

4697460

资产组C

8000000

35514

7964486

研发中心

6000000

501770

（488452+13318）

5498230

办公大楼

2000000

2000000

总价值

24160176

由此包括办公大楼在内的最小资产组组合（即丁公司）的账面价值总额为24160176元，但其可收回金额为28832000元，高于其账面价值，因此，丁公司不必再进一步确认减值损失（包括办公大楼的减值损失）。