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财务会计确认与计量
财务会计确认与计量
摘要：
对会计确认从含义、地位、阶段、基础和标准几个方面进行了分析，以及会计计量的定义、选择、属性和新发展几个方面进行了同样的分析。
并分析了当前我国在会计确认和计量模式方面存在的问题及可能的解决方法。
同时做了有关公允价值的案例分析。
关键词：
会计确认、会计计量、计量属性、公允价值
一、会计确认的含义及地位
FASB将“确认”定义为“将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等正式地列入某一个体财务报表的过程。
它包括同时用文字和数字描述某一项目，其金额包括在报表总计之中”。
会计确认主要解决以下四个方面的问题：
1．哪些经济业务或项目应该进入会计系统；
2．进入会计系统的项目,应记录为什么会计要素；
3．何时确认经济业务对会计要素的影响；
4．所确认的金额是多少。
我国葛家澍教授指出，“确认是财务会计的一个重要程序。
它是指交易、事项或情况中的一个项目应否和应在何时和如何当作一项要素加以记录和计入报表内容与合计的过程。
”在这里，会计确认解决应否、如何、何时确认三方面的问题。
值得指出的是，只有财务报表表内的表述才是确认报表附注、其它财务报告的表述不能叫做确认。
正如FASB指出的，“既然确认的意思是既用文字、又用数字来描述一个项目，其金额包括在财务报表总计之中，用其它方法作出的交待不是确认。
可以在注释、在财务报表正文的括号里、在辅助信息中、以及在财务报告的其它方法交待的有关财务报表各项目的信息及其量度，不能用来替代符合确认标准和项目在财务报表中的确认……最有用的信息，一般应在财务报表中予以确认。
”
会计确认在会计信息系统中居于十分重要的地位。
财务报表是会计信息的最主要方式，最重要、最有用的信息都是通过财务报表来提供的，其它财务报告只是补充。
而财务报表的形成，离不开会计确认。
经济活动发生以后，如何由源数据成为会计信息，提供给用户以帮助其进行投资、信贷和其它决策?
经济业务发生后，只有一些杂乱无章的源数据，这些数据必须要进入会计信息系统进行一系列的处理以后，才能以会计信息的方式输出。
会计确认就是解决会计信息系统的输入和输出的。
首先，这些数据并不是全部都能进入会计信息系统，而必须有所选择，因而有一个筛选的过程。
这就是会计确认解决的第一个问题“应否”。
其次，能够进入会计信息系统的数据，是在本期进入还是在以后期间进入，这就要有一定的标准。
这就是会计确认解决的第二个问题“何时”。
现代财务会计是以权责发生制及由其派生出来的收入实现原则、配比原则来作判断的标准。
其三，这些数据最后在财务报表内应以何面目出现，会计确认的第三个问题“如何”就是用来解决这一问题的。
最后，经济业务在报表上所反映的金额是多少，这是会计计量的问题，但如果没有前面的筛选，就无法进行计量，因而确认是计量的前提，没有确认就没有计量，计量是确认的结果。
二、会计确认阶段
（一）输出信息观。
如葛家澍教授在《会计学导论》一书中指出的，“确认包括初始确认和再确认两个步骤。
初始确认解决的是经济业务的数据是否应该输入会计系统以及输入会计系统的数据到底对哪些会计要素产生什么样的影响，再确认则是决定哪些项目是否以及如何列入财务报表的问题。
”在《市场经济下会计基本理论与方法研究》一书中指出的，“确认的主要特点在于：
何时和以何种金额并通过什么要素记录（初始确认）；何时和以何种金额并通过什么要素列入财务报表（再确认）。
”也就是说，在这种观点下，初始确认解决的是会计记录（输入）的筛选问题，而再确认解决的则是财务报表（输出）的筛选问题。
（二）未来变动确认观。
在这种观点下，初始确认不仅仅是指会计信息系统数据输入的筛选，而且也包括在财务报表中的反映。
而再确认则是指对初始确认和计量进入财务报表后发生的变动的确认，也就是对已确认的事项未来变动或消失而进行的确认。
三、会计确认的基础
会计确认的基础是解决何时确认的问题,对此,有三种选择：
1．收付实现制。
收付实现制是以现金收到或付出为标准来确认收入或费用。
在收付实现制下，所有收到的现金，都作为本期收入；所有现金支出，都作为当期费用。
在实际经济活动中，纯粹的收付实现制是不存在的，实际应用的是一种修正的收付实现制，即在遵循按现金收支来确认收入和费用的总体原则之下，对其它一些事项按照权责发生制的要求加以确认。
2．权责发生制。
权责发生制又称应计制，是以权利或责任的发生与否作为标准来确认收入和费用。
3．现金流动制。
在现金流动制下利润的确定是采用盘存法，即利润是前后两期净资产的变动额（这实际上是收益计量的资产负债观）。
在现金流动制下，是以可能的现金流量来确认利润，期末持有的净资产视为虚拟的现金净流入，期初的净资产被视为虚拟的现金流出，二者的比较相当于当期的现金流入与现金流出额的对比，其差额（虚拟的现金净流量）就是当期所取得的利润额。
在现金流动制下，全部资产是以现行市价、未来现金流转现值来计量的。
现金流动制所关注的，不限于实际已发生的现金收支,还包括可能的或虚拟的现金流动。
四、会计确认标准
会计确认必须符合一定的标准。
对此，FASB指出：
确认一个项目，在符合成本效益和重要性原则这两个前提之下，应符合定义、可计量性、相关性、可靠性四个标准。
IASC在《编制和呈报财务报表的框架》中指出，“满足要素的定义的项目，如果满足了以下标准，就应当加以确认：
（1）与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业；
（2）该项目具有能够可靠计量的成本或价值。
”CIAC在ASC中认为，会计确认的标准包括：
（1）该项目具有恰当的记录基础，其金额能合理地予以估计；
（2）对那些涉及获取或放弃未来经济利益的项目而言，这些利益的获取或放弃将极有可能发生。
以上标准实际上可以归结为三点：
（1）符合要素的定义，
（2）未来经济利益可能流入或流出，（3）能可靠计量。
至于相关性、可靠性，乃是会计信息的基本质量要求，似乎并没有必要专门作为确认的标准。
五、会计计量的定义
美国会计学家井民雄士在《会计计量理论》（1975）一书中认为：
“会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数据额分配于具体事项的过程”。
IASB在《关于编制和提供财务报表的框架》中提出：
“计量是指为了在资产负债表和收益表中确认和计列财务报表而确定其金额的过程。
这一过程涉及到具体的计量基础。
”AAA在1966年公布的《基本会计理论说明书>>中给计量下了一个定义“会计就是要计量和传递一个经济主体活动中的数量方面，虽然定性信息是重要的，但会计职能强调通过数量表示有意义的定量信息来增进有用性。
会计从历史上来看，主要是一种以货币形式来反映经济活动的手段。
”享德里克森则表述为：
“会计上的计量是指给那些与企业有关的事物确定其数值而按适合于加计总数或分开总数的方式来求得；”我国会计学家葛家澎教授认为：
“计量，是指在财务会计中对会计对象的内在数量关系加以衡量、计算并予以确认，使其转换为可以用货币表现的信息”。
在理解会计计量时我们还必须澄清二点认识：
1．会计计量最终是为会计报告服务的，真正目的则是达到为会计目标服务的目的。
因此，会计计量原则、方法、模式的选择要服务于会计目标。
APB曾于1970年的四号公报中提到“会计功能在于提供有关经济主体的数量信息（主要是财务性质），以便做出经济殊策。
”
2．会计计量中，货币单位并不是唯一的计量单位。
严格来说，会计计量包括使用价值和货币计价两个方面。
使用价值定量是会计计量的最基础方面。
如某资产的容器体积这个数字。
货币计量，以适当的货币尺度将所确定的使用价值计量中以一定的货币数额表现出来。
它体现了现代会计要求能综合、全面、系统地反映计量客体。
因此现代会计的特征是一种货币计量。
六、会计计量单位的选择
会计计量单位的选择，要根据不同会计计量目的和具体计量对象的特点和要求来确定。
从理论上讲，在会计计量的不同阶段、不同范围，或为了满足会计计量的不同目的，确有选择多种计量单位的必要，以确保会计计量能符合多种会计计量目的的要求，提供不同信息使用者特殊需要的会计信息,以使会计信息更具决策有用性。
在国家未作任何变动的情况下，一般均应以法定流通货币的名义单位进行计量，并保持长期稳定。
如出现非本位币反映的经济业务，应按照国家规定的或市场公认的换算率，将非本位币货币换算成本位币货币进行计量。
货币购买力微弱的变化，并不会对会计信息产生很大的影响，而且这种变化在一段时期内可能被相互抵销，所以不必马上改变货币计量单位。
但在某些特殊情况下，例如当物价持续单向变动时，且其变动率较大，有充分理由来证明原有的会计计量单位已不再适用时，才有必要改变原先选定的会计计量单位。
如这种改变会引起对外报告的会计信息发生变化的，则有必要加以充分说明。
日常会计计量中在选用非货币计量单位时，应尽可能保持原先选定的计量单位，使各期所用的实物量单位或劳动量单位保持一致，便于比较分析和考核。
如要运用某些标准量单位以进行调整换算的，则一经选定也应尽可能地保持稳定,而不宜经常变动。
当然，这主要是针对对外报告的会计计量信息而言的。
至于对内提供的为特殊决策所用的会计信息而选择特殊的非货币单位计量时，选择上的变化有时是必需的，只是要附加必要的说明解释。
七、计量属性
计量属性是依据一定的规则对计量对象价值属性的反映，可以用于计量的属性有历史成本、现行成本和未来现金流入量现值等。
如果采用不同的计量属性会使得相同的对象表现为不同的货币金额，即从不同的角度对经济事项予以量化，得到的是不同的计量结果。
国际会计准则委员会在《关于编制和呈报财务报表的结构体系》中，从三个方面论述计量属性的：
1．若干不同的计量属性可以被不同程度地加以使用，这些计量属性有历史成本、现行成本、可实现净值和折现价值；
2．对计量属性和资本保全概念的选择，将决定在编制财务报表中会计模式的使用。
实物资本保全概念要求以现行成本为计量属性，而财务资本保全概念并不要求使用特定的计量属性；
3．历史成本在编制财务报表时经常用到，也可以配合其他属性一起使用。
美国财务会计准则委员会发布的财务会计概念公告是从以下三个方面论述计量属性：
1．选择某一计量属性，要求这一计量属性具有可计量性、相关性和可靠性,如资产、负债和权益变动必须具有相关的计量属性,可以充分地用货币单位予以计量;
2．提出了五种可供会计实务选择的计量属性，即历史成本、现行成本、现行市价、可实现现值、未来现金流入量现值；
3．认为虽然历史成本是计量属性的主流，但多种计量属性并存的的情况会继续下去。
1984年，美国FASB'在其发布的第5号概念公告《企业财务报表要素的确认和计量》中：
概括了5种普遍认可的计量属性，并同时适用资产和负债等项目的计量。
FASB的研究成为中外会计界研究会计计量问题的基本依据。
（一）历史成本
FASB在SFACS中的定义为：
“历史成本指取得一项资产而付出的现金或现金等价物。
历史收入指义务发生时所收到的现金或现金等价物。
”IASC的定义将其概括为：
“资产的计量，按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或是按照为了购置资产而付出的对价的公允价值。
负债的计量，按照以债务为交换而收到款项的金额，或是在某些情况下（如所得税），按照在正常经营中的为偿还债务将要支付的现金等价物的金额。
”即取得资源的原始交易价格。
1．从FASB和AISC的两方定义都可以看出，历史成本的特点是：
发生的时点是资产取得当时，即历史时态下的成本；历史成本是基于过去真实交易。
也正因为如此，历史成本所有的优缺点均与此关。
2．历史成本的优点
（1）历史成本因可验证而被认为可靠。
由于历史成本是唯一一种基于过去的交易或事项的计量属性。
过去的交易或事项的金额是可以取得并验证的，因此在可靠性方面它比其他计量属性更具有优势，由于历史成本是在过去的市场交易中形成，并有原始凭证作为依据，不同的会计人员按照相同的规则会得出大致相同的结果，因而它具有会计计量的质量标准之一一可验证性，在这一点上,其他计量属性是不能相比的。
（2）历史成本的还有一个优点是计量方法比较简单。
这是因为历史成本只对交易和事项进行初次计量，一旦入账之后，不管环境是否变化，都不再重新计量。
这也是历史成本得到广泛应用的原因。
管理当局，投资人和债权人对历史成本己适应。
历史成本的概念深入人心，一般人对历史成本操作也很熟悉。
而对其他属性，尤其是公允价为何物可能尚不清楚。
（3）历史成本对决策还是有用的。
历史信息本身具有反馈价值，是业绩评价的依据，历史信息又是预测的基础，从而成为预测信息所不能缺少的来源。
（4）历史成本取得成本较低。
历史成本也有其局限性。
首先它的可靠性是有一定的局限性的。
按FASB的说法，可靠性应包括可验证性、如实反映、不偏不倚。
如实反映指的是一项数值或陈述符合它意在反映的现象。
历史成本的如实反映指的是其能够代表真实交易或事项的有效程度，事实表明历史成本并不总是可靠的。
如某企业的采购员在采购时接受大量的回扣，那么他采购所形成的历史成本就不能如实反映市场上的公平市价，也就没有了可靠性,所以历史成本可以验证，但它并不一定能在任何时候都能做到如实反映。
在价格变动的情况下，一些局限性就更成为必须解决的问题了。
3．历史成本的缺点
（1）当价格明显变动时，不同的交易时点，相同的历史成本代表不同的价值量，这些代表不同价值量的历史成本之间是没有可比性的。
（2）由于费用是以历史成本计量，而收入是以现行价格计量,除非发生在同一时点，否则现行成本与历史成本是不一致的，从理论上看,在价格变动时二者的配比缺乏逻辑上的统一性。
尤其是在物价持续上涨的情况下，以现行价格与成本的配比来确认收益，必然低估成本，虚增利润，而虚增的利润不仅要交所得税，还要进行分配,不利于企业的资本保全。
（3）在价格上涨时，费用按历史成本计量将无法区分和反映管理当局的真正经营业绩和外在价格变动产生的持有利得。
非货币性资产和负债的低估，也不能揭示企业的实际财务状况。
而信息使用者使用这些历史成本提供的历史信息，面对现在和未来做出决策，这样按历史成本计量得出的信息就有可能其不相关而不可靠。
因此，历史成本比其它计量属性可靠，但它的可靠性也是有限的。
（二）现行成本计量属性
现行成本又称重置成本或现时投入成本。
美国证券交易委员员会（SEC）第190号《会计文告集》这样解释：
重置成本是在正常的经营过程中，为获得具有同等营运能力或生产能力的新资产而需付出的现金数或其他等值。
IASB的概念公告将其定义为“现在购买同一或类似资产所需支付现金等价物的金额。
现在履行义务所需现金或现金等价物的不予以折现的金额。
”现行成本遵循的是实务资本保全概念。
1．现行成本的特点是：
（1）它首先是一个现在时点的价值；
（2）它以市场价格的形式表现（但是虚拟交易）。
现行成本依不同情况显示不同的价值含义。
如重新购置同类资产的市场价格，该资产扣减持有资产己使用年限的累计折的；重新购置有相同生产能力的资产的市价等等。
在原始交易日，现行成本与历史成本代表相同的数量，都等同于当时资产的交易价格（现实或虚拟）。
原始交易日后,两者在数量往往是不相同的出现偏差。
这种偏差来自于市场物价的变动、技术进步及对资产预期等原因。
现行成本与历史成本的量差,就是资产的持有利得。
2．现行成本的优点：
（1）避免在物价上涨时虚计利润；
（2）重置成本为现时信息，而不是过去的历史信息，增强了会计信息的有用性；
（3）将现行成本与现行收入相配比，具有逻辑上的一致性，可增强期间收入与费用相配比的可比性和可靠性；
（4）便于区分企业的经营收益和持产利得，有助于正确评价管理当局的业绩。
3．现行成本法的主要缺点是:
（1）含义不明确，由于条件因素影响,事实上难以存在与原有资产完全吻合的重置成本；
（2）确定较为困难，在计算上缺乏足够可信的证据,影响会计信息的可靠性；
（3）若将“持有利得”反映于财务报表，仍不能保证己耗生产能力，得到补偿或更新。
（三）现行市价计量属性
1．现行市价计量属性的特点
现行市价即现行销售价格，指销售某种资产可望得到的现金或现金等价物，亦即某计量对象能脱手的价格。
它最早是由澳大利亚著名会计学家钱伯斯所提出的。
与前两种计量基础的立足点不同的是，站在卖方的立场计量交换的产出价值，而非买方立场的交换的投入价值，从时间角度看可获得是现时的信息资料。
现行市价的支持者认为，历史成本作为过去的交易价格，决策的相关性差，而未来的交易价格又有很大的不确定性。
因此，只有采用现行市价来了反映企业现实适应能力，反映企业资源的现实变现价值。
在这种计量属性下，从资产负债表可看出会计主体当前的资产可转换现金能力的大小，即应变能力；从收益表可反映出持有资产现行市价的变化，经营能力变动的情况。
这种计量属性的理论依据是，会计主体最需要的是对社会经济环境变化具备的较强的适应能力，只有如此才能确保企业的竞争能力和盈利能力，而这些只与资产变现价值有关。
2．现行市价计量属性的优点
（l）由于提供的是若销售可取得的价值的资料,对各利益方更相关，更利于财务决策；
（2）取消成本分配这一繁琐的过程。
运用历史成本计量属性时，成本计算、费用分配是极其复杂的，且带有较强的主观随意性。
从这一角度看，现行市价计量基础保证了损益计算的真实性；
（3）建立在生产能力即实物资本保全的基础上。
3．现行市价计量属性的缺点
（1）由于某些资产的现行市价难以确定，降低了信息资料的可验证性，导致了极强的的主观性；
（2）不符合持续经营假设，似乎企业随时处于清算状态不利于履行经营管理的责任。
故而人们的会计观念需要作重大的改变。
（四）可变现净值
可变现净值称预期脱手价值，它在不考虑货币时间价值的情况下，计量资产在正常经营过程中可带来的预期现金流入或将要支付的现金流出。
IABS将其定义为“通过正常处置出售资产现在所能收到的现金或现金等价物的金额，按照我国准则定义，可变现净值是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。
存货准则特别强调企业在实际确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
企业因持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的处理方法也各不相同。
（五）现值
未来现金流量现值是企业持有资产通过生产经营，或者持有负债在正常的经营状态下可望实现的未来现金流量的折现值。
根据FABSNO.6的定义，资产是某一特定个体由于过去的交易或者事项，所取得或者控制的可能的未来经济利益；负债是某一特定个体由于过去的交易或者事项现时所承担的义务，需要向其他个体转移资产或提供劳务的可能的未来经济利益的牺牲。
在所有可能的计量属性当中，只有未来现金流量现值考虑了现金流量的数额、时间分布和不确定性，真正体现了资产、负债作为`未来经济利益的获得或者牺牲”的本质属性。
因此，未来现金流量现值提供的财务信息对于使用者也是最为相关的。
根据财务概念公告第七辑，未来现金流量现。
值计算涉及形成公允价值的要素包括五个方面：
对一系列发生在不同时点的未来现金流量的估计；对这些现金流量的金额与时点的各种可能变动的预朔；用无风险利率表示的货币时间价值；内含于资产或负债价格中的不确定性；以及其他难以识别的因素，如资产变现的困难与市场的不完善。
其中最为重要的是三个因素：
未来现金流量的期望值、未来现金流量的期望风险和货币的时间价值。
八、会计计量的新发展
（一）公允价值的含义
AICS（1995）在工AS32《金融工具:
披露和列报》中指出，公允价值指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。
FAS（1996）AFS125《金融资产的转移、服务权及负债解除的会计处理》中指出，一项资产（或负债）的公允价值是自愿的各方之间在现行交易（即非被迫或清算交易）中购买（或发生）或销售（或清偿）资产（或负债）的金额。
AFS133（1998）《衍生金融工具和套期保值活动的会计处理》中的公允价值定义与AFS125的定义一样。
同时,AFS133比AFS125更简明地说明了公允价值的确定原则：
活跃市场中的公开市场报价是公允价值最好的证据，如果能得到的话，应被用作计量的基础。
如果公开市场报价能够得到，公允价值就是交易数量乘以该市价的积。
如果不能获得公开市场报价，公允价值估计就应基于该环境下可以得到的最好信息。
按照工AS36《资产减值》（1998）中定义，活跃市场指满足以下所有条件的市场：
市场中交易的项目是同质的；通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；价格公开。
值得指出的是，FASB在SFAC7中对公允价值的定义仍与FAS125中的定义一样。
我国的多项《企业会计准则》中对公允价值的解释都是：
在公平交易中，知悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
以上各种对公允价值的表述上，各有其侧重点，但都体现了公允价值的本质公允价值的一个最大的特点在于其公允性，它是熟悉情况的双方在自愿的公平下易中形成的。
熟悉情况说明不存在信息不对称，自愿表明不带有强制性；公平弓易表明这种交易是在企业持续经营时进行的，排除了在企业清算时或其他不利勇件下进行的情况。
即体现公开、公正、公平。
在确定资产或负债的公允价值时，应充分考虑当前的情况。
公允价值代表的是当前交易下资产或负债的经济“价值”，即公允价值有一个时点的问题，是“现在”时态的计量属性。
（二）公允价值与五种计量属性的关系
“在初始确认时，如果没有相反的证据，则支付或收到的现金或现金等价物（历史成本或历史收入）通常被假定为接近公允价值。
现行成本和现行市价均满足公允价值的定义。
”（para7）FASB认为市场价格是公允价值的最好表现形式，“市场中的交易（在交易日或接近交易日交付现金）是会计确认最普遍的动机，并且，如果没有具有说服力的相反证据，会计师在计量这些交易时一般将实际的交易价格作为公允价值。
”（par2a7）其公允性在于“可观察的市场价格包含了所有市场参与者对资产或负债的效用、未来现金流量、围绕这些现金流量的不确定性，以及市场参与者为承担这些不确定性所要求金额的一致观点”。
所以，现行成本和现行市价与公允价值是一致的。
需要指出的是，历史成本在发生的当时也是公允价值。
不过，事过境迁，历史成本就成了与公允价值对立的概念了。
SAFCS中的可变现净值和现值与公允价值是不一致的”。
可变现净值是未折现的现金或现金等价物，把看似相同实则不同的项目看作是相同的，而这是市场参与者所不能接受的。
公允价值与现值的关系关于公允价值与以上四种计量属性的关系是容易理解的，在现值与公允价值的关系上往往存在着模糊的认识，对于此二者的关系SFAC7作了详细地阐述和界定。
何时采用现值计量?
“可观察的市场金额比必须采用未来现金流量估计的计量，一般更为可靠且可以更有效地确定，“如果资产或负债，或者实质上类似的资产或负债的价格能够在市场中观察到,，就没有必要使用现值计量。
市场对现值的评估己经体现在这种价格中了（paral7），在没有现金交易时，会计师转向以其他技术对资产或负债进行初始确认，但是计量目标仍然保持不变。
这一过程从确定其他人是否在最近的现金交易中购买或出售同样或类似的项目开（para28）。
“如果类似资产或负债没有可观察到的交易，就可能会要求主体在计量中使用未来现金流量的估计。
……（para29）”上述这些话就是说,在市场上资产或负债的价格或类似资产或负债的价格不能取得时，才采用现值计量。
通过对上述五种计量属性的剖析可以看出，每一种计量属性基于现实的局限性，都表现为各有优劣,没有一种是绝对理想化的。
在研究会计计量属性选择时，取决于计量的目标，即看是否服务于会计的目标，计量属性（满足体现计量对象的经济实质）的选择能否满足会计信息使用者对会计信息的要求。
无论哪个信息使用者所需要的会计信息，它都是以会计信息的高质量为前提的。
即会计信息应能客观反映企业的实际情况它应具有可靠性，充分性相关性和可比性，从而在总体上体现为有用性。
由于会计信息使用者的会计
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