国际会计准则第38号无形资产.docx
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国际会计准则第38号无形资产
国际会计准则第38号无形资产
1998-06发布
发布时间：
2000年08月27日
目的
本准则的目的是对其他国际会计准则中没有具体涉及的无形资产的会计处理进行规范。
本准则要求，当且仅当特定条件满足时，企业应确认无形资产。
本准则亦对如何计量无形资产的账面金额作了规定，并就无形资产的特定放过提出了要求。
范围
1．本准则应适用于所有企业除以下各项之外的无形资产的会计核算：
（1）由其他国际会计准则规范的无形资产；
（2）《国际会计准则第32号金融工具：
披露和列报》中定义的金融资产；
（3）矿产权，以及矿产、石油、天然气和类似非再生性资源的勘探支出或开发和采掘支出；
（4）保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产。
2．如果其他国际会计准则涉及了特定类型的无形资产，那么企业应运用该项准则而不是本准则。
例如，本准则不适用于以下各项无形资产：
（1）企业在正常经营过程中为出售而持有的无形资产（见《国际会计准则第2号存货》和《国际会计准则第11号建造合同》）；
（2）递延所得税资产（见《国际会计准则第12号所得税》）；
（3）属于《国际会计准则第17号租赁》范围内的租赁；
（4）雇员福利所形成的资产（见《国际会计准则第19号雇员福利》）；
（5）企业合并中形成的商誉（见《国际会计准则第22号企业合并》）；
（6）《国际会计准则第32号金融工具：
披露和列报》中定义的金融资产。
金融资产的确认和计量由以下准则规范：
《国际会计准则第27号合并财务报表和对于公司投资的会计》、《国际会计准则第28号在联营企业投资的会计》、《国际会计准则第31号合营中权益的财务报告》和《国际会计准则第39号金融工具：
确认和计量》。
3．一些无形资产可能会以实物为载体，例如磁盘（对计算机软件而言）、法律文件（对许可证或专利权而言）或胶片式确定一项包含无形和有形要素的资产应按《国际会计准则第历号一固定资产》核算，还是作为一项无形资产而按本准则核算，需要进行判断，以评价哪个要素更重要。
例如，一台计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能正常运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，从而该软件应作为固定资产核算。
同样的原则适用于计算机控作系统。
如计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。
4．本准则还适用于广告、培训、开办活动、研究与开发活动支出等。
研究与开发活动的目标是开发知识。
因此，虽然这些活动可能会产生有实物形态的资产（例如，样品），但该资产的实物要素次于其无形要素（即含在实物要素中的知识）。
5．就融资租赁而言，标的资产可能是有形的，也可能是无形的。
初始确认后，承租人应按本准则的规定核算因融资租赁而持有的无形资产。
电影、录相、戏剧、手稿、专利权和版权等项目的许可证协议中的权利不在《国际会计准则第对号一租赁》范围之内，而在本准则范围之内。
6．如果某些活动或交易特殊，可能需要用其他方式进行会计处理，那么该活动或交易可能会被排除出某项国际会计准则的范围。
采掘业中因石油、天然气和矿产的勘探或开发和采掘而发生的支出、保险公司与其保单持有人之间签订的合同就属于上述情况。
因此，本准则不适用于这类活动所发生的支出。
但是，本准则适用于采掘业或保险公司使用的其他无形资产（例如计算机软件）和发生的其他支出（例如开办费用）。
定义
7．本准则中使用的下列术语，其定义为：
无形资产，指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。
资产，指由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源。
货币资产，把持有的货币以及将以固定或可确定金融的货币收到的资产。
研究，指为获取积的科学或技术知识而进行的具有创造性和有计划的犯查。
开发，指在开始商业性生产或使用前，待研究成果或发他知识应用于负的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计。
摊销，相在无形资产的使用年限内系统地分摊其应折旧金额。
应折旧金额，指资产的成本或财务报表中代替成本的其他金额，减去其残位后的余额。
使用年限，指资产预期由企业使用的年限或企业预期从资产的使用中获得的产量或类似计量单位的数量。
成本，指资产购置或生产时，支付的现金成现金等价物的金额，或其他对价的公允价值。
残值，指在资产使用年限末，减去预计处置成本后，企业预期从资产上获得的净额。
公允价值，指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。
活跃的市场，指满足以下所有条件的市场：
（l）市场交易的项目是同质的；
（2）通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；
（3）价格公开。
减值损失，指资产的账面金额超过其可收回金额的余额。
账面金额，指在资产负债表上确认的资产的金额，减去累计摊销额和累计减值损失后的余额。
无形资产
8．企业在科学或技术知识、新工序或系统的设计和推广、许可证、知识产权、市场知识和商标（包括商标名称和报刊名）等无形资源的获得、开发、维护和提高方面，经常会消耗资源或承担负债。
这些大的类别中包括的项目通常有：
计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权。
9．第8段中描述的项目并不都满足无形资产的定义，即可辨认性、对资源的控制和存在未来经济利益。
如果本准则涉及的某项目不满足无形资产的定义，那么为获得它或在内部创造它发生的支出应在发生时确认为费用。
但是，如果该项目是在企业购买合并中获得的，那么它构成购买日所确认商誉的一部分（见第56段）。
可辨认性
10．无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉清楚地区分开来。
企业购买合并中产生的商誉代表了购买者预期商誉将产生未来经济利益而进行的支付。
未来经济利益可能产生于购人的可辨认资产之间的协同作用，也可能产生于那些单项看不符合在财务报表上确认的资格、但购买者在作购买支付时准备为之进行支付的资产。
11．如果无形资产是可分的，那么它可以与商誉清楚地区分开来。
如果企业可以出租、出售、交换或分配归属于某资产的特定未来经济利益，而不必同时处置用在同样的获利活动中的其他资产所引起的未来经济利益，那么该资产是可分的。
12．可分性不是可辨认性的必要条件，因为企业可按其他方式辨认资产。
例如，如果无形资产是与一组资产一起获得的，那么交易中可能包括法定权利的转移，这可使企业辨认该无形资产。
类似地，如果内部项目的目的是为企业创造法定权利，那么这些权利的性质可能有助于企业辨认潜在的、内部产生的无形资产。
此外，即使某资产只能与其他资产一起产生未来经济利益，如果企业可以辨认该资产引起的未来经济利益，那么该资产也是可辨认的。
控制
13．如果企业有权获得潜在资源的未来经济利益，并能约束其他方面获取这些利益，那么说明该企业控制了该资产。
企业控制无形资产引起的未来经济权益的能力一般因在法庭上可强制执行的法定权利而产生。
在无法定权利时，证明控制的存在较为困难。
但是，权利的法定强制性并不是控制的必要条件，因为企业可用其他方法来控制未来经济利益。
14．市场和技术知识可以产生未来经济利益。
如果该知识受到版权、贸易协议约束（如果允许）等法定权利或雇员保密法定职责的保护等，那么说明该企业控制了这些利益。
15．企业可能有一组熟练员工，并能认定因培训形成的。
能导致未来经济利益的员工技术长过情况。
企业可能预期员工将持续地将其技术贡献于企业。
但是，企业通常无法对因拥有一组熟练员工和培训所引起的预期未来经济利益实施足够的控制，因而不能认为这些项目满足无形资产的定义。
出于类似的原因，特定的管理或技术才能不可能满足无形资产的定义，除非其使用以及预期从中获得未来经济利益受法定权利的保护。
16．企业可能拥有客户组合或市场份额，并由于为建立客户关系和信赖付出了努力而期望这些客户继续与企业打交道。
但是，因为缺乏法定权利来保护或缺乏其他方式来控制与客户的关系或客户对企业的信赖，所以企业一般无法对客户关系和客户信赖引起的经济利益实施足够的控制，从而不能认为这些项目（客户组合、市场份额、客户关系、客户信赖）满足无形资产的定义。
未来经济利益
17．无形资产引起的未来经济利益可能包括销售产品或提供劳务的收入、成本“节约”或企业使用该无形资产引起的其他利益。
例如，在生产工序中使用智能化技术，可以降低对未来生产成本，而不是增加未来收入。
无形资产的确认和初始计量
18．将某项目确认为无形资产要求企业能证明该项目满芳足以下条件：
（1）无形资产的定义（见第7－17段）；
（2）本准则设立的确认条件（见第1955段）。
19．当且仅当满足以下条件时，无形资产应予确认：
（l）归属于该资产的未来经济利益很可能流入企业；
（2）该资产的成本可以可靠地计量。
20．企业应使用合理并有证据的假定来评价未来经济利益的可能性，这些假定代表企业的管理部门对资产使用年限内将存在的一系列经济状况的最好估计。
21．企业应依照初始确认时可获得的证据，尤其是外部证据，运用判断来评价归属于资产使用的未来经济利益流入的确定程度。
22．无形资产应以成本进行初始计量。
单独获得
23．如果某项无形资产是单独获得的，那么该无形资产的成本一般可以可靠地计量。
购买对价是以现金或其他货币资产的形式支付时，更是如此。
24．无形资产的成本包括其购买价指（含进口税和不能退还购进税）以及可直接归属于使资产达到预定使用状态的支出。
可直接归属支出包括法律服务费等。
任何销售折扣和折让均应在计算成本时扣除。
25．如果为无形资产进行的支付超过了正常信用期，那么其成本应是现金价指等价物；其与支付总额之间的差额，除非按《国际会计准则第23号借款费用》中允许选用的处理方法予以资本化，否则应在信用期内确认为利息费用。
26．如果无形资产是以报告企业的权益工具交换获得的，那么该资产的成本应是所发行权益工具的公允价值，它等于该资产的公允价值。
作为企业合并的一部分获得
27．按《国际会计准则第22号一企业合并（1998年修订）》的规定，如果无形资产是在企业购买合并中获得的，那么该无形资产的成本应以购买日相关公允价值为基础确定。
28．为确定企业合并中获得的无形资产的成本（即公允价值）是否可以足够可靠地计量以便单独确认，需要进行判断。
活跃的市场中的报价提供了公允价值最可靠的计量（见第67段）。
恰当的市场价指一般是现行出价。
在无法获得现行出价的情况下，如果交易日和资产公允价值估计日之间的经济情况没有发生重大变化，那么可以最近的类似交易的价格为基础来估计公允价值。
29．如果对应资产不存在活跃的市场，那么其成本应反映购买日企业基于可获得的最好信息，在初悉情况并自愿的双方进行公平交易中，未获得该资产所支付的金额。
在确定该金额时，企业应考虑类似资产近期交易的结果。
30．经常进行独特无形资产购买和出售的某些企业已开发出间接估计无形资产公允价值的技术。
这些技术可用于企业购买合并中所获得的无形资产的初始计量，条件是这些技术为了估计本准则中所指的公允价值，并能反映相关无形资产所属行业的现行交易和实务。
如果适用，这些技术应包括用反映现行市场交易的因素乘以某些资产获利指标（例如收入、市场份额和营业利润等）进行估计的方法，或对资产引起的预计未来净现金流量进行折现的估计方法。
31．按本准则以及《国际会计准则第22号一企业合并（1998年修订）》中对可辨认资产和负债的确认要求：
（1）购买方应对满足第19段和20段中确认条件的无形资产予以确认，即使该无形资产未在被购买方的财务报告中确认也是如此；
（2）如果作为企业购买合并的一部分获得的无形资产的成本（即公允价值）不能可靠地计量，那么该资产不可确认为单独的无形资产，但应包括在商誉中（见第56段）。
32．除非对企业购买合并中获得的无形资产存在活跃市场，否则《国际会计准则第22号一企业合并（1998年修订）》要求将无形资产的初始确认成本限定为在购买日不致形成。
或增加负商誉的一项金额。
以政府补助的形式获得
33．在有些情况下，可以政府补助的形式免费或仅支付名义对价获得无形资产。
政府将机场着陆权、经营广播或电视台的特许权、进口许可证或配额或获得其他限制性资源的权利等无形资产移让或分配给企业时，就可能出现以上情况。
按《国际会计准则第20号一政府补助会计和政府援助的披露》的规定，企业可以选择以公允价值对无形资产和补助进行初始确认。
如果企业不选择以公允价值对资产进行初始确认，则可以名义金额（按照《国际会计准则第20号一政府补助会计和政府援助的披露允许的其他处理方法》，加上可直接归属于使资产达到预期使用状态所需支出，对资产进行初始确认。
资产交换
34．无形资产可能通过与不同类无形资产或其他资产的交换或部分交换而取得。
这些无形资产的成本应以收到的资产的公允价值计量，该公允价值等于所放弃资产的公允价值经过转出的现金或现金等价物金额调整后的数额。
35．无形资产可能通过与在同行业中用途相似且公允价值相似的同类资产相交换而取得。
无形资产也可能被出售以换取相似资产上的权益。
在这两种情况下，因为获利过程尚未完成，因而不应对交易的利得或损失予以确认。
换言之，新的资产的成本即为所放弃资产的账面金额。
但是收到的资产的公允价值可能表明所放弃的资产发生减值损失。
在这种情况下，应就放弃的资产确认减值损失，并将减值后的账面金额归至新资产。
内部产生的商誉
36．内部产生的商誉不应确认为资产。
37．在有些情况下，为创造未来经济利益需发生支出，但这类支出不会产生满足本准则确认条件的无形资产。
这类支出经常被认为有助于形成内部产生的商誉。
内部产生的商誉不应确认为资产，因为它不是成本可以可靠计量并由企业控制的可辨认资源。
38．任何时点上，企业的市价与其可辨认净资产的账面金额之间的差额，可能反映影响企业价值的一系列因素。
但不能认为这种差额代表了企业所控制的无形资产的成本。
内部产生的无形资产
39．评价内部产生的无形资产是否符合确认资格有时是困难的。
通常，企业难于：
（1）确定是否存在以及何时存在将产生可能未来经济利益的可辨认资产；
（2）可靠地确定该资产的成本。
在有些情况下，内部产生无形资产的成本不能与维护或提高企业内部产生的商誉或进行日常经营的成本区分开来。
因此，除了要遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，企业还应将以下第4055段中的要求和指南应用于所有内部产生的无形资产。
40．为评价内部产生的无形资产是否满足确认条件，企业应将资产的形成过程分为：
（1）研究阶段；
（2）开发阶段
虽然本准则已对术语“研究”和“开发”作了界定，但在本准则中，术语“研究阶段”和“开发阶段”具有较广的含义。
41．如果企业不能区分创造无形资产的内部项目的研究阶段和开发阶段，那么该企业应将项目支出均视同研究阶段的支出处理。
研究阶段
42．研究（或内部项目的研究阶段）不会产生应于确认的无形资产。
研究（或内部项目的研究阶段）的支出应在其发生时确认为费用。
43．本准则认为，在项目的研究阶段，企业不能证明存在将产生可能未来经济利益的无形资产。
因此，该支出总应在其发生时确认为费用。
44．研究活动的例子有：
（1）以获取新知识为目的的活动；
（2）研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；
（3）材料、设备、产品、工序、系统或劳务替代品的研究；
（4）新的或改进过的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。
开发阶段
45．当且仅当企业可证明以下所有各项时，开发（或内部项目的开发阶段）产生的无形因产应予确认：
（1）使用或销售，完成该无形资产在技术上可行；
（2）有意完成该无形资产并使用或销售它；
（3）有能力使用或销售该无形资产；
（4）该无形资产可以产生可能未来经济利益。
其中，企业应证明存在无形资产输出的市场（即不只是交易无形资产的市场）或无形资产本身的市场（即单纯的无形资产市场）；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；
（5）为完成该无形资产开发，并使用或销售该无形资产，有足够的技术、财务资源和其他资源的支持；
（6）对归同于该无形资产开发阶段的支出，可以可靠地计量。
46．有些情况下，处在项目的开发阶段，企业可确定一项无形资产，并证明该资产将产生可能未来经济利益。
这是因为项目的开发阶段比研究阶段进了一步。
47．开发活动的例子有：
（1）生产前或使用前的样品和模型的设计、建造和测试；
（2）台新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；
（3）不具有商业性生产经济规模的试验室的设计、建造和营运；
（4）新的或改进过的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的所选替代品的设计、建造和测试。
48．在证明无形资产如何产生可能未来经济利益时，企业应按《国际会计准则第36号一资产减值》中的原则来评价将从该资产中获得的未来经济利益。
如果该资产仅能与其他资产一起产生经济利益，则企业应运用《国际会计准则第36号一资产减值》中设立的现金产生单位（译者注：
指能产生现金的最小单位）概念。
49．是否有可利用的资源来完成、使用无形资产并从中获取经济利益，可以通过阐明存在所需的技术、财务和其他句资源以及企业可获得这些资源的业务计划等来证明。
在特定情况下，企业可以通过获取出借人愿意资助该计划的声明来证明外部资金的可利用性。
50．企业的成本计算体系通常可以可靠地计量内部产生在的无形资产的成本，例如获得版权或特许权、或者开发计算机软件时发生的薪金和其他支出。
51．内部产生的商标、刊头、报刊名、客户名单和本质上类似的项目不应确认为无形资产。
52．本准则认为，总的来说，内部产生的商标、刊头、报刊名、客户名单和本质上类似的项目的支出不能与业务开发成务本区分开来。
因此，这类项目不应确认为无形资产。
内部产生的无形资产的成本
53．内部产生的无形资产的成本是，自无形资产首次满足第1920段和第45段的确认条件后所发生支出的总额。
第59段禁止重述以前年度财务报告或中期报告中确认为费用的支出。
第53段的示例
某企业正在开发一道新的生产工序。
在20X5年发生的支出为1,000，其中，900是该年12月1目前发生的，10是12月1日至12月31日之间发生的。
该企业可以证明；在20X5年12月1日，生产工序满足无形资产的确认条件。
含在工序中专有技术的可收回金额（包括工序可使用前完成它所需的未来现金流出）估计是500。
20X5年末，生产工序应以成本100（确认条件满足日即（20X5年12月1日后发生的支出）确认为一项无形资产；20X5年12月1目前发生的支出900应确认为费用，因为直到20X5年12月1日才满足确认条件。
该支出将永远不能构成资产负债表上确认的生产工序的成本的一部分。
20X6年，发生的支出为2,000。
20X6年末，含在工序中专有技术的可收回金额（包括工序可使用前完成它所带发生的未来现金流出）估计是1,900。
20X6年末，生产工序的成本是2100（20X5年未确认的支出100加上20X6年确认的支出2000）。
为使减值损失确认前工序的账面金额（2,100）调整为其可收回金额（1,900），企业应确认一项减值损失200。
如果满足《国际会计准则第36号一资产减值》中减值损失转回的要求，该项损失将在以后期间转回。
54．内部产生的无形资产的成本包括，可直接归属或依合理和一致的基础分摊于该资产的创造、生产并使其达到预定使用状态的所有支出。
通常，该项成本包括以下内容：
（l）产生无形资产时使用或消耗的材料和劳务费支出；
（2）直接参与产生无形资产的人员的薪金、工资和其他与雇员有关的成本；
（3）直接归属于产生该资产的支出，例如注册费和用于产生该资产的专利权和特许权摊销；
（4）产生该资产所需并可依合理和一致的基础分摊给该资产的间接费用（例如，固定资产折旧、保险费和租金的分摊）。
间接费用的分摊应依将间接费用分摊给存货的基础来进行（见《国际会计准则第2号一存货》）。
《国际会计准则第23号一借款费用》设立了将利息确认为内部产生的无形资产成本的一部分的标准。
55．以下各项不构成内部产生的无形资产的成本：
（1）销售费用、管理费用和其他一般性间接费用，但当其可以直接归属于使资产达到预定使用状态时则除外；
（2）资产达到预定运行状态前发生的可清楚辨认的无效和初始运作损失；
（3）为运作该资产而培训职员所发生的支出。
费用的确认
56．无形项目发生的生出应在不发生时确认为费用，除非：
（1）它构成满足而认条件的无形资产的成本的一部分（见第1855段）；
（2）该项目是在企业自买合并中取得的，并且不能确认为一项无形资产。
在这种情况下，该支出（包括在购买成本中）在购买回应构成分摊至商誉（负商誉）的金额的一部分（见。
《国际会计准则第22号一企业合并（1998年修订）》）。
57．有些情况下，支出是为了向企业提供未来经济利益而发生的，但没有取得或产生可予确认的无形资产或其他资产。
在这些情况下，该支出应在发生时确认为费用。
例如，研究支出总是应在其发生时确认为费用（见第42段）。
其他应在发生时确认为费用的支出的例子有：
（1）开办活动支出（开办费用），除非按照《国际会计准则第16号一固定资产》，该种支出应包括在固定资产项目成本中。
开办费用可能包括设立法定主体时发生的法定和文秘方面的费用等设立费用、开设一间新的门市部或开展一项新业务的支出（开业前费用）、或开始新的经营的支出或开始新产品或工序投产的支出（经营前费用）；
（2）培训活动支出；
（3）广告和行销活动支出；
（4）企业部分或全部重新安置或重组的支出。
58．第56段不阻止交付商品或提供劳务前发生的预付款确认为资产。
不确认为资产的以前费用
59．报告企业在以前年度财务报告或分期财务报告中初如确认为费用的无形项目支出，不应在以后确认为无形资产成本的一部分。
后续支出
60．无形资产在其购置或完成后发生的支出应在发生时确认为费用，除非：
（1）该支出很可能使资产产生超过其原来预定的绩效水平的未来经济利益；
（2）该支出可以可靠地计量和分摊至该资产。
若这些条件满足，后续支出应计入无形资产的成本。
61．如果已确认无形资产所发生的后续支出是为了保持资产原先预定的绩效水平，那么该支出应确认为费用。
在许多情况下，无形资产的性质是这样的：
不能确定后续支出；很可能提高，还是只保持这些资产引起并流入企业的经济利益。
另外，将这些支出直接分摊至特定的无形资产而不是整项业务常常是有困难的。
因此，购入的无形资产初始确认后或内部产生的无形资产完成后所发生的支出，极少会导致无形资产成本的增加。
62．与第51段一致，商标、刊头、报刊名、客户名单和本质上类似的项目（不论是从外部购入的还是在内部产生的）所发生的后续支出只能确认为费用，以避免确认内部产生商誉。
基准处理方法
63．初始确认后，无形资产应以其成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其账面余额。
允许选用的处理方法
64．初始确认后，无形资产应以重估价作为其账面金额，即其重估日的公允价值减去回后发生的累计摊销和随后发生的累计损失后的余额。
为进行重估，公允价值参考活跃的市场予以确定。
重估应足够频繁地进行，以使账面金额不会重大地背离资产负债表日运用公允价值确定的账面金额。
65．允许选用的处理方法不允许：
（1）对以前未确认为资产的无形资产进行重估；
（2）以非成本的金额初始确认无形资产。
66．允许选用的处理方法应在资产已初始确认后予以运用。
但是，如果因为自创过程完成前无形资产不满足确认条件，从而只是该无形资产的一部分成本确认为资产，那么允许选用的处理方法可以用于该整项资产（见第53段）。
此
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