注册会计师CPA会计第二章知识点总结.docx

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注册会计师CPA会计第二章知识点总结

第二章金融资产

本章内容导读

本章考情分析

本章属于重点和难点章节，考试题型主要为客观题，综合题也可能涉及本章知识点。

本章分值在4－10分左右。

本章应重点关注以下考点：

（1）各类金融资产初始计量和后续计量的会计处理；

（2）不同类金融资产之间重分类的核算；（3）各类金融资产减值损失的会计处理；（4）金融资产转移的会计处理原则。

2014年本章教材内容基本没有变化。

本章知识讲解

第一节金融资产的定义和分类

一、金融资产分类的原则

金融资产主要包括：

库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、债权投资、股权投资和衍生金融工具形成的资产等。

（广义的金融资产）

企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：

（狭义的金融资产）

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

（2）持有至到期投资；

（3）贷款和应收款项；

（4）可供出售金融资产。

金融资产分类与金融资产计量密切相关。

不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同。

因此，上述分类一经确定，不应随意变更。

二、不同类金融资产之间的重分类

（一）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（二）持有至到期投资与可供出售金融资产之间不得随意重分类。

第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

一、公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（一）交易性金融资产

满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：

1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。

通常情况下，这是企业交易性金融资产的主要组成部分。

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

3.属于衍生金融工具（不包含有效套期工具）。

（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。

金融资产

金融负债

价值

100

100

价值变动

-10

+10

+10

-10

2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

（一）企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

借：

交易性金融资产——成本（公允价值）

投资收益（发生的交易费用）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

贷：

银行存款等

【举例】

3/15

购买100万股，每股买价10元

3/10

宣告每10股派2元现金股利

借：

交易性金融资产——成本980[（10-0.2）×100]

应收股利20（0.2×100）

贷：

银行存款1000（10×100）

（二）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

借：

应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）

应收利息（资产负债表日计算的应收利息）

贷：

投资收益

（三）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

1.公允价值上升时

借：

交易性金融资产——公允价值变动

贷：

公允价值变动损益

2.公允价值下降时

借：

公允价值变动损益

贷：

交易性金融资产——公允价值变动

（四）出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

同时，将原计入该金融资产的累计公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

借：

银行存款

贷：

交易性金融资产——成本

——公允价值变动（也可能在借方）

投资收益（差额，也可能在借方）

同时：

借：

公允价值变动损益（原计入该金融资产的累计公允价值变动）

贷：

投资收益

或：

借：

投资收益

贷：

公允价值变动损益

第三节持有至到期投资

一、持有至到期投资概述

（一）持有至到期投资的概念

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

【提示】持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。

（二）企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把握其以下特征：

1.该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定

“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时间。

2.企业有明确意图将该金融资产持有至到期

“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。

3.企业有能力将该金融资产持有至到期

“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

（三）企业对持有至到期投资的意图和能力的评价

企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。

发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

1.通常情况（需要重分类）

企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。

值得说明的是，如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。

2.例外情况（不需要重分类）

遇到下列情况可以除外：

（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

（2）根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。

（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

如：

因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售等。

二、持有至到期投资的会计处理

（一）持有至到期投资的初始计量

1.持有至到期投资的初始计量

持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。

实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

借：

持有至到期投资——成本（面值）

　　　　　　　　　——利息调整（差额，也可能在贷方）

　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　贷：

银行存款

【提示】

一般情况下，取得持有至到期投资发生的交易费用在“持有至到期投资——利息调整”明细科目核算。

个别情况下，取得持有至到期投资发生的交易费用在“持有至到期投资——成本”明细科目核算。

例如：

甲公司支付银行存款990元折价购买了面值1000元债券，另支付交易费用10元。

会计分录如下：

借：

持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　1000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　1000（990+10）

【总结】

企业取得持有至到期投资发生的交易费用应当计入该项金融资产的初始确认金额，即企业取得持有至到期投资发生的交易费用应当计入该项金融资产的成本。

2.实际利率的确定

持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。

【分析】票面利率、市场利率和实际利率之间的关系以及交易费用对实际利率的影响（举例说明）

（1）若票面利率为5%，市场利率5%。

假定以1000元购买（面值1000元），则：

实际利率=5%，计算如下：

1000

　　　01年末　　　　02　　　　　03　　　　　04　　　　　05

　　　50　　　　　50　　　　　50　　　　　50　　　　50+1000

1000=50×（1+

）－1+50×（1+

）－2+50×（1+

）－3+50×（1+

）－4+（50+1000）×（1+

）－5

或：

1000=50×（P/A，

，5）+1000×（P/F，

，5）

=5%

得出结论：

票面利率=实际利率=市场利率

（2）若票面利率为5%，市场利率6%。

假定以957.92元购买（面值1000元），则：

实际利率=6%，计算如下：

957.92

　　　01年末　　　　02　　　　　03　　　　　04　　　　　05

　　　50　　　　　50　　　　　50　　　　50　　　50+1000

957.92=50×（1+

）－1+50×（1+

）－2+50×（1+

）－3+50×（1+

）－4+（50+1000）×（1+

）－5

或：

957.92=50×（P/A，

，5）+1000×（P/F，

，5）

=6%

得出结论：

票面利率＜实际利率=市场利率

（3）若票面利率为5%，市场利率6%。

假定以957.92元购买（面值1000元），另支付交易费用42.08元，则：

实际利率=6%，计算如下：

957.92

　　　01年末　　　　02　　　　　03　　　　　04　　　　　05

　　　50　　　　　50　　　　　50　　　　　50　　　50+1000

957.92+42.08=50×（1+

）－1+50×（1+

）－2+50×（1+

）－3+50×（1+

）－4+（50+1000）×（1+

）－5

或：

1000=50×（P/A，

，5）+1000×（P/F，

，5）

=5%

得出结论：

票面利率=实际利率＜市场利率

（二）持有至到期投资的后续计量

1.持有至到期投资的后续计量原则

企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。

（1）实际利率法

实际利率法，是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

（2）摊余成本

金融资产的摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

①扣除已偿还的本金；

②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

③扣除已发生的减值损失；

④加上应收未收利息（应计利息）。

金融资产的摊余成本=该金融资产的初始确认金额-已收回的本金±实际利率法摊销形成的累计摊销额-已发生的减值损失+应收未收利息（应计利息）

2.持有至到期投资后续计量的会计处理

（1）资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

借：

应收利息（债券面值×票面利率）

　贷：

投资收益（期初的摊余成本×实际利率）

　　　持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）

持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

借：

持有至到期投资——应计利息（债券面值×票面利率）

　贷：

投资收益（期初的摊余成本×实际利率）

　　　持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）

（2）出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

借：

银行存款

　贷：

持有至到期投资——成本

　　　　　　　　　　——利息调整（也可能在借方）

　　　　　　　　　　——应计利息

　　　投资收益（差额，也可能在借方）

（三）持有至到期投资转换

企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

借：

可供出售金融资产（重分类日公允价值）

　贷：

持有至到期投资

　　　资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）

第四节贷款和应收款项

一、贷款和应收款项概述

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

二、贷款和应收款项的会计处理

（一）金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。

一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。

（二）贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。

实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。

（三）企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

【补充】金融企业贷款的具体会计处理

（1）企业发放的贷款，应按贷款的合同本金，借记“贷款”科目（本金），按实际支付的金额，贷记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，有差额的，借记或贷记“贷款”科目（利息调整）。

借：

贷款——本金

　贷：

吸收存款

　　　贷款——利息调整（差额，也可能在借方）

资产负债表日，应按贷款的合同本金和合同利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“利息收入”科目，按其差额，借记或贷记“贷款”科目（利息调整）。

合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。

借：

应收利息（贷款的合同本金×合同利率）

　　贷款——利息调整（差额，也可能在贷方）

　贷：

利息收入（贷款的摊余成本×实际利率）

收回贷款时，应按客户归还的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按收回的应收利息金额，贷记“应收利息”科目，按归还的贷款本金，贷记“贷款”科目（本金）。

借：

吸收存款

　贷：

贷款——本金

　　　应收利息

（2）资产负债表日，确定贷款发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“贷款损失准备”科目。

同时，应将“贷款”科目（本金、利息调整）余额转入“贷款”科目（已减值），借记“贷款”科目（已减值），贷记“贷款”科目（本金、利息调整）。

借：

资产减值损失

　贷：

贷款损失准备

同时：

借：

贷款——已减值

　贷：

贷款——本金

　　　　　——利息调整

资产负债表日，应按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，借记“贷款损失准备”科目，贷记“利息收入”科目。

同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。

借：

贷款损失准备（贷款的摊余成本×实际利率）

　贷：

利息收入

第五节可供出售金融资产

一、可供出售金融资产概述

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

【提示】企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照会计准则的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

二、可供出售金融资产的会计处理

（一）企业取得可供出售的金融资产

1.企业取得可供出售的金融资产（股票），应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

借：

可供出售金融资产——成本（公允价值+交易费用）

　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　贷：

银行存款

2.企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

借：

可供出售金融资产——成本（面值金额）

　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）

　贷：

银行存款

【归纳】

金融资产

初始计量

①交易性金融资产

公允价值（不含交易费用）

②持有至到期投资

公允价值+交易费用

③贷款和应收款项

公允价值+交易费用

④可供出售金融资产

公允价值+交易费用

（二）可供出售金融资产（债券）资产负债表日的核算

1.可供出售金融资产（债券）为分期付息、一次还本债券

借：

应收利息（按票面利率计算的利息）

　贷：

投资收益（可供出售债券期初的摊余成本×实际利率）

　　　可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）

2.可供出售金融资产（债券）为一次还本付息债券

借：

可供出售金融资产——应计利息（面值×票面利率）

　贷：

投资收益（可供出售债券期初的摊余成本×实际利率）

　　　可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）

（三）资产负债表日可供出售金融资产公允价值与其账面余额差额的会计处理

1.若可供出售金融资产公允价值上升

借：

可供出售金融资产——公允价值变动

　贷：

资本公积——其他资本公积

2.若可供出售金融资产公允价值下降

（1）若可供出售金融资产公允价值未发生较大幅度下降或仅为暂时性下跌

借：

资本公积——其他资本公积

　贷：

可供出售金融资产——公允价值变动

（2）可供出售金融资产公允价值发生较大幅度下降或为非暂时性下跌（可供出售金融资产减值）

确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。

借：

资产减值损失

　贷：

资本公积——其他资本公积

　　　可供出售金融资产——公允价值变动（差额）

3.已确认减值损失的可供出售金融资产在随后会计期间内公允价值上升的会计处理

（1）已确认减值损失的可供出售债务工具投资

对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；

（2）可供出售金融资产为股票等权益工具投资

可供出售金融资产为股票等权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

【归纳】

金融资产

后续计量

①交易性金融资产

公允价值变动计入当期损益

②持有至到期投资

摊余成本

③贷款和应收款项

摊余成本

④可供出售金融资产

公允价值变动计入资本公积（减值除外）

（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（五）可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益（资产减值损失）；如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应当计入当期损益（财务费用）。

采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益）；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益）。

（六）出售可供出售金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

【提示】摊余成本与账面价值的区分

第六节　金融资产减值

一、金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

二、金融资产减值损失的计量

（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

1.以摊余成本后续计量的金融资产的减值测试原则

持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关