投资性房地产转换的会计处理方式探析.docx

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投资性房地产转换的会计处理方式探析

投资性房地产转换的会计处理方式探析

房地产行业在我国当今社会占据着重要地位，2006年我国出台了《企业会计准则第3号——投资性房地产》，将投资性房地产单独作为一项资产来核算，并对其相关会计处理方法进行了规范，准则的实施使房地产的市场环境逐渐变得稳定和谐，但企业利用房地产操纵利润的现象依然存在。

本文主要研究投资性房地产转换的会计处理方式，将投资性房地产在成本计量模式与公允价值计量模式下转换的会计处理分别进行分析整理，并从中找出存在的缺陷，力图对发现的问题提出建议。

本文内容主要包括三个部分。

第一部分论述了投资性房地产的相关理论与准则，介绍了我国投资性房地产准则制定的背景以及准则的相关内容，对准则本身进行分析与解读。

第二部分整理了投资性房地产转换的会计处理方式，将转换的情况分成了成本计量模式和公允价值计量模式，对两者模式下的投资性房地产与其他资产相互转换的所有情况的处理方式都进行了整理与分析，力图使会计处理方式便于记忆与应用。

第三部分针对于研究投资性房地产转换时的会计处理方式过程中发现的问题进行探讨，认为在公允价值计量模式下很可能会出现企业利润虚增的情况，对这一现象产生的原因分析，并对相关的会计处理方式提出建议。

1导论

1.1选题背景和意义

1.1.1选题背景

我国的房地产行业告别一开始的发展滞后，现在已经在国民经济中占有着重要的地位，甚至上升到可以称之为“国民经济支柱产业”的程度。

我国经济日益发达，房地产行业在当今社会高速发展，它有利于拉动我国经济增长，解决就业方面问题，还为居民的住房问题提供了解决方法。

但是同时，房地产业也渐渐表现出了一些不好的现象：

快速上涨的房价让人难以接受，房地产变得供给不足，投机因素增加等。

房地产行业的市场环境变得混乱，无法健康发展，严重影响到居民的住房问题，而房地产也渐渐成为人们常常讨论的话题。

对于企业来讲，经营模式越来越多样化，企业自己的房地产，已不只是局限于自身的生产经营和管理，还有很多的房地产被用来出租或等着增值。

这部分用于投资活动的房地产，相比于企业生产用的房地产在一定程度上存在着差异。

为了有效地划分与计量这部分资产，财政部在2006年时发布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》，将这些拿来出租或等着增值的房地产与其他资产彻底分离开来，成为投资性房地产这一项独立来核算。

准则的实施，使企业经营管理活动更加规范，提高了企业财务信息的准确性，对投资性房地产的单独核算，使企业向投资者展现的信息更加真实，也更清晰地反映了企业的资产构成情况。

1.1.2研究意义

《企业会计准则第3号——投资性房地产》里详细地写出了对这种资产的相关处理方式，但企业需要对准则进行准确的理解才能正确有效的将其运用于实际中，本文对投资性房地产的准则内容进行研究，有助于企业理解准则要求，保证其能有效实施，维持投资性房地产领域的进步。

同时，投资性房地产准则的制定也促进了我国逐渐开始与国际接轨，探究相关内容也有利于我国会计准则稳定立足于国际。

本文主要研究投资性房地产在转换时其会计处理方式，将所有情况分成了公允价值模式以及成本模式两大类进行分别分析，对投资性房地产在各种情况下转变的会计处理办法进行了细致探究与整理，以求清楚地介绍相关处理办法，简化记忆。

虽然随着投资性房地产相关会计准则的出台与实施，我国的房地产市场环境越来越规范，秩序越来越稳定，发展前景也越来越广阔，但企业通过房地产来获取虚假利润的现象还是存在。

本文针对投资性房地产转换这一方面进行了详细研究，在分析相关会计处理方式的过程中，找出会计准则中规定的处理方式不完善的地方，并对找出的问题进行分析，给出建议与解决方案，以期提升准则的质量，保证准则的准确性与合理性，维护准则实施环境的稳定，促进房地产行业的健康发展，给使用财务信息的人提供更正确真实的信息，让他们能够做出正确的投资决策。

1.2文献综述

对于投资性房地产的研究，国外早于国内且研究内容较为丰富，而目前，国内的研究也在逐渐深入，无论从投资性房地产的理论方面还是实践应用方面，国内都已有了广泛的研究。

1.2.1国外研究现状

目前，英国、香港、澳大利亚、国际会计准则委员会及中国等地方对投资性房地产定出了独立的准则，而最为全面与规范的便是国际会计准则。

英国会计准则委员会（ASC）在最为早期的时候定下了有关投资性房地产的准则。

1981年11月，《标准会计实务公告第19号——投资性房地产的会计处理》（StatementsofStandardAccountingPractice19:

Accountingforinvestmentproperties，即SSAP19）发布，说明了投资性房地产的定义，并规范了投资性房地产的处理方法以及披露方式。

在发布之后，英国会计准则委员会先后对SSAP19进行了两次修改与完善，准则在现在仍存在且有效。

当时还是英国殖民地的香港在会计这一方面受到英国的理论与实务影响很深刻，于是在1987年10月时公布了《标准会计实务公告第13号——投资物业》，后来又不断的被修改，规定的内容逐渐完满。

此后，香港会计师公会为了推进自己的会计准则能够与国际接轨，又对投资性房地产的准则规定进行了重新规范，并从2005年1月开始实施《香港会计准则第40号——投资物业》（HongKongAccountingStandard40:

InvestmentProperty，即HKAS40），替代了2000年修订的SSAP13。

2000年3月份，理事会在圣保罗召开，《国际会计准则第40号——投资性房地产》（IAS40）也被通过，国际会计准则委员会（IASC）声明，自此在对投资性房地产衡量这一问题上，公司可以自行抉择模式，公允价值模式或者是成本模式，且在2001年1月1日后，准则由此正式被应用。

此外，澳大利亚会计准则委员会（MSB）也在2004年7月发布了自己的投资性房地产规则，基本均以IAS40为基础。

1.2.2国内研究现状

我国投资性房地产准则正式发表以前，学者们主要对国外已出台的政策进行研究，依照对这些境外投资性房地产制度展开探究，可以为国内相关规定的制定奠定理论基础。

财政部会计司最开始对国际会计准则展开了研究，并将其内容进行了整理同时译成了中文。

浙江财经学院的汪祥耀之后发表了文章，针对国际准则IAS40、英国SSAP19与香港SSAP13相关规定进行了分析与比较，认为我国可以于适当的时间推出自己的投资性房地产准则。

我国于2006年公布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》，对这一特殊的资产有了单独的规定，准则对其概念、确认、衡量、转换以及处置等都形成了规范，且由2007年1月1日开始实行。

准则颁布后，我国探究投资性房地产这一领域的学者越来越多，且大多数都是针对于以下几个方面的探讨：

有关准则本身内容的思考与解读，我国准则与其他国家地区还有国际上准则的对照研究，投资性房地产相关政策在国内的实行运用研究。

在对投资性房地产会计准则的解读这一方面，有财政部会计司首先介绍了准则内容，详尽地说明了相关的事项；后来还有李国兰对准则制度中规范的处理办法展开了分析与探讨；裴永浩、贾永海和吴艳萍也分别发表了论述，对投资性房地产的准则展开了研究和分析，发现的不完善的地方也提出了建议。

把我国与其他国家地区投资性房地产准则一起进行比照的文献也有很多：

孙鸿雁就将我国的准则与国际上的准则拿来对照研究，以便更好的借鉴国外制度中优秀的地方；陈琰在这方面也进行了探究，他将我国准则与国际准则IAS40相比照，找出差别并展开思考；杨月莲对照探析了我国与其他国家在投资性房地产准则上的不同，同时探析了不同制度对会计信息的影响；陆汉蓬也开展了对国内外情况的对照探究，以改进我国对投资性房地产的规定。

而探究投资性房地产准则在国内实行情况这一方面的研究有：

刘泽峰发表了文章，认为准则的实施会加大公司利润的波动性，也会提升公司账上净资产的价值；邓英飞对在衡量投资性房地产时使用公允价值的情况展开了探究，找出了可能有的问题并进行了分析；还有刘文婧以公司的年报来分析，观察公司对准则的实行情况，并思考与探究。

与本文研究的投资性房地产发生转换的会计处理办法相关的研究有：

王相志和于萍、戴拥军、胡玉爽的发表文献，均对投资性房地产转变的不同情况中的会计处理规定分别整理；还有蔡旺清和蔡旺、陈玉武，均对会计处理方式展开了分析并对于发现的问题给出了建议。

1.3研究思路和方法

本课题主要使用文献研究法、定性分析法、描述性研究法等研究方法。

论文介绍了投资性房地产的相关理论，并详细解读了准则的相关内容，分析整理了投资性房地产在各种不同情况下转换的会计处理方式，最后对会计处理存在的问题进行了分析与研究，给出了建议与解决方案。

本文的研究进程为首先进行文献收集和资料整理，再对资料分类进行初步研究分析，最后综合研究，得出投资性房地产发生转变的多种情况下的规范处理方式，并对发现的问题给出建议。

2投资性房地产的相关理论

2.1我国准则制定的背景

在2006年以前，我国对于投资性房地产的处理办法是将其视作存货、固定资产以及无形资产，按照历史成本对其计价，并且要提折旧与摊销。

然而，我国的房地产行业逐渐兴起，越来越多的企业投资房地产以赚取利润，投资性房地产的价值也越来越依赖于市场，而一直在减少的固定资产和无形资产的账面值就已经变得很难真实反映出它们的价值了。

这种情况下，我国财政部于2006年制定出《企业会计准则第3号——投资性房地产》，把投资性房地产单独列为一项资产，并对其拟定了独立的规则要求。

这些规范性要求的制定使得投资性房地产的价值和企业资产构成情况能够真实地反应。

准则的实施，使企业经营管理活动更加规范，提高了企业财务信息的准确性，对投资性房地产的单独核算，使企业向投资者展现的信息更加真实，也更清晰地反映了企业的资产构成情况。

2.2投资性房地产的概念及特征

投资性房地产准则规定：

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

能够单独计量和出售。

投资性房地产有三个特征：

（1）具有经营性。

公司出租自己的建筑物以及土地使用权，或是对拥有的土地使用权打算保留到价值增长，以此来获得利润。

说明投资性房地产能使企业获取经济利益，可视为是企业为了盈利而从事的具有经营性质的投资活动。

（2）被当作一种独立的资产，对它的核算和控制也是独立的。

投资性房地产在用途及状态方面与自用房地产和存货是完全不同的，对其单独进行监督和核算可以将其与其他资产区分开来，这样就能够准确反映出公司真实盈利水平以及资产构成，有利于要用到这方面信息的人做决策。

（3）后续计量模式有两种。

具体为：

初始计量以取得成本来算；然后后续衡量的时候，公司有机会从成本模式和公允价值模式中任意选取一种方法使用。

企业通常仍选择使用成本模式，这时记账的方式与固定资产和无形资产一致，还要考虑折旧与摊销的问题。

而对于运用公允价值模式的情况，只能是在有明确的凭据证明可以信赖且持久的得到投资性房地产的公允价值时，才能使用这种方式。

在这种情况下，投资性房地产的账上值要经常进行调控与修改，变成资产负债表日当天的公允价值，二者的差值变成这一期的损失或收益。

在计量模式的选择上，企业只能选择一种，并且需要将其应用于企业所有的投资性房地产中，计量模式如果确定了，一般情况下是不允许更改的。

如果要将成本模式更改为公允价值模式，需要被视作是政策的更改，要按照相关的规定来办理。

而如果已经选择好使用公允价值来衡量，是不可以转为以成本衡量的方式的。

2.3投资性房地产的范围

投资性房地产有以下类型：

（1）已出租的土地使用权。

是公司自己拥有、并且已被用于租用的土地使用权，也包含公司自己开发完成的。

而公司自己租来的土地使用权接着又转租与别人的这种情况，不可以算作是投资性房地产。

（2）增值转让的土地使用权。

这种土地使用权企业打算在增值后对其进行转让，这种行为可能会在未来给企业带来收益。

（3）已出租的建筑物。

这种房屋归属在公司手里，并且已被用于租用，这种房屋也包含公司自己造筑或开发的。

以下不属于投资性房地产：

（1）自用房地产。

指公司自己用来制造产品以及日常经管的房地产。

包含作为固定资产自用建筑；作为无形资产的土地使用权。

（2）作为存货的房地产。

主要指房地产公司平时拿来出售以及自己在进行开拓准备出售的土地和商品房。

2.4投资性房地产的转换

投资性房地产准则规定：

企业有确凿证据表明其房地产用途发生改变，满足下列条件之一，应当将投资性房地产转换成其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

（1）投资性房地产开始自用。

（2）作为存货的房地产，改为出租。

（3）土地使用权被终止自己使用，用来租用出去或等着价值增长获取收益。

（4）自用建筑物改为出租。

3投资性房地产转换会计处理

投资性房地产转换四种情况：

在成本方式下发生的其他资产和投资性房地产相互转化，以及在公允价值方式下发生的其他资产和投资性房地产相互转化。

这种对投资性房地产转换会计处理方式的规定，使与此相关的投资行为更加规范化，有助于提高我国会计准则体系质量。

3.1成本计量模式下转换的会计处理

对于投资性房地产的衡量方式，我国大部分公司都使用成本形式来算，方法与对待无形资产和固定资产的处理保持一致。

这样衡量出的投资性房地产，房屋等要依照固定资产相关制度要求来办理，土地使用权依照无形资产相关制度要求实行规量。

以下将针对于各种形式中投资性房地产的转入和转出的账务处置方法分别展开分析。

3.1.1其他资产转换为投资性房地产

1.自用房地产转换

自用房地产包含自用建筑物和自用土地使用权两种。

自用建筑物指企业进行日常管理和生产的房地产，属于固定资产，将这种建筑物拿去出租，便转换成了投资性房地产。

这时，应将自用房屋于转化前的账上值转入投资性房地产，形成入账值，同时要对积累的折旧和可能的减值进行转结。

借方记入“投资性房地产”；“累计折旧”；“固定资产减值准备”；贷方记入“固定资产”；“投资性房地产累计折旧”；“投资性房地产减值准备”等。

自用土地使用权属于无形资产，企业停止对其自用，然后将其用于出租，或用于资本增值，以此来赚取利润。

转化成投资性房地产的会计处理方法与固定资产转化方式相类似。

借记“投资性房地产”；“累计摊销”；“无形资产减值准备”；贷记“无形资产”；“投资性房地产累计摊销”；“投资性房地产减值准备”等。

2.作为存货的房地产转换

作为存货的房地产主要是房地产公司平时拿来出售以及自己在开拓准备出售的土地和商品房，转换成投资性房地产往往是将这些土地和商品房进行了出租。

转化时，对其账上值仍按照改换以前的金额记入，并且对存货跌价准备要进行转结。

借方为“投资性房地产”；“存货跌价准备”；贷方为“开发产品”科目。

3.1.2投资性房地产转换为其他资产

1.转换成自用房地产

企业可能会把原本用来出租或等着增值后转让的房地产重新用来自己使用，以生产产品或用于管理，这样投资性房地产就转换为了其他资产。

其中用于出租或增值的房屋转换为固定资产，比如将出租出去的房屋收回作为生产车间，转换时对账面价值进行转换。

借记“固定资产”；“投资性房地产累计折旧”；“投资性房地产减值准备”；贷方记“投资性房地产”；“累计折旧”；“固定资产减值准备”等。

而原本用于出租的土地使用权不再出租，改为自用时，投资性房地产变成了无形资产，也是将原科目的余额进行转换。

借记“无形资产”；“投资性房地产累计摊销”；“投资性房地产减值准备”；贷记“投资性房地产”；“累计摊销”；“无形资产减值准备”。

2.转换为存货

房地产开发公司把原来拿来租用或等着资产价值升高的房地产又一次开发对外界出售，投资性房地产转变为存货，存货的金额与转变前的账上值一样。

借记“开发产品”、“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产减值准备”，贷记“投资性房地产”。

综上所述，成本计量方式中，不管是投资性房地产转成其他资产还是反过来的转化，房地产的账上值都不会更改，转变后的入账金额均为转变前的账上余额，处理方法简便，便于应用。

3.2公允价值计量模式下转换的会计处理

选用公允价值模式衡量时，只能是在有明确的凭据证明可以信赖且持久的得到投资性房地产的公允价值时，才可使用这一方式。

使用这种方式还需要同时满足：

（1）房地产所在地市场很活跃；

（2）市场同类房地产价格可得。

对投资性房地产使用这种方式实行衡量的过程中，不必考虑折旧和摊销的问题，但要在每一期结束的时候用当时的公允价值替代原来的账面价值，由于产生了差值，所以会影响到这一期的损失和收益。

3.2.1其他资产转换为投资性房地产

1.自用房地产转换

企业为了满足决策的需要，可能把原本用于生产的房地产改成了用来赚取租金或资产增值的房地产。

企业将生产用的房屋等改成出租或增值的房屋时，固定资产就转变成了投资性房地产，这时公允价值需要能够可靠取得与计量。

按照转化当日房屋的公允价值计入到投资性房地产中作为成本。

借记“投资性房地产——成本”；“累计折旧”；“固定资产减值准备”；贷记“固定资产”。

若公允价值比账面价值小，便在借方出现了差值：

借记“公允价值变动损益”；若公允价值比账面价值大，差值就出现在贷方：

贷记“资本公积——其他资本公积”。

而最后处置投资性房地产时：

借方“资本公积——其他资本公积”；贷方“其他业务收入”；将其在转化时记进来的资本公积转结。

公司把生产经管用的土地使用权租出去或打算等其增值以后转让出去，为无形资产转换成投资性房地产，会计账务记录方法与固定资产方法相类似。

2.作为存货的房地产转换

房地产公司把平时拿来出售以及自己在开拓过程中准备出售的土地和商品房进行了出租，则存货转成了投资性房地产。

转化当时的公允价值计成本：

借方记入“投资性房地产——成本”；“存货跌价准备”；贷方按账面余额记“开发产品”。

对于公允价值比账面价值小的情况，在借方形成了差值：

借方记“公允价值变动损益”；而对于公允价值比账面价值大的情况，在贷方形成了差值：

贷记“资本公积——其他资本公积”。

同时在最终处理掉该投资性房地产的时候，也要把“资本公积”这一科目下形成的余额转到这一期的损益中。

3.2.2投资性房地产转换为其他资产

1.转换成自用房地产

公允价值衡量形式中，投资性房地产变成固定资产时，应将转化时的公允价值当作账上值，形成的差值计入到这一期的损失与收益中。

借方记“固定资产”；贷方记“投资性房地产——成本”；在借或贷方记公允价值变动：

“投资性房地产——公允价值变动”；再根据借与贷方之差，在借方或贷方记：

“公允价值变动损益”。

在转换之后，房地产应与固定资产的准则制度要求的内容一样处理。

投资性房地产转化成无形资产，会计处理方法也相类似：

借方为“无形资产”；贷方为“投资性房地产——成本”；在借方或贷方再记：

“投资性房地产——公允价值变动”；差额算在借方或贷方：

“公允价值变动损益”。

转换以后，无形资产再依照与其有关的准则制度实行处理。

2.转换为存货

在房地产事业中，有时候可能会发生把投资性房地产转成存货的情况。

公允价值衡量方式中，转化时将房地产的公允价值当作存货的账上值，形成的差值按这一期的损失与收益来算。

借记“开发产品”；贷方“投资性房地产——成本”；公允价值变动在借或贷方：

“投资性房地产——公允价值变动”；借贷两方的差值记：

“公允价值变动损益”。

在进行转换以后，作为存货的房地产按会计准则中存货的相关规定内容进行处理。

总之，使用公允衡量方式的情况中，投资性房地产转入和转出都是用公允价值来算作账面值。

其他资产转为投资性房地产时有贷方形成差值会记：

“资本公积——其他资本公积”；其他情况产生的差值都会被记到：

“公允价值变动损益”。

4投资性房地产转换的会计处理存在的问题及建议

4.1存在的问题

投资性房地产的相关准则解决了关于房地产的许多问题，但对于投资性房地产转换的会计处理方式还存在着一些问题，可能会导致企业操纵利润，导致利润虚增。

公允价值衡量方式中，出现其他资产转化成投资性房地产，且公允值相比于账面值较大时候，两者之差形成了“资本公积——其他资本公积”，而当该投资性房地产又再转回成其他资产时候，如果依照着准则中所要求内容，此时两种价值形成之差值需被记录到“公允价值变动损益”中，这时候对于原本计入“其他资本公积”的部分，准则并没有明确说明要如何处置。

其他资本公积主要都被记在了所有者权益中，形成了利益或亏损，若是对这一部分的金额不予调整，依照准则中投资性房地产实行最终措置的处理方法，最终这部分由房地产转化形成的资本公积应转到“其他业务收入”中：

借“资本公积——其他资本公积”；贷方为“其他业务收入”。

然而其他资产与投资性房地产相互转换时因公允价值变动形成的损失或利益，都只是可能会产生的损益，但实际上企业并没有真正的现金的流入或流出。

而类似这种其他资产转成投资性房地产记账在了资本公积，最终被转入到其他业务收入中，接着投资性房地产又转回成其他资产出现了公允价值变动损益的情况，企业就表现为获取了利润，但资产本身是未发生改变的，这样不符合权责发生制原则和谨慎性原则，掩盖了企业的真实情况。

还有人认为，同样对于公允价值和账面价值形成之差值，其他资产转投资性房地产且账上值较小的时候，差值体现在了资产负债表中，被计入：

“资本公积——其他资本公积”；而其他情况里这样的差值都被计入：

“公允价值变动损益”；作为当期损益体现在利润表中，这样不同的处理方式会使相关业务缺乏可比性。

如果将转化所有情况中公允价值与账面价值之差都统一记录在“公允价值变动损益”这个科目中，处理方式会更符合可比性原则。

在其他资产转成投资性房地产，后又转回其他资产这种情况里，转回那天房地产确认出公允价值和其他资产转为投资性房地产以前账上值之差均被确认是公允价值变动损益。

但对于资产的两次转换，其他资产的性质本身是没有变化的，却在这一过程中确认了公允价值变动损益，这样处理资产是很不合适的，一般资产的成本会按照其历史成本来算，与公允价值的改变无关。

且这种处理方式也会导致企业的利润增加，可能被企业利用来操纵利润。

企业采用公允价值计量模式，将其他资产拿去出租，转换为投资性房地产，然后又取消租赁，将其转回其他资产，这样的两次转换很可能会给企业带来资产总额和利润增加。

但这种利润的增加是虚假的，资产还是原来的性质，并未改变。

对于投资者来说，在对企业进行投资时，必须要充分考虑这种因为资产转换给企业带来的虚增利润，真实的评估出企业的盈利能力。

4.2提出的建议

对于企业可能会通过对资产的转换来操纵利润的情况，可以在资产进行二次转换，即资产转为投资性房地产，再转回成其他资产的时候，对它的账面价值按照资产在最开始转换以前的价值再减去正常进行折旧后应该存在的账面价值转回。

对已记下的这两项冲销：

“公允价值变动损益”；“资本公积——其他资本公积”；或者对于投资性房地产的会计准则，可以限制其他资产转成投资性房地产之后，一定时间内不能再转回其他资产，一定时间以后，才可以转回。

采用前一种解决方案来处理投资性房地产在转换中存在的问题，是将这种活动视为从未发生过，这样能够体现出资产原本的价值，不会无故提升资产的成本价值，也不会因为公允价值的变化给企业带来虚增的利润，投资者能够明确了解到单位最真正获利实力。

而后一种方案，企业在一定时间内不能对房地产进行二次转换，在一定程度上阻碍了企业对利润的操纵，短时间内无法虚增利润、增加资产的总金额，企业很可能就放弃了虚增利润这个想法，这样投资者就可以放心安排对企业的决策计划。

两种对投资性房地产转化的处理办法的建议都可以降低公司操纵利润、虚增资产金额的可能，但对这两种方式的真实应用还需要做进一步的探讨，也许还存在着一些不足需要改进。

房地产行业在当今社会高速发展，它有利于拉动我国经济增长，解决就业