第5章投 资.docx

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第5章投资

教学内容

第5章投资

教学目标

投资的定义，分类和特征，投资有确认，计量

教学重点难点

投资的账务处理

课时分配

4

援课时间（周次）

第五周

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回顾：

第4章存货

⏹4.1存货的涵义与分类

⏹4.2存货的初始计量和计价

⏹4.3库存材料、周转材料与委托加工物资的核算

⏹4.4存货清查的核算

⏹4.5存货期末计价及存货的披露

第5章投资

⏹5.1　投资的分类

⏹5.1.1　按照投资的性质分类

³债权性投资

债权性投资是指企业通过投资获得被投资企业的债权，被投资企业承担债务，使得投资企业与被投资企业之间形成一种债权债务关系的投资。

³权益性投资

权益性投资是指企业为了获取另一企业的权益或净资产所进行的投资。

此外，混合性投资是指企业具有债权性和权益性双重性质的投资，投资形式主要是购买可转换公司债券、购买优先股股票等。

⏹5.1.2按照管理层的持有意图分类　

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

持有至到期投资

贷款和应收款项

可供出售金融资产

⏹5.2　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算

⏹5.2.1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算的内容

⏹交易性金融资产

⏹交易性金融资产的确认

⏹交易性金融资产的计量

⏹直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

交易性金融资产的确认

企业管理层持有交易性金融资产的目的是在有暂时闲置资金的情况下购买流动性、变现性强的金融资产，以便在较短时间内赚取金融资产市价变动利得；当需要现金时，又可随时抛售变现，以满足营业周转的需要。

★交易性金融资产的初始计量

●企业初始确认交易性金融资产时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。

●企业取得交易性金融资产所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。

在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。

★交易性金融资产的后续计量及处置

★资产负债表日，企业应将交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益。

企业在取得交易性金融资产后，在持有期间会产生一定的收益，如投资股票的报酬为股利收入；投资债券的报酬为利息收入，都应确认为当期的投资收益。

★处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时将原计入“公允价值变动损益”账户的金额按比例转入“投资收益”账户。

⏹5.2.2以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算应设置的账户及会计处理

⏹以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算应设置的账户

⏹交易性金融资产核算的会计处理

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算应设置的账户

Ø“交易性金融资产”账户

Ø“公允价值变动损益”账户

Ø“投资收益”账户

交易性金融资产核算的会计处理

以交易性及融资产为例，说明以公允价值计量且其变动

计入当期损益的金融资产的具体会计处理：

¯取得交易性金融资产时的会计处理

¯资产负债表日，交易性金融资产公允价值发生变动时的会计处理

¯交易性金融资产处置时的会计处理

¯【例题1】20×8年5月13日，施工企业以每股15元从二级市场购入甲公司发行的股票10000股，在支付的价款中含有已宣布分配每股1元的现金股利，另支付交易费用3000元。

施工企业将持有的甲公司股权划分为交易性金融资产。

¯企业其他相关资料如下：

¯

（1）5月23日，收到甲公司发放的现金股利；

¯

（2）6月30日，甲公司股票价格涨到每股17元；

¯（3）8月15日，将持有的甲公司股票全部售出，每股售价18元。

¯假设不考虑其他因素，企业应作如下会计分录：

¯

（1）5月13日，购入甲公司股票时：

¯交易性金融资产初始入账成本=15×10000-1×10000=140000（元）

¯借：

交易性金融资产——成本140000

¯应收股利10000

¯投资收益3000

¯贷：

银行存款153000

¯

（2）5月23日，收到甲公司发放的现金股利时：

¯借：

银行存款10000

¯贷：

应收股利10000

¯（3）6月30日，确认股票价格变动：

¯借：

交易性金融资产——公允价值变动30000

¯贷：

公允价值变动损益30000

¯（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

¯借：

银行存款180000

¯公允价值变动损益30000

¯贷：

交易性金融资产——成本140000

¯——公允价值变动30000

¯投资收益40000

⏹5.3　持有至到期投资的核算

⏹5.3.1持有至到期投资核算的内容

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资，比如从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。

★持有至到期投资的确认

★持有至到期确认的计量

持有至到期投资的确认

持有至到期投资应该同时满足以下三个条件：

●该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定。

●企业有明确意图将该金融资产持有至到期。

●企业有能力将该金融资产持有至到期。

持有至到期投资的计量

R持有至到期投资的初始计量

持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。

实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

R持有至到期投资的后续计量

企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。

●实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

企业发行债券有溢价，平价和折价三种方式。

●实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

●摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

（1）扣除已偿还的本金；

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。

●持有至到期投资的处置和重分类

●处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。

●企业因持有至到期投资部分出售或重分类金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

⏹5.3.2持有至到期投资应设置的账户及会计处理

持有至到期投资核算应设置的账户

⏹“持有至到期投资”账户

⏹“持有至到期投资减值准备”账户

⏹“资产减值损失”账户

⏹“投资收益”账户

持有至到期投资核算的会计处理

⏹企业取得投资的会计处理

⏹企业实际收到价款中包含已到付息期但尚未领取利息的会计处理

⏹资产负债表日，企业确认实际利息收入、应收票面利息的会计处理

⏹企业收到票面利息的会计处理

⏹持有至到期投资重新分类为可供出售金融资产的会计处理

现举例说明持有至到期投资的会计处理：

施工企业于20×8年1月1日购入甲公司即日发行的3年期，年利率12%，每年付息一次，面值为100000元的企业债券。

假设计算的实际利率为10%，债券购入价格104973元（含交易费用），以银行存款支付。

•

（1）购入债券时：

借：

持有至到期投资—成本100000

—利息调整4973

贷：

银行存款104973

•

（2）20×8年12月31日计算应计利息时：

借：

应收利息12000

贷：

持有至到期投资—利息调整1502.70投资收益10497.30

•以后各年计算应计利息时，分录与此相同，但金额不同。

•（3）20×8年1月3日收到利息时：

借：

银行存款12000

贷：

应收利息12000

•以后各年收到利息时，与此分录相同。

•（4）2×10年1月3日收到本金和利息时：

借：

银行存款112000

贷：

应收利息12000

持有至到期投资—成本100000

⏹5.4　可供出售金融资产的核算

5.4.1可供出售金融资产核算的内容

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：

（1）贷款和应收款项；

（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

★可供出售金融资产的确认

★可供出售金融资产的计量

可供出售金融资产的确认

v对于在活跃的市场上有报价的金融资产，既可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可划分为可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，则该资产还可能划分为持有至到期投资。

v某项资产具体划分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策因素。

可供出售金融资产的计量

R可供出售金融资产的初始确认

R可供出售金融资产的后续计量

R可供出售金融资产的终止确认

5.4.2可供出售金融资产核算的账户及会计处理

★可供出售金融资产核算应设置的账户

“可供出售金融资产”账户

“投资收益”账户

“资本公积”账户

★可供出售金融资产核算的会计处理

企业取得投资的会计处理

取得的可供出售金融资产为股票投资的会计处理

取得的可供出售金融资产为债券投资的会计处理

企业收到实际价款中包含的现金股利或利息的会计处理

企业收到股利或利息的会计处理

资产负债表日，可供出售金融资产公允价值发生变动的会计处理

处置可供出售金融资产的会计处理

⏹5.5　长期股权投资的核算

5.5.1　长期股权投资核算的范围

长期股权投资是指投资单位通过让渡资产从而拥有被投资单位的股权，投资单位成为被投资单位的股东，按所持股份比例享有权益并承担相应责任的投资。

它是指除了交易性金融资产、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资以及贷款和应收款项以外的投资。

依据长期股权投资对被投资单位产生的

影响，分为以下四种类型：

●控制

●共同控制

●重大影响

●无控制、无共同控制且无重大影响

《企业会计准则第2号―长期股权投资》

本准则规范的长期股权投资的内容包括两个方面：

一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；

二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。

5.5.2　长期股权投资的计量

³长期股权投资的初始计量

施工企业在取得长期股权投资时，应当按照初始投资成本入账。

长期股权投资初始投资成本的计量，应区分两种情况，即：

企业合并形成的长期股权投资

其他方式取得的长期股权投资

同一控制下企业合并形成的长期股权投资

【例题】A公司和B公司同为星海集团的子公司，20X8年6月30日，A公司以银行存款7200万元取得B公司所有者权益的90％，合并当日B公司所有者权益的账面价值为9000万元。

企业应作如下会计分录：

借：

长期股权投资8100

　贷：

银行存款　7200

资本公积—股本溢价　900

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

【例题】20X8年1月21日，施工企业以一套生产设备和银行存款100万元向B公司投资，且A公司和B公司为不属于同一控制下的两个公司，企业取得的股权占B公司注册资本的80%,其固定资产的账面原价为4000万元，已计提累计折旧250万元，已计提固定资产减值准备100万元，公允价值为3800万元。

不考虑其他相关税费，企业应作如下会计分录：

长期股权投资的初始投资成本为=3800+100=3900（万元）

借：

固定资产清理3650

累计折旧250

固定资产减值准备100

贷：

固定资产4000

借：

长期股权投资3900

贷：

固定资产清理3650

银行存款100

营业外收入150

其他方式取得的长期股权投资

£以支付现金取得的长期股权投资

£以发行权益性债券方式取得的长期股权投资

£投资者投入的长期股权投资

£债务重组方式取得的长期股权投资

£非货币性资产交换方式取得的长期股权投资

长期股权投资的后续计量

施工企业的长期股权投资应根据不同情况，分别采用成本法和权益法进行核算。

Ø成本法核算的内容

v成本法的适用范围：

●成本法是指施工企业持有的长期股权投资按取得成本计价的方法。

企业取得的长期股权投资在下列情况下应采用成本法核算：

●

（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即企业持有的对子公司投资；施工企业在日常核算时采用成本法，但在编制合并财务报表时应按照权益法进行调整。

●

（2）企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

分别采用和权益法进行核算。

v成本法核算的一般程序：

●第一步，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。

除此之外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。

●第二步，被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。

●第三步，企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为清算股利，冲减投资的账面价值。

Ø权益法核算的内容

v权益法的适用范围

●权益法是指投资最初以投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

●企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算，即对合营企业的投资及对联营企业的投资，应当采用权益法核算。

●当投资企业对被投资单位因追加投资导致原持有的对合营企业投资或对联营企业投资转变为对子公司的投资的，或因收回投资等原因导致投资企业对被投资单位不再具有共同控制和重大影响的，应中止采用权益法，改按成本法核算。

v权益法核算的一般程序:

●第一步，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。

●第二步，比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。

●第三步，持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别情况处理。

●第四步，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，一般应冲减长期股权投资的账面价值。

v权益法下投资损益的确认

采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行调整：

●被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位应分享的收益或应承担的损失；

●以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

³长期股权投资的后续计量

³长期股权投资成本法与权益法的转换

✠成本法转为权益法

❆原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加影响或者是实施共同控制的，在由成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长长期股权投资两部分处理；

❆因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或者收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

在此基础上，应比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

✠权益法转化成成本法

❆因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，购买日应对长期股权投资账面价值进行调整，将长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，并加上购买日新支付对价的公允价值作为长期股权投资的成本。

❆因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转化为成本法的，应以转化时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。

5.5.3长期股权投资核算应设置的账户

Ø“长期股权投资”账户

Ø“投资收益”账户

Ø“长期股权投资减值准备”账户

Ø“资本公积”账户

5.5.4　长期股权投资核算的会计处理

Ø“长期股权投资”账户

Ø“投资收益”账户

Ø“长期股权投资减值准备”账户

Ø“资本公积”账户

成本法下长期股权投资核算的会计处理

【例题】施工企业于20X8年1月，取得对丙公司5%的股权，成本为300万元。

20X9年3月，企业又以400万元取得对丙公司6%的股权。

假定企业对丙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。

20X9年3月，丙公司宣告分派现金股利，企业按其持股比例可取得7万元，小于其持股比例计算应享有的投资收益。

作如下会计分录：

（1）20X8年1月，初始投资时

借：

长期股权投资300

贷：

银行存款300

（2）20X9年3月，追加投资时

借：

长期股权投资400

　贷：

银行存款400　　　

（3）20X9年3月，确认应收股利时

借：

应收股利7

贷：

投资收益7

【例题】施工企业于20X7年3月1日～20X9年3月2日，发生与长期投资有关的经济业务如下：

企业于20X7年3月1日购入甲公司30%的股权并准备长期持有，能够对甲公司施加重大影响，因此采用权益法进行核算。

实际支付款项3000万元（含已宣告但尚未发放的现金股利90万元），另支付相关税费15万元，甲公司当日的可辨认净资产公允价值为9900万元。

（1）20X7年3月1日，取得投资时，作如下会计分录：

　　长期股权投资的初始投资成本＝3000-90+15=2925（万元）

借：

长期股权投资——甲公司（成本）　　　2925

　　　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　90　

　　　贷：

银行存款　　　　　　3000

初始投资成本小于取得投资时应享有

　被投资单位可辨认净资产公允价值的差额＝99000×30%-2925=45（万元）

　　借：

长期股权投资——甲公司（成本）　　45

　　　贷：

营业外收入　　　　　　　　　　　　45　　

（2）20X7年4月1日收到现金股利时，作如下会计分录：

借：

银行存款90

贷：

应收股利90

（3）20X7年3月1日至12月31日，甲公司由于可供出售金融资产的公允价值变动，导致资本公积增加300万元。

作如下会计分录：

借：

长期股权投资——甲公司（其他权益变动）90

贷：

资本公积——其他资本公积90

（4）20X7年甲公司3月至12月实现净利润615万元，假定甲公司除一台设备外，其他资产的公允价值与账面价值相等。

该设备20X7年3月1日的账面价值为600万元，公允价值为780万元，采用平均年限法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，不考虑所得税影响。

作如下会计分录：

甲公司的净利润按固定资产公允价值调整后=615-（780-600）÷10×10/12=600（万元）

施工企业应享有的净利润份额=600×30%=180（万元）

借：

长期股权投资——甲公司（损益调整）180

贷：

投资收益180

（5）20X8年3月8日，甲公司宣告分派现金股利150万元。

作如下会计分录：

应确认的应收股利=150×30%=45（万元）

借：

应收股利45

贷：

长期股权投资——甲公司（损益调整）45

（6）20X8年甲公司全年实现净利润918万元。

作如下会计分录：

甲公司的净利润按固定资产公允价值调整后=918-（780-600）÷10=900（万元）

施工企业应享有的净利润份额=900×30%=270（万元）

借：

长期股权投资——甲公司（损益调整）270

贷：

投资收益270

（7）20X9年1月2日，施工企业将持有的甲公司5%的股份对外转让，收

到款项585万元存入银行。

转让后企业持有甲公司25%的股份，仍对其具

有重大影响。

作如下会计分录：

长期股权投资转让部分的账面余额=（2925+45+90+180-45+270）×1÷6=577.5（万元）

其中：

成本明细科目余额=（2925+45）×1÷6=495）×1÷6=495（万元）

损益调整明细科目余额=（180-45+270）×1÷6=67.5（万元）

其他权益变动明细科目余额=90×1÷6=15（万元）

借：

银行存款577.5

贷：

长期股权投资——甲公司（成本）495——甲公司（损益调整）67.5

——甲公司（其他权益变动）15

借：

资本公积——其他资本公积15

贷：

投资收益15

⏹5.6投资减值的核算及披露

⏹5.6.1投资减值核算的内容

投资减值的确认

金融资产减值的确认条件

长期股权投资减值的确认条件

投资减值的计量

持有至到期投资减值损失的计量

可供