自持商业物业经营税务筹划方案.docx

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自持商业物业经营税务筹划方案

自持物业经营税务筹划方案

 房地产企业税负的高低最终取决于企业所选择的开发模式和经营行为，一旦选择了具体的开发模式和经济行为，其总体税负水平也就相对确定了。

因此，公司树立事前筹划的思想，在确定具体的开发模式和经济行为之前，就应针对开发模式和经济行为制定不同的方案，并通过对各方案纳税水平的比较，选择并最终确定最佳开发模式和经营方案。

下面就以公司所开发部分商业即以超市为例，分为销售和自持两种情形进行涉税分析：

超市基本经济数据：

表一：

价值情况

名称

面积

销售均价

售价（万元）

底商

800

12000

960

二楼

1600

5000

800

小计

2400

7334

1760

表二：

收取租金情况

名称

第1年

第2年

第3年

第4年

第5年

第6年

第7年

第8年

第9年

第10年

合计

一层

800平米

30

30

30

40

42

45

50

55

60

65

/

二层

1600平米

15

18

20

25

27

30

33

36

40

45

/

小计

0

47.52

67.2

86.4

92.16

100.8

111.4

121.9

134.4

148.8

910.0

表三：

造价情况

名称

面积

单方造价（元）

总造价（万元）

底商

800

4000

320

二楼

1600

3200

512

小计

2400

7200

832

其中：

开发成本为695万元、销售费用为41万元、管理费用41万元、财务费用55万元

表四：

税种

序号

税 种

纳税对象

计税依据

税率

纳税时间

1

营业税及附加

提供应税劳务

营业额

5．6%

取得营业收入的当月

2

土地使用税

城镇土地

实际占用的土地面积

6元/m2

实际占用土地的次月起

3

房产税

房产

房产租金收入

12%

房产投入使用的次月起

4

企业所得税

生产经营所得、其他所得

应纳税所得额

25%

按年计征，分月预缴

 一、超市实现销售，其税负分析：

1、营业税金及附加=1760x5.6%=98.56万元

2、土地增值税

可扣除的成本=695x1.25+55+98.56=849.81万元

增值额=1760-849.81=910.19万元

增值率=910.19/849.81=107.11%

适用税率为50%              

土地增值税税率表

级次

增值额占扣除项目金额比例

税率

速算扣除率

1

50％（含）以下

30％

0

2

50％以上～100％（含）

40％

5％

3

100％以上～200％（含）

50％

15％

4

200％以上

60％

35％

因此应缴土增税=910.19x50%-849.81x15%=455.10-127.47=327.63万元

3、所得税

利润=1760-832-98.56-327.63=501.81万元

应缴企业所得税=501.81*25%=125.45万元

因此超市实现销售，其总计缴税=98.56+327.63+125.45=551.64万元

其总体税负为销售收入的31.34%，为净利润的146.57%

二、超市为自持有环节，其纳税情况为：

1、房产税

《房产税暂行条例》

第三条　房产税依照房产原值一次减除１０％至３０％后的余值计算缴纳。

具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。

没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。

房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。

第四条：

房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2％；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12％。

按照本例，其第一年应缴房产税为：

（695+55）x（1-30%）x1.2%=6.3万元

其第二年到第十年应缴房产税为：

910*12%=109.2万元

因此第一年至十年共计缴纳房产税=6.3+109.2=115.5万元

2、营业税及附加

营业税及附加=910*5.6%=50.96万元

3、土地使用税为=2400/3*6/10000*10=4.8万元

4、企业所得税

房屋安20年进行折旧，其他经营费用按资金的30%予以计算

第一个十年利润为=910-115.5-50.96-4.8-750/20*10-910*30%=90.74元

因此第一个十年企业所得税=90.74*25%=22.69万元

十年共计纳税=115.5+50.96+4.8+22.69=193.95万元

因此其税负为收入的21.31%。

三、通过商业运营公司统一运作，其税负为

（一）、假设第一个十年商业运营公司每年以租金的50%支付给开发商，然后由商业运营公司以承保的方式收取超市承保费或管理费的方式获取承租人的租金

1、开发商应承担的税金为

营业税及房产税为原税金的一半即83.23万元

土地使用税仍为4.8万元

企业利润为=455-83.23-4.8-375=-8.03万元

企业所得税为0；

因此开发商共缴纳税金为88.03万元

2、商运公司应承担的税金为

营业税金为=910*5.6%=50.96万元

利润为=910-455-50.96-910*30%=131.04万元

企业所得税为=131.04*25%=32.76万元

因此商运公司共缴税为83.76万元

3、开发商和商运公司共计缴税为171.75万元，因此比开发商直接经营少缴税22.2万元。

该方式是将房屋承租人作为经营人，将房屋出租行为变自营承包出去，收取承包收入或管理费，那么原有的房产就可以按从价计征方法征收房产税，这样就可以避免较高的房屋租金和较高的房产税，从而减轻公司的纳税负担。

（二）、假设开发商免费提供给商运公司统一招租，开发商仅仅享受物业增值及资本运作，则：

1、开发商涉税分析

房产税为（695+55）x（1-30%）x1.2%*10=63万元

土地使用税为4.8万元

开发商共计缴税67.8万元

2、商运公司

营业税为50.96万元

利润为910-50.96-910*30%=586.04万元

企业所得税为586.04*25%=146.51万元

商运公司共计缴税197.47万元

3、开发商和商运公司共缴纳为265.27万元，比开发商自营招租多缴税71.32万元；

综合上述分析可见，由商运公司统一对外进行招租，其中合理向开发商支付一部分租金的经营方式比较科学，在持有经营性物业的期间，需要缴纳的主要税种是房产税和企业所得税，因此，合理降低房产税和企业所得税税负，是纳税筹划的重点；如万达、龙湖等商运公司的运作。

四、最终企业如果要将商业转让出去，通过具体的商运公司来运作，可以通过企业分离的方式把商业分离出去，最后通过股权的增值来获取经济利益，从而也可以规避公司大量的土增税和企业所得税。

如自持有自经营，即百货公司、酒店等公司的运作。

 因为商业地产并不像住宅一样在交付时价值就成型了，它的价值主要体现在运营过程中的不断保值增值，通过资本运营来解决一定的现金流量，因此前期的战略规划对后期的持续良性经营至关重要；市场上也不乏因前期规划不到位导致后期步履维艰的事例。

支持性文件：

1、中华人民共和国企业所得税法（中华人民共和国主席令第63号，自2008年1月1日起施行）

2、中华人民共和国营业税暂行条例（国务院令第540号，自2009年1月1日起施行）

3、中华人民共和国房产税暂行条例（国发[1986]90号，自1986年10月1日起施行）

4、中华人民共和国契税暂行条例 （国务院令[1997]第224号，自1997年10月1日起施行）

5、中华人民共和国土地增值税暂行条例（国务院令[1993]第138号，自1994年1月1日起施行）

6、中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则（财法字[1995]第6号，自1995年1月27日执行）

7、国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发[2006]31号，自2006年1月1日起执行）

8、国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发[2000]119号，自2000年6月21日执行）

9、财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号，自2008年1月1日执行）

10、房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发〔2009〕31号，2008年1月1日起执行）

11、财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知 （财税[2006]21号，自2006年3月2日起执行）

12、国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发[2006]187号，自2007年2月1日起执行）

部分税法摘要：

土地增值税

   《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定：

（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

   1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

   2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

（二）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

   ☞第三，根据《土地增值税暂行条例》的规定，凡转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的行为都应缴纳土地增值税：

   《土地增值税暂行条例》第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

   《土地增值税暂行条例实施细则》第二条 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

   第五条 条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

房地产开发公司依照法律规定，分设为两个或者两个以上的企业，对派生方、新设方承受原企业房地产的，虽然发生了产权转移行为，但是并没有取得转让收入，因此不需要缴纳土地增值税。

 企业所得税：

   《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》规定：

（一）开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。

（二）开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

确认收入（或利润）的方法和顺序为：

   ①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

   ②由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

   ③按开发产品的成本利润率确定。

开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

   （三）开发企业将开发产品转作固定资产的，可按税收规定扣除折旧费用；未转作固定资产的，不得扣除折旧费用。

   从以上税法规定可以看出，视同销售的行为有两种情形：

（一）行为发生时即可取得全部利益，包括：

   将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为。

这类行为的特点与实际销售行为是一致的，都可以在很短的时间内取得全部经济利益，而且，经济利益的大小是确定可以实现的。

（二）行为发生后长期取得利益，包括：

   将开发产品转作固定资产或用于对外投资。

这类行为与实际销售行为存在着不同的特点：

一是行为发生时不能全部取得经济利益；二是产权一般不发生转移；三是持有开发产品阶段的收益具有不确定性。

这种与实际销售行为有明显不同特性的特征，为公司进行合理的税务筹划提供了可能。

   （国税发〔2009〕31号）规定：

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》：

开发产品转固定资产不再视同销售

   第二十四条企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。

将开发产品转作固定资产或用于对外投资可采取的税务筹划方案：

  以企业分立方式剥离资产

   1、《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》的规定

   企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业（以下简称分立企业），为其股东换取分立企业的股权或其他财产。

企业分立业务应按下列方法进行所得税处理：

（一）被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。

分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。

（二）分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：

   1.被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。

   2.被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。

被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。

   3.分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。

   （财税[2009]59号）：

财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》

   适用特殊性税务处理的企业分立的条件为：

（1）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。

（2）被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

　　同时满足上述条件的企业，可按以下规定进行税务处理：

（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；

（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；

　　（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；

　　（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。

如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：

直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

　　（5）非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

上述对免税分立重组的税务处理规定同《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）（以下简称119号文）大致相同，区别在于根据119号，分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，以被分立企业的账面净值为基础结转确定，而59号文则规定，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

房产税：

   房产税的计算分从价计征和从租计征两种，从租计征税负重，从价计征税负轻。

具体规定如下：

   《房产税暂行条例》第三条　房产税依照房产原值一次减除１０％至３０％后的余值计算缴纳。

具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。

没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。

房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。

   第四条　房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2％；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12％。

   《房产税施行细则》第四条房产税税额的计算公式如下：

（一）以房产原值为计税依据的，全年应纳税额＝房产原值×（1-30％）×1.2％；

（二）以租金收入为计税依据的，全年应纳税额＝全年的租金收入×12％。

 土地增值税纳税筹划策略及案例分析

文章来源：

兰州商学院文章作者：

兰州商学院

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得增值收人的纳税人征收的税种。

土地增值税纳税筹划是在说法允许的前提下，从降低税基和税率两个角度进行的。

本文以房地产企业为主体，从土地增值税的特点出发，围绕具体案例进行筹划。

　一、利息支出扣除法筹划　

　　依据《土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第七条（三）中关于利息支出扣除项目之规定：

“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

其他房地产开发费用，按本条

（一）、

（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条

（一）、

（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定”。

即当纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：

利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%以内；纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：

（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%以内。

　　如果企业购买房地产主要依靠负债筹资，利息支出所占比例较高，可考虑分摊利息并提供金融机构证明，据实扣除并加扣其他开发费用。

如果企业购买房地产主要依靠权益资本筹资，利息支出很少，则可考虑不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用。

如某房地产开发公司开发商品房，当地政府规定的扣除比例为5%和10%，其支付的地价款为600万元，开发成本为1000万元，我们针对利息支出为90万元和70万元两种情况进行筹划（假设该利息支出为可分摊且能提供金融机构证明，并未超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额）。

首先计算扣除的利息支出差异为（取得土地使用权所支付的金额十房地产开发成本）×（10%-5%）=（600+1000）×5%=80（万元），其次判断当允许扣除的利息支出为90万元时，由于90万>80万，所以该公司应严格按房地产开发项目分摊利息并提供金融机构证明，这样利息支出和其他房地产开发费用扣除共计90+（600+1000）×5%=170万元，否则只能按（600+1000）×10%=160万元扣除，扣税基数将减少10万元而多缴税款；同理，当允许扣除的利息支出为70万元时，由于70万<80万，所以应选择第二种计扣方式，即不按房地产开发项目分摊利息或不向税务机关提供有关金融机构的证明，这样利息支出和其他房地产开发费用扣除共计（600+1000）×10%二160万元，可以多扣除160-（70+80）=10万元利息支出，扣税基数增加10万元。

　　二、通过合理定价筹划

　　依据《实施细则》第十一条规定，“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条

（一）、

（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。

”企业可以利用20%这一临界点进行筹划。

设某房地产开发企业待售标准普通住宅，除营业税、城建税及教育费附加外的扣除项目金额为C，销售房价总额为X，营业税、城建税及教育费附加为5.5%X，如果企业要享受起征点优惠，那么最高售价只能为X=（1+20%）（C+5.5%X），解得X=1.2848C，企业在这一价格水平下，既可享受起征点的照顾又可获得较大利润。

如果售价低于X，虽能享受起征点优惠，但利润较低。

如果企业欲通过提高售价达到增加收益的目的，此时按增值率在50%以下的税率即30%的税率缴纳土地增值税，对企业来说只有当价格提高的部分超过缴纳的土地增值税和新增的营业税、城建税及教育费附加时，提价才有利可图。

假设售价提高Y，X为增值率20%时的售价，则新的价格为（X+Y），新增营业税、城建税及教育费附加为5%×（1十7%+3%）Y=5.5%Y，扣除项目金额为C+5.5×（X+Y），假设增值率虽大于20%但小于50%，增值额为（X+Y）-C-5.5%×（X+Y），土地增值税为30%×（X+Y-C-5.5%X-5.5%Y），企业欲使提价所带来的收益超过新增的税负而增加收益就须满足Y>30%×（X+Y-C-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y，解得Y>0.0971C.为便于理解，举一实例如下：

建泰房地产公司建成并待售普通标准住宅，当地同类住宅的市场售价在1800万元至1900万元之间，已知取得土地使用权的金额为200万元，房地产开发成本为900万元，利息支出不能提供金融机构的证明，也不能按房地产开发项目分摊，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10%.通过选择筹划方案可在保证售价较低的情况下，少纳土地增值税，增加企业利润。

上述案例中除营业税、城建税及教育费附加外的可扣除项目金额为：

200+900+（200+900）×10%+（200+900）×20%=1430万元。

方案1：

公司既要享受起征点优惠，又想获得最高利润，则最高售价应为1430×1.2848=1837.264万元，此时获利为（1837.264-1430-1837.264×5.5%=306.2万元；当价格定在1800万元至1837.264万元之间时，虽售价上升获利将逐渐增加，但都要小于306.2万元。

方案2：

公司想通过提高售价再多获收益，则提价至少要大于（1430×0.0971）=138.853万元，即房地产总售价至少要超过138.853+1837.264=976.117万元，此时提价才会增加企业总收益，否则提价只会导致总收益减少。

所以，当市场房价在1800万元至1900万元之间时，公司应选择1837.264万元作为房产销售价格。

可见，企业在出售普通标准住宅时，通过合理定价进行纳说筹划，完全可以使自己保持较低价格并获得较高的利润。

　　三、选择项目核算方式筹划

　　依据《实施细则》第八条：

“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”，根据不同情况对多项开发项目选择分开或合并成本项目进行核算，可降低土地增值税。

例如，大华房地产开发公司2005年商品房销售收人为15000万元，其中普通住宅的销售额为10000万元，豪华住宅的销售额为5000万元。

税法