劳务派遣差额征税会计处理.docx

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劳务派遣差额征税会计处理

案例解析劳务派遣易混概念、税目税率、发票开具及会计处理

一、劳务派遣的概念

劳务派遣，是指劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作。

这里存在三个法律关系：

1.劳务派遣公司与员工之间是雇佣关系；

2.用工单位与员工之间是用工关系；

3.劳务派遣公司与用工单位之间是合同关系。

对比人力资源外包：

1.人力资源外包所用人员与人力资源公司是代理关系；2.人力资源外包人员与实际用工单位既存在雇佣关系又存在实际用工关系。

对比劳务外包：

劳务外包中的甲方（劳务需求方）不直接管理乙方（劳务提供方）的员工，工作组织形式和工作时间由乙方安排确定，按照事先确定的工作量结算报酬。

1.劳务外包中的甲方与乙方是合同关系;2.乙方与乙方的员工是雇佣关系。

3.甲方不直接管理乙方的员工。

通俗地说，劳务派遣甲方把派遣人员当成自己的员工来用（听从用工单位安排），劳务外包是为了完成一项特定的任务，用工单位不直接管理乙方的员工。

 二、劳务派遣税目

劳务派遣：

现代服务——商务辅助服务——人力资源服务目录下

对比：

人力资源外包

现代服务——商务辅助服务——经纪代理服务

对比：

劳务外包税目由所提供的服务性质来决定，如提供建筑劳务外包的税目是建筑服务，提供保洁劳务外包的税目是其他生活服务，提供运输劳务外包的税目是运输服务，提供餐饮服务外包的税目是餐饮服务。

三、劳务派遣的销售额、税率、征收率

（一）一般纳税人

1.一般计税，税率6%以取得的全部价款和价外费用为销售额；

2.选择简易计税，征收率5%以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额。

（二）小规模纳税人

1.全额纳税，征收率3%以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。

根据《财政部税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（2020年第13号）规定，自2020年3月1日至2020年5月31日，劳务派遣公司小规模纳税人，除湖北省外，可以选择以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法减按1%的征收率（湖北省免税）计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

2.选择差额纳税，征收率5%

也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

对比：

人力资源外包人力资源外包的销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。

1.一般纳税人

（1）一般计税：

税率6%

（2）简易计税：

征收率5%2.小规模纳税人征收率：

3%（销售额本身是差额），自2020年3月1日至2020年5月31日，湖北省免税；湖北省外，按照简易计税方法减按1%的征收率（湖北省免税）计算缴纳增值税。

对比：

劳务外包劳务外包以取得的全部价款和价外费用为销售额，不能差额扣除。

劳务外包的税率由所提供的服务性质来决定，如提供建筑劳务外包的税率为9%，提供保洁劳务外包的税率是6%，提供运输劳务外包的税率是9%，提供餐饮服务外包的税率是6%。

小规模纳税人征收率为3%。

自2020年3月1日至2020年5月31日，湖北省免税；湖北省外，按照简易计税方法减按1%的征收率（湖北省免税）计算缴纳增值税。

 四、发票开具方式劳务派遣发票分类编码简称：

人力资源服务选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

（扣除部分不得开专票）

对比：

人力资源外包发票分类编码简称：

经纪代理服务向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

（扣除部分不得开专票）

对比：

劳务外包劳务外包的分类编码简称由所提供的服务性质来决定：

1提供建筑劳务外包：

建筑服务；

2.提供保洁劳务外包：

生活服务；

3.提供运输劳务外包：

运输服务；

4.提供餐饮服务外包：

餐饮服务。

符合规定的可以全额开专票。

案例：

A劳务派遣公司为增值税一般纳税人，选择简易计税，2019年5月份收取劳务派遣费2000万元（含税），支付劳务派遣员工1200万元。

解析：

发票分类编码简称：

*人力资源服务*劳务派遣服务征税率：

5%

有三种开票方式：

（一）使用差额开票功能开具，票面金额1961.90万元，税额38.10万元。

注：

根据总局公告2016年第23号规定，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。

1.收取劳务派遣费时：

借：

银行存款2000

贷：

主营业务收入1904.76

应交税费——简易计税（计提）95.24

2.计提并支付劳务派遣员工成员工资，并取得用工单位开具的发票时

借：

主营业务成本1200

贷：

应付职工薪酬1200

借：

应付职工薪酬1200

贷：

银行存款1200

借：

应交税费——简易计税（扣减）57.14

贷：

主营业务成本57.14

注：

根据财会〔2016〕22号差额征税的账务处理：

企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。

按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

3.纳税申报时

借：

应交税费——简易计税38.10

贷：

银行存款 38.10

注：

差额开票功能打破了增值税价税分离和税票一致的原则，产生了税票差异，不建议使用差额开票功能。

（二）开具两张发票：

一张增值税专用发票含税金额800万元和一张普通发票含税金额1200万元

1.收款时：

（1）开具专用发票：

800万元

借：

银行存款800

贷:

主营业务收入761.90

应交税费——简易计税（计提）38.10

（2）开具普通发票：

1200万元

借：

银行存款1200

贷:

主营业务收入1142.86

应交税费——简易计税（计提）57.14

两张票合计不含税收入1904.76万元。

注：

财税〔2016〕47号文规定，选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

2.计提并支付劳务派遣员工工资时

借：

主营业务成本1200

贷：

应付职工薪酬1200

借：

应付职工薪酬1200

贷：

银行存款1200

3.根据取得的普通发票，差额扣税时

借：

应交税费——简易计税（扣减）57.14（1200/1.05*5%）贷：

主营业务成本57.14

4.纳税申报时

借：

应交税费——简易计税38.10

贷：

银行存款 38.10

（三）开具一张普通发票时，价税合计金额2000万元：

1.收款时

借：

银行存款2000

贷：

主营业务收入1904.76

应交税费——简易计税（计提）95.23

2.支付工资时

借：

主营业务成本1200

贷：

应付职工薪酬1200

借：

应付职工薪酬1200

贷：

银行存款1200

3.差额扣税时

借：

应交税费——简易计税（扣减）57.14

贷：

主营业务成本57.14

4.申报纳税时借：

应交税费——简易计税38.10

贷：

银行存款 38.10

注：

普通发票能不能差额开票功能开票？

文件没有做出禁止性规定，但从申报、抵扣角度考虑，普票不需要差额开票功能。

但各地税务机关管理要求不一样。

从申报比对角度，普票不建议差额开票。

对于专票，是为了只开一张票且限制下游不得全额抵扣，才推出差额开票功能。

但一般纳税人申报时仍需还原为差额前税额，造成比对不通过。

五、综合案例

某人力资源公司，增值税一般纳税人，采用一般计税。

营业执照登记的经营范围：

餐饮管理、以服务外包方式从事人力资源服务外包、劳务外包。

2018年与某餐饮公司签订承包承揽合同，餐饮公司将餐饮环节中的传菜岗位外包，人力资源公司拥有传菜岗位管理权。

人员与人力资源公司订立劳动合同。

2018年2月，该人力资源公司开具给该餐饮管理公司发票，品名*人力资源服务*服务费，金额75746.50元，税率6%，税额4544.79元，价税合计80291.29元。

请问这张发票开具是否正确？

税目是什么，是劳务派遣，劳务外包还是人力资源外包？

发票开具不正确。

解析：

首先这项业务不属于财税〔2016〕47号中的人力资源外包服务，人力资源外包服务的税目：

现代服务——商务辅助服务——经纪代理服务；人力资源外包服务所用人员与人力资源公司是代理关系，与实际用工单位既是劳动合同关系又是用工关系。

本案例中人员与人力资源公司是劳动关系，与餐饮公司没有劳动合同关系，因此不属于人力资源外包服务。

其次这项业务也不属于劳务派遣，劳务派遣服务的税目：

现代服务——商务辅助服务——人力资源服务，劳务派遣应由用工单位即餐饮公司直接管理，而本案例传菜管理岗位包括人员由用人单位即人力资源服务公司管理，餐饮公司购买的是传菜服务，而不仅仅是劳动力，因此不属于劳务派遣。

该项业务中人力资源服务公司与餐饮公司签订了承包承揽合同，人员由承包方直接管理，合同的标的是传菜服务，餐饮公司把这项业务包出去，具体怎么安排，由谁来做，不需要由餐饮公司操心，因此属于劳务外包。

劳务外包的税目由所提供的服务性质来决定，本案例中，餐饮公司将提供的餐饮服务环节中的传菜服务外包，税目应为餐饮服务，发票开具应为：

*餐饮服务*劳务费。

注意不能够按照劳务派遣选择简易计税差额纳税。

餐饮服务不适用差额纳税，一般纳税人税率6%，小规模纳税人征收率3%。

劳务派遣用工人数计算八问八答

一、企业会计准则对职工的定义是否包含劳务派遣用工？

答：

包含。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第三条规定，本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。

未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。

因此企业会计准则对职工的定义包含劳务派遣用工。

二、用工单位支付的劳务派遣费用，什么情况下准予计入企业工资薪金总额的基数？

答：

根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号），按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。

其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

因此，用工单位直接支付给员工个人的费用，其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数。

注：

根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第二条规定，“工资薪金总额”，是指企业按照规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及社会保险费和住房公积金。

属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

三、小微企业企业所得税优惠政策中的从业人数包含劳务派遣员工吗？

答：

包含。

《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）第二条规定，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　上述小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。

具体计算公式如下：

季度平均值＝（季初值＋季末值）÷2

全年季度平均值＝全年各季度平均值之和÷4

年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

例：

某企业2019年8月开业，8月在职员工60人，劳务派遣人员50人；9月在职员工60人，劳务派遣人员20人；计算第三季度从业人数的季度平均值。

解：

年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标，从业人数季平均值=（60+50+60+20）/2=95人。

四、研发费用加计扣除中的人员人工费用归集是否包含劳务派遣员工？

答：

包含。

根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第一条，人员人工费用指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

因此研发费用加计扣除人员人工费用归集包括劳务派遣员工。

五、高新技术企业人员人工费用归集口径包含劳务派遣员工？

答：

包含。

根据《科技部财政部国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》（国科发火〔2016〕195号）附件《高新技术企业认定管理工作指引》，研究开发费用的归集范围，人员人工费用包括企业科技人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘科技人员的劳务费用。

因此高新技术企业人员人工费用归集包含了劳务派遣员工。

六、创投企业和天使投资个人投资抵扣优惠政策中对被投资方初创科技型企业的从业人数要求是接受投资时，从业人数不超过200人，其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%。

这里的从业人数是否包括劳务派遣人员？

答：

包括。

根据《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税〔2018〕55号）第三条第二项规定，本通知所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人员及企业接受的劳务派遣人员。

从业人数和资产总额指标，按照企业接受投资前连续12个月的平均数计算，不足12个月的，按实际月数平均计算。

因此创投企业和天使投资个人投资抵扣优惠政策中的从业人数包含劳务派遣人员。

七、劳务派遣形式安置的残疾人，属于派遣单位的员工还是实际用工单位的职工？

用工单位能否申请享受安置残疾人税收优惠？

答：

根据《劳动合同法》规定，劳务派遣单位应当依法与被派遣劳动者签订劳动合同，并承担支付工资、缴纳社保等法定的雇主义务，《国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策相关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第55号）明确，以劳务派遣形式就业的残疾人，属于劳务派遣单位的职工，劳务派遣单位可以享受国家税务总局公告2016年第33号、 财税〔2009〕70号等文件规定的即征即退增值税、安置残疾职工工资100%加计扣除等相关税收优惠，用工单位不能申请享受。

八、以劳务派遣方式接受残疾人在本单位就业的，计算缴纳残疾人就业保障金时，残疾人就业人数和在职职工人数计入派遣单位还是接受单位？

答：

根据《财政部关于调整残疾人就业保障金征收政策的公告》（2019年第98号）规定，用人单位依法以劳务派遣方式接受残疾人在本单位就业的，由派遣单位和接受单位通过签订协议的方式协商一致后，将残疾人数计入其中一方的实际安排残疾人就业人数和在职职工人数，不得重复计算。

例：

甲公司2019年在职职工100人，在职职工年平均工资5.95万元，本省规定的安排残疾人就业比例为1.5%，实际安排劳务派遣残疾人就业人数为1人（已签订协议计入甲公司），计算2020年应申报缴纳残疾人保障金金额是多少？

解：

假设当地年平均工资2万元。

用人单位在职职工年平均工资5.95＞2×2=4万元，残疾人就业保障金征收标准上限，按照当地社会平均工资2倍执行。

保障金年缴纳额=（100×1.5%-1）×40000=20000元。

根据发改价格规〔2019〕2015号和98号公告规定，用人单位安排残疾人就业比例达到1%（含）以上，但未达到所在地省、自治区、直辖市人民政府规定比例的，按规定应缴费额的50%缴纳残疾人就业保障金，因此，甲公司2020年应申报缴纳残保金20000×50%=10000元。