合营安排的分类共同经营的会计处理及长投关键考点小结.docx
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合营安排的分类共同经营的会计处理及长投关键考点小结
第12讲 合营安排的分类、共同经营会计处理及长投关键考点小结
（二）合营安排的分类
1.合营安排分为共同经营和合营企业。
（1）共同经营
指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。
（2）合营企业
是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。
2.合营安排类别的鉴定
（1）单独主体
具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录，并且具有一定法律形式的主体，构成法律认可的单独可辨认的财务架构。
包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。
某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。
2.合营安排未通过单独主体达成
当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。
在这种情况下，合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，同时，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任，因此该合营安排应当划分为共同经营。
【案例解析】A公司、B公司、C公司建立了一项共同制造汽车的安排。
协议约定：
该安排相关活动的决策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出；A公司负责生产并安装汽车发动机，B公司负责生产汽车车身和底盘，C公司负责生产其他部件并进行组装；A公司、B公司、C公司负责各自部分的成本费用，如人工成本、生产成本等；汽车实现对外销售后，A公司、B公司、C公司各自获得销售收入的1/3。
【解析】由于关于该安排相关活动的决策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制该安排，该安排为合营安排。
由于A公司、B公司、C公司只是各自负责汽车制造的相应部分，并未成立一个单独主体，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。
【案例解析】A公司、B公司、C公司各自购买了一栋酒店式公寓的部分房屋产权，分别占该公寓房屋总面积的30%、30%、40%，并将该酒店式公寓用于出租。
协议约定：
①关于该酒店式公寓的相关活动，如物业管理公司的任免、资本性支出、重要的租赁协议的签订等，必须由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出；②该酒店式公寓的相关费用和营运债务由A公司、B公司、C公司按照产权比例分担；③租金收益在A公司、B公司、C公司之间按照产权比例分配。
【解析】由于关于该安排相关活动的决策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制该安排，该安排为合营安排。
该合营安排并未通过单独主体达成，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。
同时，A公司、B公司、C公司直接拥有该酒店式公寓的产权，并按照产权比例承担债务、分享收入、分担成本，也表明该合营安排是共同经营。
3.合营安排通过单独主体达成
（1）分析单独主体的法律形式
各参与方应当根据该单独主体的法律形式，判断该安排是赋予参与方享有与安排相关资产的权利、并承担与安排相关负债的义务，还是赋予参与方享有该安排的净资产的权利。
也就是说，各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能将参与方和单独主体分离。
例如，各参与方可能通过单独主体执行合营安排，单独主体的法律形式决定在单独主体中的资产和负债是单独主体的资产和负债，而不是各参与方的资产和负债。
在这种情况下，基于单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义务，可以初步判定该项安排是合营企业。
在各参与方通过单独主体达成合营安排的情形下，当且仅当单独主体的法律形式没有将参与方和单独主体分离（即单独主体持有的资产和负债是各参与方的资产和负债）时，基于单独主体的法律形式赋予参与方权利和义务的判断，足以说明该合营安排是共同经营。
【案例解析】A公司和B公司均为建筑公司，A公司和B公司签订了一项合同以共同完成一项与政府之间的合同，即设计并建造两个城市间的一条道路。
在合同中，A公司和B公司明确了各自的参与份额，并明确了双方共同控制该安排，合同安排的主要事项是向政府移交建造完成的道路。
A公司和B公司成立了一个单独主体C，通过C具体实施该安排。
C代表A公司和B公司与政府签订合同，并向政府提供建造服务。
此外，有关该安排的资产和负债由C持有。
假定C的法律形式的主要特征是A公司和B公司，而不是C，拥有该安排的资产，并承担该安排的负债。
A公司和B公司还在合同中约定：
①A公司和B公司根据其在该安排中的参与份额分享该安排相关活动所需的全部资产的相应权利；②A公司和B公司根据其在该安排中的参与份额承担该安排的各项债务；③A公司和B公司根据其在该安排中的参与份额分享由该安排相关活动产生的损益。
【解析】该安排通过单独主体达成，该单独主体的法律形式没有将参与方与单独主体分离开来（即主体C持有的资产和负债是A公司和B公司的资产和负债）。
此外，A公司和B公司在合同中强调了这项规定，即合同规定A公司和B公司拥有通过主体C实施的安排的资产，并承担其负债。
因此，该合营安排是共同经营。
（2）分析合同安排
当单独主体的法律形式并不能将合营安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方时，还需要进一步分析各参与方之间是否通过合同安排赋予该安排的参与方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务。
合同安排中常见的某些特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业。
共同经营和合营企业的一些普遍特征的比较包括但不限于下表所列：
共同经营和合营企业对比表
对比项目
共同经营
合营企业
合营安排的条款
参与方对合营安排的相关资产享有权利并对相关负债承担义务
参与方对合营安排有关的净资产享有权利，即单独主体（而不是参与方），享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务
对资产的权利
参与方按照约定的比例分享合营安排的相关资产的全部利益（例如，权利、权属或所有权等）
资产属于合营安排自身，参与方并不对资产享有权利
对负债的义务
参与方按照约定的比例分担合营安排的成本、费用、债务及义务。
第三方对该安排提出的索赔要求，参与方作为义务人承担赔偿责任
合营安排对自身的债务或义务承担责任。
参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。
合营安排的债权方无权就该安排的债务对参与方法进行追索
收入、费用及损益
合营安排建立了各参与方按照约定的比例（例如按照各自所耗用的产能比例）分配收入和费用的机制。
某些情况下，参与方按约定的份额比例享有合营安排产生的净损益不会必然使其被分类为合营企业，仍应当分析参与方对该安排相关资产的权利以及对该安排相关负债的义务
各参与方按照约定的份额比例享有合营安排产生的净损益
担保
参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营
【案例解析】A公司和B公司均为房地产公司。
为并购和经营一家购物中心，A公司和B公司成立了一个进行项目管理的单独主体C。
假定主体C的法律形式使得主体C（而不是A公司和B公司）拥有与该安排相关的资产，并承担相关负债。
相关活动包括零售单元的出租、停车位的管理、购物中心及电梯等设备的维护、购物中心整体声誉和客户关系的建立等。
协议约定：
①主体C相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出；②主体C拥有该购物中心，A公司和B公司并不对该购物中心拥有产权；③A公司和B公司不承担主体C的债务或其他义务。
④A公司和B公司有权出售或抵押其在主体C中的权益；⑤A公司和B公司根据其在主体C中的权益份额分享购物中心经营净损益。
【解析】
①A公司和B公司通过单独主体C完成合营安排；
②根据法律形式及合同安排，A公司和B公司对单独主体C的净资产有要求权，而非具体的资产和负债；
③该合营安排是合营企业；
④A公司和B公司按长期股权投资权益法核算。
（3）分析其他事实和情况
如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方，则应考虑其他事实和情况，包括合营安排的目的和设计，其与参与方的关系及其现金流的来源等。
如果合营安排具备如下特征，则表明此安排是共同经营：
①各参与方实质上有权享有，并有义务接受由该安排资产产生的几乎所有经济利益（从而承担了该经济利益的相关风险，如价格风险、存货风险、需求风险等），如该安排所从事的活动主要是向合营方提供产出等；②持续依赖于合营方清偿该安排活动产生的负债，并维持该安排的运营。
【案例解析】A公司、B公司均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本，A公司、B公司共同出资设立C公司专门生产汽车座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股权，对C公司实施共同控制。
协议约定：
①A公司、B公司均需按其持股比例购买C公司生产的所有产品，采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以恰好弥补C公司的运营、筹资等成本费用；②除A公司、B公司外，C公司不得将其产品出售给其他方；③A公司、B公司按出资比例享有C公司的净利润以及净资产；④A公司和B公司将从C公司购买的产品用于生产。
【解析】成立C公司是为了向股东提供其所有产出。
A公司、B公司有权利并且有义务购买C公司的全部产出，实质上获得了所有来自C公司资产的所有经济利益，同时C公司完全依赖来源于A公司、B公司的采购款以确保其运营的持续性，A公司、B公司承担了C公司的负债。
因此，该合营安排是共同经营。
【考点经纬】
【要点提示】掌握合营安排的分类。
（三）关于重新评估
企业对合营安排是否拥有共同控制权，以及评估该合营安排是共同经营还是合营企业，这需要企业予以判断并持续评估。
在进行判断时，企业需要对所有的相关事实和情况加以考虑。
如果法律形式、合同条款等相关事实和情况发生变化，合营安排参与方应当对合营安排进行重新评估：
一是评估原合营方是否仍对该安排拥有共同控制权；二是评估合营安排的类型是否发生变化。
相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。
（四）关于共同经营参与方的会计处理
1.共同经营中，合营方的会计处理
（1）一般会计处理原则
①合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：
一是确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；二是确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；五是确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。
②合营方可能将其自有资产用于共同经营，如果合营方保留了对这些资产的全部所有权或控制权，则这些资产的会计处理与合营方自有资产的会计处理并无差别。
③合营方也可能与其他合营方共同购买资产来投入共同经营，并共同承担共同经营的负债，此时，合营方应当按照企业会计准则相关规定确认在这些资产和负债中的利益份额。
如按照《企业会计准则第4号——固定资产》来确认在相关固定资产中的利益份额，按照金融工具确认和计量准则来确认在相关金融资产和金融负债中的份额。
④共同经营通过单独主体达成时，合营方应确认按照上述原则单独所承担的负债，以及按本企业的份额确认共同承担的负债。
但合营方对于因其他股东未按约定向合营安排提供资金，按照我国相关法律或相关合同约定等规定而承担连带责任的，从其规定，在会计处理上应遵循《企业会计准则第13号——或有事项》。
⑤合同安排通常描述了该安排所从事活动的性质，以及各参与方打算共同开展这些活动的方式。
例如，合营安排各参与方可能同意共同生产产品，每一参与方负责特定的任务，使用各自的资产，承担各自的负债。
合同安排也可能规定了各参与方分享共同收入和分担共同费用的方式。
在这种情况下，每一个合营方在其资产负债表上确认其用于完成特定任务的资产和负债，并根据相关约定确认相关的收入和费用份额。
⑥当合营安排各参与方可能同意共同拥有和经营一项资产时，相关约定规定了各参与方对共同经营资产的权利，以及来自该项资产的收入或产出和相应的经营成本在各参与方之间分配的方式。
每一个合营方对其在共同资产中的份额、同意承担的负债份额进行会计处理，并按照相关约定确认其在产出、收入和费用中的份额。
【案例解析】2×13年1月1日，A公司和B公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥有该写字楼50%的产权，用于出租收取租金。
合同约定，该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出；A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自50%。
该写字楼购买价款为8000万元，由A公司和B公司以银行存款支付，预计使用寿命20年，预计净残值为320万元，采用年限平均法按月计提折旧。
该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为480万元，按月交付。
该写字楼每月支付维修费2万元。
另外，A公司和B公司约定，该写字楼的后续维护和维修支出（包括再装修支出和任何其他的大修支出）以及与该写字楼相关的任何资金需求，均由A公司和B公司按比例承担。
假设A公司和B公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。
【解析】由于关于该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出，所以A公司和B公司共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排。
由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构，并明确约定了A公司和B公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等，因此该合营安排是共同经营。
A公司的相关会计处理如下：
（1）出资购买写字楼时
借：
投资性房地产 （8000万元×50%）40000000
贷：
银行存款 40000000
（2）每月确认租金收入时
借：
银行存款 （480万元×50%÷12）200000
贷：
其他业务收入 200000
（3）每月计提写字楼折旧时
借：
其他业务成本 160000
贷：
投资性房地产累计折旧 160000
（8000万元－320万元）÷20÷12×50%＝16（万元）
（4）支付维修费时
借：
其他业务成本 （20000×50%）10000
贷：
银行存款 10000
（2）合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理
合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。
交易表明投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称“资产减值损失准则”）等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。
（3）合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理
合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。
即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。
【案例解析】A公司和B公司共同设立一项安排C，假定该安排放划分为共同经营，A公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。
2×13年12月31日，A公司支付采购价款（不含增值税）100万元，购入安排C的一批产品，A公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。
该项产品在安排C中的账面价值为60万元。
【解析】安排C因上述交易确认了收益40万元。
A公司对该收益按份额应享有20万元（40万元×50%）。
但由于在资产负债表日，该项存货仍未出售给第二方，因此该未实现内部损益20万元应当被抵销，相应减少存货的账面价值。
但B公司对该收益应享有20万元，应当予以确认（40万元×50%）,B公司享有的20万元收益反映在A公司存货的期末账面价值中。
（4）合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理
合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并准则等相关准则进行相应的会计处理。
2.对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则
对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。
即，共同经营的参与方，不论其是否具有共同控制，只要能够享有共同经营相关资产的权利、并承担共同经营相关负债的义务，对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理。
否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。
例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。
【案例解析】A公司、B公司、C公司共同设立合营安排D公司，表决权比例分别为45%、45%及10%。
假设根据协议，A公司、B公司共同控制D公司，且该合营安排为共同经营，除上述外无其他需考虑的因素。
【解析】A公司、B公司对合营安排具有共同控制权而C公司仅仅是该项合营安排参与方。
假设C公司对于D公司的净资产享有权利，那么C公司应当判断其持有的10%的表决权比例是否使其对合营安排具有重大影响，进而按照长期股权投资准则或金融工具确认和计量准则进行会计处理。
（五）关于合营企业参与方的会计处理
合营企业中，合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定核算其对合营企业的投资。
对合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：
对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资准则的规定核算其对该合营企业的投资；对该合营企业不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算其对该合营企业的投资。
【要点提示】掌握合营安排的会计处理。
【知识点】关键考点小结
1.长期股权投资分类
2.同一控制下控股合并形成的长期股权投资的会计处理
3.非同一控制下控股合并形成的长期股权投资的会计处理
4.合并直接费用、证券发行费用的会计处理
5.对联营企业、合营企业的长期股权投资的会计处理
6.成本法下的会计处理
（1）现金股利入投资收益
（2）被投资方股票股利、盈余公积转增资本等所有者权益内部结构调整时，投资方不作处理。
7.权益法下的会计处理
（1）初始投资时
（2）被投资方盈亏时
①一般处理原则
②特殊处理原则
（3）被投资方分红时
（4）被投资方其他综合收益时
（5）被投资方其他所有者权益变动时
8.长期股权减值的会计处理
借：
资产减值损失
贷：
长期股权投资减值准备
此减值损失不得恢复。
9.长期股权投资核算方法的转换
（1）多次交易完成企业合并的会计处理
①同一控制下
②非同一控制下
（2）金融资产转权益法
（3）因减资造成的成本法转权益法
（4）权益法转金融资产
（5）成本法转金融资产
10.长期股权投资的处置
11.合营安排的会计处理原则
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