7 CPA实务 分录总结 强化.docx

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7CPA实务分录总结强化

第7章投资性房地产

第一节投资性房地产的特征与范围

一、投资性房地产的特征与范围

（一）投资性房地产——是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行持续计量，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式进行后续计量。

（二）投资性房地产的范围包括：

已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

1．已出租的土地使用权

——是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。

对于以经营租赁方式租入（没有所有权）土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。

2．持有并准备增值后转让的土地使用权

——是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。

（1）企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，企业管理当局（董事会或类似机构）作出书面决议明确继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。

（2）按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。

3．已出租的建筑物

——是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。

企业在判断和确认已出租的建筑物。

（1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。

企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。

（2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。

对企业持有以备经营出租的空置建筑物，只有企业管理当局（董事会或类似机构）作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也可视为投资性房地产。

（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

例如，企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。

二、不属于投资性房地产：

下列项目不属于投资性房地产：

　　1.自用房地产

　　自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产；企业生产经营用的土地使用权属于无形资产。

企业拥有并自行经营的旅馆饭店。

旅馆饭店的经营者在向顾客提供住宿服务的同时，还提供餐饮、娱乐等其他服务，其经营目的主要是通过向客户提供服务取得服务收入，因此，企业自行经营的旅馆饭店是企业的经营场所，应当属于自用房地产。

　　2.作为存货的房地产

　　作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。

　　从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的土地使用权，属于房地产开发企业的存货，即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。

存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。

如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产、无形资产、存货和投资性房地产。

【口决】

部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的：

能单独计量和出售的，应分别确认为：

固定资产、无形资产、开发产品、投资性房地产。

不能单独计量和出售的，用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

【归纳】

属于投资性房地产的有：

1．已经出租的建筑物，是企业已经与其他方签订了租赁协议,约定以经营租赁方式出租建筑物。

2．对企业持有以备经营出租的空置建筑物，只有企业管理当局（董事会或类似机构）作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也可视为投资性房地产。

这里的“空置建筑物”，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。

3．企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

4．已出租的房屋租赁期届满，收回后继续用于出租但暂时空置，属于投资性房地产。

5．关联企业之间租赁房地产的，租出方可以将出租的房地产确认为投资性房地产。

关联企业之间租赁房地产的，租出方应将出租的房地产确认为投资性房地产。

母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。

不属于投资性房地产的有：

1.某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

2.自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼应作为固定资产核算，企业生产经营用的土地使用权应作为无形资产核算。

3.作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。

这部分房地产属于房地产开发企业的存货。

4.企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产；将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

5.出租柜台不属于投资性房地产。

因为投资性房地产包括的是已出租的建筑物，即以经营租赁方式出租的建筑物，不是出租柜台。

6.炒楼花是违法的行为，是一种投机行为，不属于投资性房地产。

7.闲置土地不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

根据《闲置土地处置办法》规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。

具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：

（1）国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；

（2）已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年的。

8.企业出租给本企业职工居住的宿舍，如果收取租金，仍然不属于投资性房地产。

企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照收取租金，也不属于投资性房地产。

这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。

投资性房地产的确认时点：

1对已出租的土地使用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地产的确认时点一般为租赁期开始日。

租赁开始日：

双方签订租赁协议日期。

租赁期开始日：

正式开始计帐，租赁行动开始产生的日期。

2但企业管理当局对企业持有以备经营出租的空置建筑物，作出正式书面决议，明确表明将该空置建筑物用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使未签订租赁协议，可视为投资性房地产，其作为投资性房地产的时点为企业管理当局就该事项作出正式书面决议的日期。

3对持有并准备增值后转让的土地使用权，其作为投资性房地产的确认时点为企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期。

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

成本模式下投资性房地产的会计核算

1．投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。

但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

2．在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号—固定资产》和《企业会计准则第6号—无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》的规定进行处理。

一、成本模式下投资性房地产初始计量

（一）外购的投资性房地产

1.外购的房地产，只有在购入的同时开始出租，才能作为投资性房地产加以确认。

2.如果该企业所签订的租赁协议约定在购入后3个月再出租，则应当先作为固定资产加以确认，直至租赁期开始日才能从固定资产转换为投资性房地产。

3.【新】：

企业购入的房地产，部分用于出租或资本增值，部分自用，用于出租或资本增值的部分能够单独予以确认，应按照不同部分的各个公允价值占公允价值总额的比例，将成本在不同部分之间进行分配。

4.企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产。

5.外购投资性房地产的成本＝购买价款＋相关税费＋可直接归属于该资产的其他支出

借：

投资性房地产

贷：

银行存款

（二）自行建造的投资性房地产

1.企业自行建造或开发活动完成后用于出租（同时）的房地产属于投资性房地产。

2.如果租赁协议约定竣工后半后才开始起租，或者该公司在竣工后半后才开始招租，则该项房地产庆当先作为固定资产、开发产品加以确认，直至租赁期开始日，才能从固定资产、存货转换为投资性房地产。

3.自行建造投资性房地产的成本＝建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出，包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

4.土地使用权用于自行建设厂房等地上建筑物时，土地使用权帐面价值不与地上建筑合并计算其成本。

借：

投资性房地产

　贷：

在建工程【一般企业】

　　开发成本【房地产企业】

（三）将非投资性房地产转换为投资性房地产

1．房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。

2．企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。

这里的确凿证据包括两个方面：

（1）企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议。

（2）房地产因用途改变而发生实际状态上的改变,如从自用状态改为出租状态。

【总结】成本模式下，投资性房地产与非投之间转换：

【口决】原值转原值，折旧转折旧，摊销转摊销，准备转准备。

无差额对应结转。

非投→投

投→非投

房地产开发企业

存货→投

房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租,存货相应地转换为投资性房地产。

这种情况下，转换日通常为房地产的租赁期开始日。

租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

若企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，且董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营租出、持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。

投→存货

房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。

这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

　借：

投资性房地产【账面价值】

　　　存货跌价准备【已计提存货跌价准备】

　　　贷：

开发产品【账面余额】

　　借：

开发产品【账面价值】

　　　　投资性房地产累计折旧

　　　　投资性房地产减值准备

　　　　贷：

投资性房地产【账面金额】

一般

企业

自用→投

企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，通常应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

对不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物，如果董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明其自用房地产用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，应视为自用房地产转换为投资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。

投→固定资产

企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营管理,投资性房地产相应地转换为固定资产或无形资产。

在此种情况下,转换日为房地产达到自用状态,企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

借：

投资性房地产

　　累计折旧（累计摊销）

　　　　固定资产减值准备（无形资产减值准备）

　　　　贷：

固定资产（无形资产）

　　　　　　投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销）

　　　　　　投资性房地产减值准备

　　借：

固定资产（无形资产）

　　　　投资性房地产累计折旧（累计摊销）

　　　　投资性房地产减值准备

　　　　贷：

投资性房地产

　　　　　　累计折旧（累计摊销）

　　　　　　固定资产减值准备（无形资产……）

二、投资性房地产的后续计量

1．按期（月）对投资性房地产计提折旧或进行摊销，

　　借：

其他业务成本

　　　　贷：

投资性房地产累计折旧

　　　　　　投资性房地产累计摊销

2．取得的租金收入：

　　借：

银行存款

　　　　贷：

其他业务收入

　　借：

营业税金及附加

　　　　贷：

应交税费—应交营业税

3．投资性房地产存在减值迹象的,还应当适用资产减值的有关规定。

经减值测试后确定发生减值的,应当计提减值准备。

如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回：

　　借：

资产减值损失

　　　　贷：

投资性房地产减值准备

三、与投资性房地产有关的后续支出

（一）资本化的后续支出

1．与投资性房地产有关的后续支出,满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。

2．例如,企业为了提高投资性房地产的使用效能,往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用,或者通过装修而改善其室内装潢,改扩建或装修支出满足确认条件的,应当将其资本化。

3．【新】企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

1．改扩建：

借：

投资性房地产——在建

投资性房地产累计折旧

贷：

投资性房地产

2．发生成本：

借：

投资性房地产——在建

贷：

银行存款

3．完工：

借：

投资性房地产

贷：

投资性房地产——在建　

（二）费用化的后续支出

　　不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益（其他业务成本）。

借：

其他业务成本　

　贷：

银行存款等

四、处置投资性房地产

企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产,非货币性交易等而减少投资性房地产业也属于投资性房地产的处置。

　　借：

银行存款

　　　贷：

其他业务收入

　　借：

其他业务成本

　　　　投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销）

　　　　投资性房地产减值准备

　　　贷：

投资性房地产

公允价值模式下投资性房地产的会计核算

1．企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,可以采用公允价值计量模式。

2．企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

3．采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下2个条件：

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。

这两个条件必须同时具备,缺一不可。

1．在极少情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。

2．但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

一、成本模式下投资性房地产初始计量

（一）外购的投资性房地产

外购的采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。

其实际成本的确定与外购的采用成本模式计量的投资性房地产一致。

借：

投资性房地产——成本

贷：

银行存款

（二）自行建造的投资性房地产

自行建造的采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当按照取得时的实际成本进行初始计量。

其实际成本的确定与自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产一致。

借：

投资性房地产——成本

　贷：

在建工程【一般企业】

　　开发成本【房地产企业】

（三）将非投资性房地产转换为投资性房地产

【总结】公允价值模式下，投资性房地产与非投之间转换：

【口决】：

转换日公允价计量。

有差额。

投资性房地产→自用：

“公允价值变动损益”

非投→投资性房地产：

借差：

公允价值变动损益；贷差：

资本公积——其他资本公积

房地产开发企业

一般企业

非投→投

存货→投

房地产开发企业，将作为存货的房地产转换为投资性房地产的：

　　借：

投资性房地产—成本【转换日的公允价值】

　　　　存货跌价准备【已计提存货跌价准备】

　　　　*公允价值变动损益

　　　　贷：

开发产品【账面金额】

　　　　　　*资本公积——其他资本公积

　　待该项投资性房地产处理时,因转换计入“资本公积——其他资本公积”科目的部分应转入当期损益（其他业务成本）。

自用→投

将自用的建筑物等转换为投资性房地产时，转换日：

　　借：

投资性房地产—成本【转换日的公允价值】

　　　　累计折旧（累计摊销）

　　　　固定资产减值准备（无形资产减值准备）

　　　　*公允价值变动损益

　　　　贷：

固定资产（无形资产）

　　　　　　*资本公积——其他资本公积

投→非投

采用公允价值模式计量的投资性房地产→自用房地产

原则：

应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，（公允价值－原账面价值）→当期损益（公允价值变动损益）。

转换日，

借：

固定资产//无形资产（转换日公允价）

*公允价值变动损益

贷：

投资性房地产——成本

——公允价值变动

*公允价值变动损益

二、投资性房地产的后续计量

投资性房地产采用公允价值模式计量的,不计提折旧或摊销,应当以资产负债表日的公允价值计量。

1．投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额：

　　借：

投资性房地产—公允价值变动

　　　　贷：

公允价值变动损益

　　公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

2．取得的租金收入：

　　借：

银行存款借：

营业税金及附加

　　　　贷：

其他业务收入　　贷：

应交税费—应交营业税

三、与投资性房地产有关的后续支出

（一）资本化的后续支出

1．与投资性房地产有关的后续支出,满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。

2．与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。

企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销（新）。

1．改扩建：

借：

投资性房地产——在建

贷：

投资性房地产——成本

——公允价值变动

2．发生成本：

借：

投资性房地产——在建

贷：

银行存款

3．完工：

借：

投资性房地产——成本

贷：

投资性房地产——在建

（二）费用化的后续支出

　　不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益（其他业务成本）。

借：

其他业务成本　

　贷：

银行存款等

四、处置投资性房地产

借：

银行存款①

贷：

其他业务收入①

　　借：

其他业务成本⑤

　　　　公允价值变动损益③

　　　　资本公积——其他资本公积④

　　　　贷：

投资性房地产——成本②

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动③

投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、利润分配——未分配利润）。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

投资性房地产后续计量模式的变更（单向变更）

只能：

成本——公允。

（一）成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。

（追溯调整）

企业变更投资性房地产计量模式时：

借：

投资性房地产——成本（变更日公允价值）

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：

投资性房地产（原账面余额），

*盈余公积（差额×75%×10%）

*利润分配——未分配利润（差额×75%×90%）

*递延所得税负债（差额×25%）

（二）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

投资性房地产后续计量模式的变更：

【本章要点】

1．投资性房地产在成本模式下计提折旧（摊销），计提减值准备；在公允价值模式下不计提折旧（摊销），不计提减值准备，资产负债表日要以公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值。

2．投资性房地产在成本模式下确认递延所得税主要考虑会计和税法折旧（摊销）的差异以及计提的减值准备；在公允价值模式下确认递延所得税主要考虑会计和税法折旧（摊销）的差异以及公允价值的变动。

3．投资性房地产的计量模式只能由成本模式转变为公允价值模式。

4．采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值的变动金额应计入公允价值变动损益。

5．采用公允价值模式计量的投资性房地产不可转换为成本模式计量。

6．采用成本模式计量的投资性房地产当发生减值时需要确认减值损失。

7．采用成本模式计量的投资性房地产，符合条件时可转换为公允价值模式计量。

8．采用成本模式计量的投资性房地产，应计提投资性房地产累计折旧（摊销）。

9．采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产—成本”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，如果差额在借方，借记“公允价值变动损益”科目，如果差额在贷方，贷记“资本公积——其它资本公积”科目。

10．无论采用公允价值模式，还是采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，取得的租金收入，均应借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。

11．采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的公允价值，借记“固定资产”等科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产——成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

12．处置投资性房地产时，处置收入计入“其他业务收入”科目，相关成本及公允价值模式下产生的“公允价值变动损益”和“资本公积——其它资本公积”科目都要转入“其他业务成本”科目。

13．对投资性房地产进行后续计量，可以将采用成本模式转换为公允价