07《企业会计准则讲解》第七章 无形资产.docx
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07《企业会计准则讲解》第七章无形资产
第七章无形资产
第一节无形资产概述
科学技术进步是当今世界发展的主流，我国企业贯彻“走出去”战略，加强自主创新，强化无形资产管理显得尤为重要。
在我国会计准则建设中，必须要坚持这一原则。
《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称无形资产准则）规范了无形资产的确认、计量和相关信息的披露要求，旨在企业科技创新,加大研发投入,提升企业价值和核心竞争力。
一、无形资产的概念及其基本特征
无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
相对于其他资产,无形资产具有以下特征:
（一）无形资产不具有实物形态
无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力,它们不具有实物形态，比如，土地使用权、非专利技术等。
企业的有形资产例如固定资产虽然也能为企业带来经济利益,但其为企业带来经济利益的方式与无形资产不同,固定资产是通过实物价值的磨损和转移来为企业带来未来经济利益,而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益。
某些无形资产的存在有赖于实物载体。
比如,计算机软件需要存储在磁盘中。
但这并不改变无形资产本身不具实物形态的特性。
在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产,还是属于无形资产时,需要通过判断来加以确定,通常以哪个要素更重要作为判断的依据。
例如,计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分,该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分,则该软件应作为无形资产核算。
（二）无形资产具有可辨认性
符合以下条件之一的,则认为其具有可辨认性:
1.能够从企业中分离或者划分出来,并能单独用于出售或转让等,而不需要阉时处置在同一获利活动中的其他资产，表明无形资产可以辨认。
某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售转让等,这种情况下也视为可辨认无资产。
2.产生于合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。
如果企业有权获得一项无形资产产生的未来经济利益，并能约束其他方获取这些利益，则表明企业控制了该项无形资产。
例如，对于会产生经济利益的技术知识，若其受到版权、贸易协议约束（如果允许）等法定权利或雇员保密法定职责的保护，那么说明该企业控制了相关利益。
客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。
内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似的项目支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来。
因此，这类项目不应确认为无形资产。
（三）无形资产属于非货币性资产
非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。
无形资产由于没有发达的交易市场,一般不容易转化成现金,在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定,不属于以固定或可确定的金额收取的资产,属于非货币性资产。
二、无形资产的内容
无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。
（一）专利权
专利权,是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人,对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利,包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。
（二）非专利技术
非专利技术,也称专有技术。
它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。
非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。
（三）商标权
商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。
商标权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。
（四）著作权
著作权又称版权,指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。
著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权,还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。
（五）特许权
特许权,又称经营特许权、专营权,指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。
通常有两种形式,一种是由政府机构授权,准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权,如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等等；另一种指企业间依照签订的合同,有限期或无限期使用另一家企业的某些权利,如连锁店分店使用总店的名称等。
（六）土地使用权
土地使用权,指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。
根据我国《土地管理法》的规定,我国土地实行公有制,任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。
企业取得土地使用权的方式大致有以下几种:
行政划拨取得、外购取得及投资者投资取得。
三、不属于无形资产准则规范的其他无形的资产
无形资产准则规定,作为投资性房地产的土地使用权,适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；企业合并中形成的商誉,适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》；石油天然气矿区权益,适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。
本章着重讲解了无形资产的确认和计量,尤其是企业内部研究开发项目的支出要求有条件资本化的政策条件以及无形资产的后续计量等问题。
第二节无形资产初始计量
一、无形资产的初始计量
无形资产通常是按实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。
对于不同来源取得的无形资产,其成本构成不尽相同。
（一）外购的无形资产成本
外购的无形资产,其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等,但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用,也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
无形资产达到预定用途后所发生的支出,不构成无形资产的成本。
例如,在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失。
在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非是为使无形资产达到预定用途所必不所不可少的，有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益，而不构成无形资产的成本。
采用分期付款方式购买无形资产，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，无形资产的成本为购买价款的现值。
（例7－1）某A上市公司20×6年l月8日从B公司购买一项商标权,由于A公司资金周转比较紧张,经与B公司协商采用分期付款方式支付款项。
合同规定,该项商标权总计6000000元,每年末付款2000000元,三年付清。
假定银行同期贷款利率为10%。
为了简化核算,假定不考虑其他有关税费,其有关计算如下:
无形资产现值＝2000000×（1＋10%）－1＋2000000×（1＋10%）－2十2000000×（1+10%）－3＝4973800（元）
未确认融资费用＝6000000－4973800＝1026200（元）
第一年应确认的融资费用＝4973800×10%＝497380（元）
第二年应确认的融资费用＝（4973800－2000000＋497380）×10%＝347118（元）
第三年应确认的融资费用＝1026200－497380－347118＝181702（元）
A公司账务处理如下:
借:
无形资产——商标权4937800
未确认融资费用1026200
贷:
长期应付款6000000
第一年底付款时:
借:
长期应付款2000000
贷:
银行存款2000000
借:
财务费用497380
贷:
未确认融资费用497380
第二年底付款时:
借:
长期应付款2000000
贷:
银行存款2000000
借:
财务费用347118
贷:
未确认融资费用347118
第三年底付款时:
借:
长期应付款2000000
贷:
银行存款2000000
借:
财务费用181702
贷:
未确认融资费用181702
（二）投资者投入的无形资产成本
投资者投入的无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,在投资合同或协议约定价值不公允的情况下,应按无形资产的公允价值入账。
（三）通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产成本
通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产,其成本的确定及具体处理参见本书第八章“非货币性资产交换”和第十三章“债务重组”的相关内容。
（四）土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本,而仍作为无形资产进行核算,土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
但下列情况除外:
1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2.企业外购的房屋建筑物,实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值,则应当对支付的价款按照合理的方法（例如,公允价值）在土地和地上建筑物之间进行分配;如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的,应当全部作为固定资产核算。
企业改变土地使用权的用途,将其作为用于出租或增值目的时,应将其转为投资性房地产。
（五）企业合并中取得的无形资产成本
按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定,非同一控制下的企业合并中购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量,而且合并中确认的无形资产并不仅限于被购买方原已确认的无形资产,只要该无形资产的公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。
1.企业合并中取得的无形资产,其公允价值能够可靠计量的，应单独确认为无形资产。
公允价值的取得一般有以下途径:
（1）活跃市场中的市场报价,该报价提供了无形资产公允价值的最可靠的估计。
恰当的市场价格一般是现行出价。
无法获得现行出价的情况下,如果类似交易的最近交易日和资产公允价值估计日之间的经济情况没有发生重大变化,则可以类似交易的近似价格为基础来估计公允价值。
（2）如果无形资产不存在活跃市场,则其公允价值应按照购买日从购买方可获得信息为基础,在熟悉情况并自愿的当事人之间进行的公平交易中,为取得该资产所支的金额,如对无形资产预计产生的未来现金流量进行折现等。
2.企业合并中取得的无形资产本身可能是可以单独辨认的,但其计量或处置与有形的或无形的资产一并作价,如天然矿泉水的商标可能与特定的泉眼有关,所以不能立于该泉眼出售。
在这种情况下,如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价不能可靠计量,则应将该资产组合（即将无形资产与其相关的有形资产一并）独立于商确认为一项资产。
第三节内部研究开发费用的确认和计量
一、研究阶段和开发阶段的划分
（一）研究阶段
对于企业自行进行的研究开发项目,无形资产准则要求区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。
其中,研究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查,研究活动的例子包括:
意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。
研究阶段的特点在于:
1.计划性。
研究阶段是建立在有计划的调查基础上,即,研发项目已经董事会或者相关管理层的批准,并着手收集相关资料、进行市场调查等。
例如,某药品公司为研究开发某药品，经董事会或者相关管理层的批准,有计划的收集相关资料、进行市场调查、比较市场相关药品的药性、效用等活动。
2.探索性。
研究阶段基本上是探索性的,为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备,这一阶段不会形成阶段性成果。
从研究活动的特点看,其研究是否能在未来形成成果,即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性,企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产,因此,研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。
（二）开发阶段
开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
开发活动的例子包括:
生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。
开发阶段的特点在于：
1.具有针对性。
开发阶段是建立在研究阶段基础上,因而,对项目的开发具有针对性。
2.形成成果的可能性较大。
进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大。
由于开发阶段相对于研究阶段更进一步,且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备,此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件,所发生的开发支出可资本化,确认为无形资产的成本。
二、开发阶段有关支出资本化的条件
在开发阶段,判断可以将有关支出资本化确认为无形资产，必须同时满足下列条件:
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性
判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性,应当以目前阶段的成果为基础,并提供相关证据和材料,证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备,不存在技术上的障碍或其他不确定性。
比如,企业已经完成了全部计划、设计和测试活动,这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动或经过专家鉴定等。
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图
开发某项产品或专利技术产品等,通常是根据管理当局决定该项研发活动的目的或者意图加以确定，也就是说，研发项目形成成果以后,是为出售还是为自己使用并从使用中获得经济利益,应当依管理当局的决定为依据。
因此,企业的管理当局应当明确表明其持有拟开发无形资产的目的,并具有完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。
（三）无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品
开发支出资本化作为无形资产确认，其基本条件是能够为企业带来未来经济利益。
如果有关的无形资产在形成以后,主要是用于形成新产品或新工艺的,企业应对运用该无形资产生产的产品市场情况进行估计,应能够证明所生产的产品存在市场,能够带来经济利益的流入;如果有关的无形资产开发以后主要是用于对外出售的,则企业应能够证明市场上存在对该类无形资产的需求,开发以后存在外在的市场可以出售并带来经济利益的流入;如果无形资产开发以后不是用于生产产品,也不是用于对外出售,而是在企业内部使用的,则企业应能够证明在企业内部使用时对企业的有用性。
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产
这一条件主要包括:
（1）为完成该项无形资产开发具有技术上的可靠性。
开发的无形资产并使其形成成果在技术上的可靠性是继续开发活动的关键。
因此,必须有确凿证据证明企业继续开发该项无形资产有足够的技术支持和技术能力。
（2）财务资源和其他资源支持。
财务和其他资源支持是能够完成该项无形资产开发的经济基础,因此,企业必须能够说明为完成该项无形资产的开发所需的财务和其他资源,是否能够足以支持完成该项无形资产的开发。
（3）能够证明企业获取在开发过程中所需的技术、财务和其他资源,以及企业获得这些资源的相关计划等。
如在企业自有资金不足以提供支持的情况下,是否存在外部其他方面的资金支持,如银行等借款机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等来证实。
（4）有能力使用或出售该无形资产以取得收益。
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量
企业对于研究开发活动发生的支出应单独核算,如发生的研究开发人员的工资、材料费等,在企业同时从事多项研究开发活动的情况下,所发生的支出同时用于支持多项研究开发活动的,应按照一定的标准在各项研究开发活动之间进行分配,无法明确分配的,应予费用化计入当期损益,不计入开发活动的成本。
三、内部开发的无形资产的计量
内部开发活动形成的无形资产,其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。
可直接归属于该资产的成本开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定资本化的利息支出,以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。
在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。
值得强调的是,内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。
四、内部研究开发费用的账务处理
（一）无形资产准则规定,企业研究阶段的支出全部费用化,计入当期损益（管理费用）;开发阶段的支出符合条件的才能资本化,不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。
只有同时满足无形资产准则第九条规定的各项条件的,才能确认为无形资产,否则计入当期损益。
如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出,应将其所发生的研发支出全部费用化,计入当期损益。
（二）企业自行开发无形资产发生的研发支出,未满足资本化条件的,借记“研发支出——费用化支出”科目,满足资本化条件的,借记“研发支出——资本化支出”科目,贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
（三）企业购买正在进行中的研究开发项目,应按确定的金额,借记“研发支出——资本化支出”科目,贷记“银行存款”等科目。
以后发生的研发支出,应当比照上述
（二）的规定进行处理。
（四）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的,应按“研发支出——资本化支出”科目的余额,借记“无形资产”科目,贷记“研发支出——资本化支出”科目。
（例7－2）某企业自行研究开发一项新产品专利技术,在研究开发过程中发生材料费40000000元、人工工资10000000元,以及用银行存款支付其他费用30000000元,总计80000000元,其中,符合资本化条件的支出为50000000元,期末,该专利技术已经达到预定用途。
假定不考虑相关税费。
相关费用发生时:
借:
研发支出——费用化支出30000000
——资本化支出50000000
贷:
原材料40000000
应付职工薪酬10000000
银行存款30000000
期末:
借:
管理费用30000000
无形资产50000000
贷:
研发支出——费用化支出30000000
——资本化支出50000000
第四节无形资产的后续计量
一、无形资产后续计量的原则
无形资产初始确认和计量后,在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。
需要强调的是,确定无形资产在使用过程中的累计摊销额,基础是估计其使用寿命,只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销,对于使用寿命不确定的无形资产，每年进行减值测试。
无形资产准则规定,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。
无形资产的使用寿命如为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。
（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素
无形资产的后续计量是以其使用寿命为基础的。
无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面,有些无形资产的使用寿命受法律、规章或合同的限制,称为法定寿命。
如我国法律规定发明专利权有效期为20年,商标权的有效期为10年。
有些无形资产如永久性特许经营权、非专利技术等的寿命则不受法律或合同的限制。
经济寿命是指无形资产可以为企业带来经济利益的年限。
由于受技术进步、市场竞争等因素的影响,无形资产的经济寿命往往短于法定寿命,因此,在估计无形资产的使用寿命时,应当综合考虑各方面相关因素的影响,合理确定无形资产的使用寿命。
确定无形资产的经济使用寿命，通常应考虑以下因素：
该资产通常的产品寿命周期,以及可获得的类似资产使用寿命的信息；技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；现在或潜在的竞争者预期采取的行动；为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；对该资产的控制期限,对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
（二）无形资产使用寿命的确定
源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产,其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。
例如，企业以支付土地出让金方式取得一块土地的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，该块土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。
如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续,当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时,续约期才能够包括在使用寿命的估计中。
下列情况一般说明企业无须付出重大成本即可延续合同性权利或其他法定权利:
有证据表明合同性权利或法定权利将被重新延续,如果在延续之前需要第三方同意,则还需有第三方将会同意的证据；有证据表明为获得重新延续所必需的所有条件相对于企业的未来经济利益不具有重要性。
如果企业在延续无形资产持有期间时付出的成本与预期流入企业的未来经济利益相比具有重要性,本质上来看是企业获得了一项新的无形资产。
没有明确的合同或法律规定的无形资产,企业应当综合各方面情况,如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等,来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限,如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限,再将其作为使用寿命不确定的无形资产。
例如，企业通过公开拍卖取得一项出租车运营许可,按照所在地规定,以现有出租运营许可为限,不再授予新的运营许可,而且在旧的出租车报废以后,其运营许可可用于新的出租车。
企业估计在有限的未来,其将持续经营出租车行业。
对于该运营许可,其为企业带来未来经济利益的期限从目前情况看无法可靠估计,应视为使用寿命不确定的无形资产。
（三）无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了,对无形资产的使用寿命进行复核,如果有证据表明无形资产的使用寿命不同于以前的估计,由于合同的续约或无形资产应用条件的改善,延长了无形资产的使用寿命,对于使用寿命有限的无形资产应改变其摊销年限,并按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。
对于使用寿命不确定的无形资产,如果有证据表明其使用寿命是有限的,应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。
并按照无形资产准则中关于使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。
二、使用寿命有限的无形资产摊销
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