新准则及财务报表新格式解读.docx

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新准则及财务报表新格式解读

一文读懂2019新准则及财务报表新格式

根据《普华永道观察》、《会计视野论坛》整理

2019年即将过半，财会圈有几份重要新规是小伙伴们都密切关注的，包括财报新格式，修订的债务重组、非货币性资产交换准则，增值税进项税额加计抵减政策等。

（一）2019年财报新格式重点提示

财政部发布了《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（以下简称“财报新格式”），分别对已执行新金融、新收入和新租赁准则的企业，以及未执行上述三大新准则的一般企业的财务报表列报给予了指引，相关企业自2019年度中期财务报表起开始适用。

A类主要变化：

适用所有企业

（1）资产负债表项目拆分：

（2）递延收益重分类取消：

对于计入递延收益的政府补助，若摊销期限只剩一年或不足一年的，或预计未来一年内（含一年）摊销的部分，均不得归类为流动负债，也不转入“一年内到期的非流动负债”项目，仍在“递延收益”项目列报。

（3）研发费用核算范围变化：

“研发费用”项目不仅包括企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，还包括计入“管理费用”科目的自行开发无形资产的摊销费用。

（4）营业外收支核算范围变化：

“营业外支出”和“营业外收入”项目不再包含债务重组损益，具体列报项目需关注新债务重组准则应用指南的进一步指引。

B类主要变化：

适用已执行新金融工具准则的企业

（1）交易性金融资产（FVTPL）：

“交易性金融资产”项目，反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以及企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的期末账面价值。

自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值，在“其他非流动金融资产”项目反映。

解读：

金融资产的分类，区分债务工具和权益工具两类。

（1）债务工具

债务工具分成三类：

摊余成本（AMC）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（债务类FVOCI）、以公允价值计量且其变动计入当期损益（FVTPL）。

新CAS22对债务工具的分类主要基于报告主体管理金融资产的业务模式，以及合同现金流是否仅代表本金和利息的支付（SPPI）。

企业管理金融资产的业务模式是其管理金融资产以产生现金流量的方式。

业务模式决定了现金流量是否来自收取合同现金流、出售金融资产或两者兼而有之。

1、如果持有一项债务工具的目的是为了收取合同现金流量，且该现金流量仅代表本金和利息的支付，即满足SPPI的要求，则该债务工具将被分类为以摊余成本计量的金融资产。

2、如果债务工具的合同现金流量满足SPPI的要求，且主体的持有目的既是为了收取资产的合同现金流量又是为了出售资产，则该债务工具将被分类为FVOCI。

3、如果金融资产所包含的现金流并非仅仅是对本金和利息的支付，则其必须按照FVTPL计量（例如衍生工具）。

新模式下，FVTPL是剩余类别，即对于不满足FVOCI，也不满足以摊余成本计量的金融资产，应当被分类为FVTPL。

无论业务模式的评估结果如何，如果可以消除或显著减少计量或确认上的不一致（“会计错配”），主体即可选择将一项金融资产分类为FVTPL。

（2）权益工具

对于权益工具的投资应当始终以公允价值计量。

权益工具是指从发行人角度满足“权益”定义的工具。

1、为交易持有的权益工具以及非同一控制下的企业合并中企业作为购买方确认的或有对价必须分类为FVTPL。

2、对于其他权益工具，管理层可以在初始确认时对工具逐个做出不可撤销的选择，指定以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（权益类FVOCI）。

如果做出这样的选择，所有公允价值变动，除了作为投资回报的股利计入当期损益外，均计入其他综合收益，且后续不得转入损益，亦没有减值要求，但权益类FVOCI终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

核算无控制、共同控制、重大影响的权益性投资，非交易性的权益投资，可以指定列入其他权益工具投资

CAS22：

第四十四条企业对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同应当以公允价值计量。

但在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。

（2）应收款项融资：

新增“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。

解读：

适用于新金融工具准则，反映以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。

例如，企业在日常资金管理中，将部分银行承兑汇票贴现、背书，或者对特定客户的特定应收账款通过无追索权保理进行出售，且此类贴现、背书、出售等满足金融资产转移终止确认的条件。

针对此类应收票据和应收账款，企业既以收取合同现金流量又以出售金融资产为目标，因而分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融资产。

首先，应收账款、应收票据科目列示以摊余成本计量、销售或提供劳务产生的应收款项。

那么，这里的应收款项融资，就是区分前述内容，即，不是销售或提供劳务产生的应收款，且计量模式也非摊余成本计量，而是以公允价且其变动计入其他综合收益计量，其现金流模式除了收取应收款的本息之外，还有处置应收款或票据获得的现金流入。

这样的融资性质应收款项，更多的体现在保理融资取得的融资方应收款或应收票据，该款项在无法收回时，可以进行处置获取现金流入。

以摊余成本计量的金融资产由于贴现等活动而终止确认的，贴现息的部分计入投资收益项目，同时还应在利润表投资收益项下的“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”项目中单独披露。

以摊余成本计量的金融资产终止确认收益：

原文：

反映企业因转让等情形导致终止确认以摊余成本计量的金融资产而产生的利得或损失。

该项目应根据“投资收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列；如为损失，以“-”号填列。

对于摊余成本计量的金融资产，体现在资产负债表中，主要为日常经营产生的应收账款和应收票据科目、债权投资科目，其终止确认收益有何特别之处，这么专业拗口的科目单列出来，对于普通报表阅读者，又有几人能懂。

值得注意的是，如果企业频繁或大量的进行满足终止确认条件的贴现等活动，进而列报了重大的以摊余成本计量的应收票据的终止确认损益，需要审慎评估其收取合同现金流量的业务模式的适当性。

（3）其他应收款、其他应付款：

其他应收款和其他应付款项目中包括的“应收利息”和“应付利息”科目，应只反映相关金融工具已到期但于资产负债表日尚未收到或支付的利息，基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。

（4）债权投资：

“债权投资”项目，反映资产负债表日企业以摊余成本计量的长期债权投资的期末账面价值。

该项目应根据“债权投资”科目的相关明细科目期末余额，减去“债权投资减值准备”科目中相关减值准备的期末余额后的金额分析填列。

自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资的期末账面价值，在“一年内到期的非流动资产”项目反映。

企业购入的以摊余成本计量的一年内到期的债权投资的期末账面价值，在“其他流动资产”项目反映。

（5）其他债权投资（债务FVOCI）：

“其他债权投资”项目，反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的长期债权投资的期末账面价值。

自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资的期末账面价值，在“一年内到期的非流动资产”项目反映。

企业购入的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的一年内到期的债权投资的期末账面价值，在“其他流动资产”项目反映

（6）其他权益工具投资（权益FVOCI）

“其他权益工具投资”项目，反映资产负债表日企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的期末账面价值。

解读：

这项金融工具比较特殊，很多时候就是我们常说的三无投资（无控制、无共同控制、无重大影响）就是这个非交易性权益工具投资，以前在长期股权投资准则规范，现在归纳到金融工具准则。

从名称可以看出，两个特点，一是权益投资，二是非交易性。

我们知道，新金融工具准则对于金融资产分类，有三类，以摊余成本计量（会计科目为债权投资）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（会计科目为其他债权投资）、以公允价值计量且其变动计入当期损益（会计科目为交易性金融资产）。

分类依据是业务模式，即，如果以获得本息为目的，则以摊余成本计量，如果既以获得本息，又以出售利得为目的，则以公允价值变动计入其他综合收益计量，如果不是前两者，就都归类为以公允价值变动计入当期损益金融资产。

从分类可知，前两类都是针对债权投资（都要获取本息，有基本的借贷关系），最后一类是针对权益投资。

即，权益投资按照公允价值变动计入当期损益计量。

一旦列入其他权益工具投资：

所有公允价值变动，除了作为投资回报的股利计入当期损益外，均计入其他综合收益，且后续不得转入损益，亦没有减值要求，但权益类FVOCI终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

（其他权益工具一经指定将来出售的收益不能计入利润表）

持股20%以下的股权，没有重大影响，按照成本法核算，原在可供出售金融资产核算。

现在要强制指定到其他权益工具投资，要不计入到交易性金融资产，都是以公允价值计量。

报表列示中根据流动性，交易性金融资产科目可以重分类至其他非流动金融资产项目。

同时，个人觉得若是不确定是否强制指定，可以先计入交易性金融资产，后续至少还有一次强制指定到其他权益工具投资的机会。

（7）其他非流动金融资产

报表列示中根据流动性，交易性金融资产科目可以重分类至其他非流动金融资产项目。

解读：

持股20%以下的股权，没有重大影响，按照成本法核算，原在可供出售金融资产核算。

现在要强制指定到其他权益工具投资，要不计入到交易性金融资产，都是以公允价值计量。

报表列示中根据流动性，交易性金融资产科目可以重分类至其他非流动金融资产项目。

（8）信用减值损失

本科目核算企业计提本准则要求的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失。

解读：

应收账款、其他应收款金融资产等计提坏账准备在此科目，不在“资产减值损失”中核算了。

金融资产减值准备所形成的预期信用损失应通过“信用减值损失”科目核算。

金融资产通常指企业的货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资、长期应收款和衍生金融工具形成的资产等。

“资产减值损失”核算资产减值范围主要是存货、长期股权投资、固定资产、无形资产以及除特别规定外的其他资产减值的处理。

C类主要变化：

适用已执行新租赁准则的企业

对于2019年1月1日起执行新租赁准则的企业，除了上述A类和B类主要变化之外，资产负债表还新增2项列报项目，具体如下：

（1）使用权资产：

反映资产负债表日承租人企业持有的使用权资产的期末账面价值。

该项目应根据“使用权资产”科目的期末余额，减去“使用权资产累计折旧”和“使用权资产减值准备”科目的期末余额后的金额填列。

（2）租赁负债：

反映资产负债表日承租人企业尚未支付的租赁付款额的期末账面价值。

该项目应根据“租赁负债”科目的期末余额填列。

自资产负债表日起一年内到期应予以清偿的租赁负债的期末账面价值，在“一年内到期的非流动负债”项目反映。

该科目转为新租赁准则准备，新租赁准则下，承租人不再区分经营租赁和融资租赁，为防止表外融资，资产和义务初始确认均按照未来租金的折现值确认，对净资产没有任何影响，同时，支付租金义务确认为负债，后续用摊余成本计量；资产使用权确认为资产，后续折旧。

D类新金融工具准则下银行理财产品投资核算

银行发行的理财产品按收益类型可分为以下三类：

A.固定收益类（保本保固定收益），对应于保证收益理财计划中的固定收益型；

B.保本浮动收益类（包括保本保固定收益附加浮动收益及保本不保收益），包含保证收益理财计划中的承诺最低收益并享有其他收益型及保本浮动收益理财计划；

C.不保本浮动收益类（不保本不保收益），对应于非保本浮动收益理财计划。

（1）固定收益类（保本保固定收益）

原金融工具准则下，企业持有的固定收益类理财产品投资，根据持有意图，可以划分为贷款和应收款项，可以指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或者作为可供出售金融资产。

新金融工具准则下，需要分别分析合同现金流量特征和业务模式。

若固定收益主要反映时间价值，固定收益类理财产品投资的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（即能通过SPPI测试）。

由于商业银行自身发行的理财产品的交易类型主要为封闭式不可公开交易，通常具有固定到期日，不能提前赎回。

因此企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标（即持有以收取合同现金流量）。

因此，企业持有的固定收益类理财产品投资应当分类为以摊余成本计量的金融资产。

或者，如果能够消除或显著减少会计错配，也可以指定为FVTPL。

此类理财产品包括银行发行的保本保收益且无上浮收益的理财产品（如利率期限均固定的协议存款）、信托公司发行的固定收益类信托产品、证券公司发行的固定收益类的资产管理计划等。

（2）保本浮动收益类

保本浮动收益理财计划是指商业银行按照约定条件向客户保证本金支付，本金以外的投资风险由客户承担，并依据实际投资收益情况确定客户实际收益的理财计划。

原金融工具准则下，如果收益与利率、汇率、金融工具价格、商品价格等基础金融变量挂钩，则该等理财产品在主债务合同中嵌入了衍生工具，属于混合金融工具，需要考虑是否需要进行分拆，或者整体上指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益（除非嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变）。

如果收益未与利率、汇率、金融工具价格、商品价格等基础金融变量挂钩，则可以指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

新金融工具准则下，混合合同包含的主合同属于金融资产的，企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体适用CAS22关于金融资产分类的相关规定。

通常情况下，浮动收益不能反映以未偿付本金金额为基础的利息，即不能通过SPPI测试，因此，企业持有的保本浮动收益类理财产品投资应划分为FVTPL。

（3）不保本浮动收益类（不保本不保收益）

非保本浮动收益理财计划是指商业银行根据约定条件和实际投资收益情况向客户支付收益，并不保证客户本金安全的理财计划。

包括各类可随时公开赎回的开放式基金（如货币基金—“余额宝”）、可公开交易的封闭式基金类理财产品。

原金融工具准则下，若企业的持有目的为按公允价值管理该投资，可以指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或者划分为可供出售金融资产。

若可随时赎回或可公开交易，且企业的持有目的是近期出售或从价格的短期波动或买卖差价中获利，则可以作为交易性金融资产。

新金融工具准则下，不保本浮动收益类理财产品投资的现金流量并非仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（即不能通过SPPI测试）。

因此，企业持有的不保本浮动收益类理财产品投资应划分为FVTPL。

（4）银行理财产品投资分类新旧对比

新旧金融工具准则下，持有的银行理财产品投资的分类如表1所示。

理财产品投资

原金融工具准则

新金融工具准则

A.固定收益类（保本保固定收益）

指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【持有目的为按公允价值管理】

指定为FVTPL【如果能够消除或显著减少会计错配】

贷款和应收款项【持有目的是在持有期间获取固定收益】

以摊余成本计量的金融资产—报表列示：

“其他流动资产”/“债权投资”

可供出售金融资产【剩余分类】

B.保本浮动收益类（包括保本保固定收益附加浮动收益及保本不保收益）

分拆为“交易性金融资产”和“贷款和应收款项”【不紧密相关时】

以摊余成本计量的金融资产【极少情形下，能通过SPPI】

指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【持有目的为按公允价值管理】

FVTPL【通常不能通过SPPI】—报表列示：

“交易性金融资产”/“其他非流动金融资产”

可供出售金融资产【剩余分类】

C.不保本浮动收益类（不保本不保收益）

交易性金融资产【持有目的是近期出售或从价格的短期波动或买卖差价中获利】

指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【持有目的为按公允价值管理】

FVTPL【不能通过SPPI】—报表列示：

“交易性金融资产”/“其他非流动金融资产”

可供出售金融资产【剩余分类】

（二）进项税额加计抵减的会计处理提示

2019年4月，财政部发布了《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》，明确了可抵扣进项税额加计10%抵减额的确认时点和列报方式，即：

企业应当在实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

（三）新非货币性资产交换准则重点提示

新非货币性准则对于商业实质的判断及计量原则未做出重大改变，新旧准则主要变化包括：

1、适用范围

为保持准则体系的内在协调，新非货币性准则将涉及存货、企业合并、金融工具、使用权资产或应收融资租赁款，以及实质为权益性交易的各项交易排除在外。

2、明确换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点不一致的会计处理

换入资产满足资产确认条件，但换出资产尚未满足终止确认条件，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债；

换出资产满足终止确认条件，但换入资产尚未满足资产确认条件，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。

3、明确同时换入多项资产且涉及金融资产时，换入资产的初始计量原则

（四）新债务重组准则的重点提示

新旧准则的主要变化包括：

1、适用范围

债务重组的定义中，增加了“不改变交易对手方”的前提，取消了原准则下“债务人发生财务困难”且“债权人作出让步”的前提，扩大了适用范围。

为保持准则体系的内在协调，新债务重组准则将涉及的重组前后的债权和债务的会计处理索引至金融工具准则，取消了有关或有应收/应付金额遵循或有事项准则的规定。

企业采用修改条款的方式进行债务重组的，应按照金融工具准则确认和计量重组债权和债务。

例如，考虑重组债权和债务是否应终止确认时，企业需判断重组是否导致其实质性修改等。

明确将权益性交易排除在适用范围之外，与《企业会计准则解释第5号》的原则保持一致。

2、债权人的会计处理

修订债权人受让资产的初始计量原则

以多项资产清偿债务或组合方式重组债务的，明确各项资产的初始计量原则

3、债务人的会计处理

债务重组损益的总体计量原则

新债务重组准则不再区分债务重组损益和资产处置损益，因此债务人无需评估所转让非现金资产的公允价值。

对于以多项资产清偿债务的债务重组，也无需根据不同资产类型，将损益总额区分确认为不同资产的处置损益。

债转股时债务人会计处理原则不变，但新增计量的实务指引

此外，新非货币性资产交换、债务重组准则还新增了部分披露要求，衔接规定均采用未来适用法，并对2019年1月1日起至实施日之间发生的相关交易进行调整。