注册会计师考试知识要点分析及考前押题第二十五章附习题及答案解析完整版.docx
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注册会计师考试知识要点分析及考前押题第二十五章附习题及答案解析完整版
第二十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营
一、本章概述
（一）内容提要
本章首先系统地阐述了持有待售的非流动资产的界定及账务处理，继而对处置组的界定及会计处理作了详尽地案例展示，最后本章对终止经营的界定及报表披露作了相关的理论分析及案例解析。
（二）关键考点
01 持有待售非流动资产的账务处理及报表披露
02 持有待售处置组的账务处理及报表披露
03 终止经营的报表披露
二、知识点详释
知识点 持有待售的非流动资产和处置组
一、持有待售类别的分类
（一）持有待售类别分类的基本要求
1.分类原则
企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。
【备注】
①处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。
【提示】车间和分公司属于处置组。
【提示】处置组可以简单理解为等待处置的资产组。
②按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业合并中取得的商誉应当按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，如果处置组即为该资产组或者包括在该资产组或资产组组合中，处置组也应当包含分摊的商誉。
非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：
（1）可立即出售
根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售。
为满足该条件，企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组的意图和能力。
为了符合类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，企业应当在出售前做好相关准备，例如，按照惯例允许买方在报价和签署合同前对资产进行尽职调查等。
上文所述“出售”包括具有商业实质的非货币性资产交换。
如果企业以非货币性资产交换形式换出非流动资产或处置组，且该交易具有商业实质，那么企业应当考虑相关非流动资产或处置组是否符合划分为持有待售类别的条件。
【教材案例25-1】企业G在X市区繁华地段拥有一栋办公大楼，企业的主要业务部门均在该大楼内办公。
由于发展战略发生改变，企业G计划整体搬迁至Y市。
企业G与企业H签订了办公大楼转让合同，附带约定条款。
情形一：
企业G将在腾空办公大楼后将其交付给企业H，且腾空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的。
『解析』情形一，在出售建筑物前将其腾空属于出售此类资产的惯例，且腾空只占用常规所需时间，因此，即使企业G的办公大楼当前尚未腾空，也并不影响其满足在当前状况下即可立即出售的条件。
情形二：
企业G将在Y市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼，竣工后将X市大楼交付企业H。
『解析』“在Y市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼”的条件不属于类似交易中出售此类资产的惯例，使得办公大楼在当前状况下不能立即出售，在新大楼竣工前企业G虽然已取得确定的购买承诺，办公大楼仍然不符合持有待售类别的划分条件。
【教材案例25-2】由于企业F经营范围发生改变，企业计划将生产D产品的全套生产线出售企业F，尚有一批积压的未完成客户订单。
情形一：
企业F决定在出售生产线的同时，将尚未完成的客户订单一并移交给买方。
『解析』情形一，由于在出售日移交未完成客户订单不会影响对该生产线的转让时间，可以认为该生产线符合了在当前状况下即可立即出售的条件。
情形二：
企业F决定在完成所积压的客户订单后再将生产线转让给买方。
『解析』情形二，由于生产线在完成积压订单后方可出售，在完成所有积压的客户订单前，该生产线在当前状态下不能立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。
（2）出售极可能发生
出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。
有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。
【案例】当初汇源公司打算打包将其出售给可口可乐公司，但是商务部认为该合并涉嫌垄断，因此没有批准，此时表明该出售不满足第二个条件。
①企业出售非流动资产或处置组的决议一般需要由企业相应级别的管理层作出，如果有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售，应当已经获得批准。
②企业已经获得确定的购买承诺，确定的购买承诺是企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。
③预计自划分为持有待售类别起一年内，出售交易能够完成。
2.延长一年期限的例外条款
有些情况下，由于发生一些企业无法控制的原因，可能导致出售未能在一年内完成。
①如果涉及的出售是关联方交易，不允许放松一年期限条件。
②如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。
【备注】企业无法控制的原因包括：
①意外设定条件
买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素。
即企业在初始对非流动资产或处置组进行分类时，能够满足划分为持有待售类别的所有条件，但此后买方或是其他方提出一些意料之外的条件，且企业已经采取措施应对这些条件，预计能够自设定这些条件起一年内满足条件并完成出售，那么即使出售无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。
【教材案例25-3】企业E计划将整套钢铁生产厂房和设备出售给企业F，E和F不存在关联关系，双方已于2×17年9月16日签订了转让合同。
因该厂区的污水排放系统存在缺陷，对周边环境造成污染。
情形一：
企业E不知晓土地污染情况，2×17年11月6日，企业F在对生产厂房和设备进行检查过程中发现污染，并要求企业E进行补救。
企业E立即着手采取措施，预计至2×18年10月底环境污染问题能够得到成功整治。
『解析』情形一，在签订转让合同前，买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题，属于符合延长一年期限的例外事项，在2×17年11月6日发现延期事项后，企业E预计将在一年内消除延期因素，因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别。
情形二：
企业E知晓土地污染情况，在转让合同中附带条款，承诺将自2×17年10月1日起开展污染清除工作，清除工作预计将持续8个月。
『解析』情形二，虽然买卖双方已经签订协议，但在污染得到整治前，该处置组在当前状态下不可立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。
情形三：
企业E知晓土地污染情况，在协议中标明企业E不承担清除污染义务，并在确定转让价格时考虑了该污染因素，预计转让将于9个月内完成。
『解析』情形三，由于卖方不承担清除污染义务，转让价格已将污染因素考虑在内，该处置组于协议签署日即符合划分为持有待售类别的条件。
②发生罕见情况
因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件。
即非流动资产或处置组在初始分类时满足了持有待售类别的所有条件，但在最初一年内，出现罕见情况导致出售将被延迟至一年之后。
如果企业针对这些新情况在最初一年内已经采取必要措施，而且该非流动资产或处置组重新满足了持有待售类别的划分条件，也就是在当前状况下可立即出售且出售极可能发生，那么即使原定的出售计划无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。
这里的“罕见情况”主要指因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况。
【教材案例25-4】企业A拟将一栋原自用的写字楼转让，于2×07年12月6日与企业B签订了房产转让协议，预计将于10个月内完成转让，假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。
2×08年发生全球金融危机，市场状况迅速恶化，房地产价格大跌，企业B认为原协议价格过高，决定放弃购买，并于2×08年9月21日按照协议约定缴纳了违约金。
企业A决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价并积极开展市场营销，于2×08年12月1日与企业C重新签订了房产转让协议，预计将于9个月内完成转让，A和B不存在关联关系。
『解析』企业A与企业B之间的房产转让交易未能在一年内完成，原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件。
在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内，企业A已经重新签署转让协议，并预计将在2×08年12月1日开始的一年内完成，使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件。
因此，企业A仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。
3.不再继续符合划分条件的处理
持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。
【教材案例25-5】假设在【教材案例25-4】中，企业A尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销，但始终没有找到合适买家。
『解析』写字楼不再符合持有待售类别的划分条件，企业A应当根据实际情况，重新将该写字楼作为固定资产或者投资性房地产处理。
（二）某些特定持有待售类别分类的具体应用
1.专为转售而取得的非流动资产或处置组
对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为3个月）内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。
【备注】这些“其他条件”包括：
①根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；
②企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺。
③有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。
2.持有待售的长期股权投资
（1）因减资导致对子公司的控制权的丧失
①无论企业是否保留非控制的权益性投资，应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别；
【举例】原持股比例为80%，出售70%的情况下，需要将全部80%部分作为持有待售类别。
②在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别而不是仅将拟处置的投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。
③无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定确定合并范围，编制合并财务报表。
（2）企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资，应当区分以下情况处理：
①如果企业对被投资企业施加共同控制或重大影响
母公司个别财务报表时，应当按照长期股权投资准则中有关成本法转权益法的规定进行会计处理；在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。
②如果企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，应当按照金融工具准则进行会计处理。
（3）按照长期股权投资准则规定，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的应当停止权益法核算，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。
【教材案例25-6】企业集团G拟出售持有的部分长期股权投资，假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。
情形一：
企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售全部股权。
『解析』企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形二：
企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售55%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。
『解析』企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形三：
企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售25%的股权，仍然拥有对子公司的控制权。
『解析』由于企业集团G仍然拥有对子公司的控制权，该长期股权资并不是“主要通过出售而非持续使用收回其账面价值”的，因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。
情形四：
企业集团G拥有子公司55%的股权，拟出售6%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。
『解析』情形四与情形二类似，企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司55%的股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形五：
企业集团G拥有合营企业35%的股权，拟出售30%的股权，G持有剩余的5%股权，且对被投资方不具有重大影响。
『解析』企业集团G应将拟出售的30%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余5%的股权在前述30%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述30%的股权处置后，应当按照金融工具准则有关规定进行会计处理。
情形六：
企业集团G拥有合营企业50%的股权，拟出售35%的股权，G持有剩余的15%股权，且对被投资方不具有共同控制或重大影响。
『解析』情形六与情形五类似，企业集团G应当将拟出售的35%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余15%的股权在前述35%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述35%的股权处置后，应当按照金融工具准则有关规定进行会计处理。
3.拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组
非流动资产或处置组可能因为种种原因而结束使用，且企业并不会将其出售，或仅获取其残值。
例如，因已经使用至经济寿命期结束而将某机器设备报废，因技术进步而将某子公司关停或转产。
由于对该非流动资产或处置组的使用几乎贯穿其整个经济使用寿命期，其账面价值并非主要通过出售收回，企业不应当将其划分为持有待售类别。
对于暂时停止使用的非流动资产，不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别。
【教材案例25-7】某纺织企业H拥有一条生产某类布料的生产线，由于市场需求变化，该类布料的销量锐减，企业H决定暂停该生产线的生产，但仍然对其进行定期维护，待市场转好时重启生产。
『解析』由于生产线属于暂停使用，企业H不应当将其划分为持有待售类别。
二、持有待售类别的计量
（一）持有待售资产适用的准则范围
适用准则
①投资性房地产
《企业会计准则第3号——投资性房地产》
②生物资产
《企业会计准则第5号——生物资产》
③职工薪酬形成的资产
《企业会计准则第9号——职工薪酬》
④递延所得税资产
《企业会计准则第18号——所得税》
⑤金融工具归范的资产
金融工具相关会计准则
⑥保险合同产生的权利
保险合同相关会计准则
⑦除上述以外的资产
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》
【备注】对于持有待售的处置组的计量，只要处置组中包含了上述第⑦项所述的非流动资产，就应当采用本章所述的方法计量整个处置组。
（二）划分为持有待售类别前的计量
企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。
如果资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置，表明资产可能发生了减值。
对于拟出售的非流动资产或处置组，企业应当在划分为持有待售类别前考虑进行减值测试。
【教材案例25-8】企业A拥有一座仓库，原价为120万元，年折旧额为12万元，至2×16年12月31日已计提折旧60万元。
2×17年1月31日，企业A与企业B签署不动产转让协议，拟在6个月内将该仓库转让，假定该不动产满足划分为持有待售类别的其他条件，且不动产价值未发生减值。
『解析』2×17年1月31日，企业A应当将仓库资产划分为持有待售类别，并按照《企业会计准则第4号——固定资产》对该固定资产计提1月份折旧1万元。
2×17年1月31日，该仓库在划分为持有待售类别前的账面价值为59万元，此后不再计提折旧。
（三）划分为持有待售类别时的计量
1.如果持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整；
2.如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。
【教材案例25-9】企业P拟将下属子公司Q出售给企业R,双方已签订了转让协议，预计将在5个月内完成转让，子公司Q满足划分为持有待售类别的条件。
Q与银行T之间存在未决诉讼，Q可能败诉。
由于不符合预计负债的确认条件，企业P仅在报表附注中披露了或有负债。
『解析』在确定子公司Q的公允价值减去出售费用后的净额时，需要考虑尚未确认的或有负债的公允价值，Q的账面价值未确认该项或有负债，因此子公司Q的公允价值减去出售费用后的净额低于其账面价值，应当确认持有待售资产减值损失，计入当期损益。
3.对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。
①非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量；
②同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量。
③除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益（资产减值损失）。
【教材案例25-10】2×17年3月1日，公司L购入公司M全部股权，支付价款1600万元。
购入该股权之前，公司L的管理层已经做出决议，一旦购入公司M,将在一年内将其出售给公司N,公司M当前状况下即可立即出售。
预计公司L还将为出售该子公司支付12万元的出售费用。
公司L与公司N计划于2×17年3月31日签署股权转让合同。
情形一：
公司L与公司N初步议定股权转让价格为1620万元。
『解析』公司M是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为1600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1608万元，按照二者孰低计量。
L公司2×l7年3月1日的账务处理如下：
借：
持有待售资产——长期股权投资 1600
贷：
银行存款 1600
情形二：
公司L尚未与公司N议定转让价格，购买日股权公允价值与支付价款一致。
『解析』公司M是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额为1600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1588万元，按照二者孰低计量。
L公司2×17年3月1日的账务处理如下：
借：
持有待售资产——长期股权投资 1588
资产减值损失 12
贷：
银行存款 1600
（四）划分为持有待售类别后的计量
1.持有待售的非流动资产的后续计量
①企业在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时，如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。
②如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。
③持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。
【教材案例25-11】承【例25-10】，2×17年3月31日，公司L与公司N签订合同，转让所持有公司M的全部股权，转让价格为1607万元，公司L预计还将支付8万元的出售费用。
情形一：
2×17年3月31日，公司L持有的公司M的股权公允价值减去出售费用后的净额为1599万元，账面价值为1600万元，以二者孰低计量，L公司2×17年3月31日的账务处理如下：
借：
资产减值损失 10000
贷：
持有待售资产减值准备——长期股权投资 10000
情形二：
2×17年3月31日，公司L持有的公司M的股权公允价值减去出售费用后的净额为1599万元，账面价值为1588万元，以二者孰低计量，公司L不需要进行账务处理。
2.持有待售的处置组的后续计量
【案例导入--教材案例25-12】企业A拥有一个销售门店，2×17年6月15日，企业A与企业B签订转让协议，将该门店整体转让，转让初定价格为190万元。
同时约定，对于门店2×17年6月10日购买的其他权益工具投资，其转让价格以转让完成当日市场报价为准。
假设该门店满足划分为持有待售类别的条件，但不符合终止经营的定义。
2×17年6月15日门店部分科目余额表（考虑持有待售会计处理前）单位：
万元
科目名称
借方余额
贷方余额
现金
31
应收款项
26
库存商品
30
存货跌价准备
10
其他权益工具投资
38
固定资产
110
累计折旧
3
固定资产减值准备
1.5
无形资产
95
累计摊销
1.4
无形资产减值准备
0.5
商誉
20
应付账款
31
应付职工薪酬
56
预计负债
25
合计
350
141
【解析一】2×17年6月15日的会计处理
（1）划定为持有待售前应补齐的账务处理
①固定资产应提折旧0.5万元，无形资产应摊销0.1万元。
借：
管理费用 0.6
贷：
累计折旧 0.5
累计摊销 0.1
②其他权益工具投资价值下降了2万元，即公允价值为36万元。
借：
其他综合收益 2
贷：
其他权益工具投资 2
③固定资产此时的可收回价值为102万元，而此时账面价值为105万元（=110-3-1.5-0.5），即应补提减值3万元。
借：
资产减值损失 3
贷：
固定资产减值准备 3
（2）补齐账务处理后的资产、负债账面价值单位：
万元
项目
账面价值
持有待售资产：
现金
31
应收款项
26
存货
20
其他权益工具投资
36
固定资产
102
无形资产
93
商誉
20
持有待售资产小计
328
持有待售负债：
应付账款
（31）
应付职工薪酬
（56）
预计负
升级会员 