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论财务报表粉饰行为及防范措施
摘要
财务报表可以反映出一个企业的运营状况，是外界对该企业经济情况了解的一个重要参照物，以决定自己是否对该企业进行投资。
但是目前，我国企业不同程度的出现了财务报表粉饰行为，这使企业的财务报表所记录数据并不真实，这种行为的出现产生的影响是相当不好的，它不仅蒙蔽了投资者的眼睛，加大了投资者的风险，而且不利于我国经济的进一步发展。
因此，当面对一个企业的财务报表时，如何鉴别其是否进行过人为的修改就显得极其重要了。
而且就目前的形式来看，这种情况大有蔓延之势，这就引起了社会的巨大反响。
因而为了有效的解决这一问题，本文就这一问题进行了深入的研究，并对于解决这一问题给予了一些建议，希望有助于解决该问题。
关键词：
财务报表粉饰，常见手段，识别方法，解决措施
一、导论
（一）选题背景及研究意义
1、选题背景
近年来，不同企业都出现了不同程度的财务报表粉饰，如企图创造“冰箱大王”神话的格林柯尔系坍塌所造成的科龙危机；湖南ST天一科技股份在2003年为了使其公司转亏损为盈利，采用银行借款不入账、少计短期借款从而少计财务费用，虚构委托资产管理业务从而虚构投资收益，共计1993.54万元。
但是我们都知道财务报表是投资者了解一个企业运营状况的最主要的参照物，所以应当保证财务报表的真实性。
2、研究意义
在中国这样一个比较特殊的市场经济环境中，财务报表能比较全面的反映一个企业的经济状况和运营情况，从而为投资者提供一定的信息，但是作为一个投资者一定要懂得鉴别财务信息的真假，正确定位企业的真实情况，以保证自己的利益不受影响，所以财务报表的真实性以及学会辨别财务报表数据的真伪成为一个必须解决的问题，因为这不仅关乎某个投资者的利益，更是对促进我国经济的发展具有重要意义。
因为在如今的市场经济时代，证券市场对国民经济具有较强的传递作用和带动效应，因而上市公司需要向提供真实的财务报表，这对于经济的健康发展具有很现实的意义。
对企业拟出具的财务报表进行包装粉饰，并非只是某个国家某个企业存在问题，而是在历史上普遍存在的一个国际性的问题。
美国最先出具了标准会计准则，正当美国企业界为其这一准则的施行扬扬自得时，安然、施乐、环球电讯等许多个世界巨头企业轰然倒塌，并陆续公开承认了其对财务报表的粉饰及舞弊行为，如图1所示。
这些世界巨头的轰然倒塌在美国企业界及会计界引起巨大震荡。
安然、施乐等企业巨头也因此为其财务报表舞弊行为付出了巨大的代价，这些公司陆续宣布破产清算，资产也纷纷被抛售。
不仅如此，我国红光公司、银广夏公司的财务报表舞弊行为也使得我国企业界乃至会计界产生了巨大震荡。
此后，财务报表舞弊以及企业的诚信问题在企业界中被评头论足，在社会上反响颇大。
（二）论文思路及结构
1、论文思路
首先通过一些实例说明研究背景，进而引出研究的意义，接着先说明什么是财务报表粉饰行为，然后列举出常见手段，让读者有一个感性认识，分析出现这种行为的原因，然后给予一些识别方法，帮助读者正确的分辩出财务报表粉饰行为，由于这种行为不仅危害到了投资者的利益，而且不利于经济的健康发展，所以必须解决这一问题，因而针对企业内部和企业外部提出了一些意见。
2、论文结构
本文结构较清晰，整体分为七部分，第一大部分阐明选题的背景，并说明其研究意义；第二大部分主要解释何财务报表粉饰；第三大部分主要例举财务报表粉饰的常见手段，这一部分不再只是简单的陈述与说明，而是穿插一些例子给予详细的分析以更好的说明问题；第四大部分则是进行本质性研究，探明财务报表粉饰的原因及影响，此部分依然沿袭第三部分的论述方式，会详细分析一些例子；第五大部分则是为人们如何识别财务报表粉饰提供一些方法；最重要的一部分就是第六部分了，这一部分则是根据以上的分析，就如何避免出现这种行为，提出了一些解决措施；最后一部分则是对本文进行简单的总结。
2、财务报表粉饰的概念
若想了解财务报表粉饰的概念，首先需要知道何为财务报表。
简单的说，财务报表就是一套记录了企业一定时间内的全部的财务信息的会计表格，它经过了会计师的计算、分类整理、汇总等，能够较为全面的反映一个企业的财务状况以及企业当前运营情况。
一般来说，一套完整的财务报表包括：
资产负债表、利润表、现金流量表以及会计表附注。
而财务报表粉饰其实就是企业通过各种手段来肆意的改变财务报表中的数据，以此来使企业达到盈余的指标。
但是并不是所有的财务报表粉饰都是不好的。
严格的来说，财务报表粉饰可以分为两种类型：
第一种是以会计政策的可选择性为前提条件，这是被会计法律所允许的，主要是通过运用相关经济业务会计处理方法的选择，来控制企业的报表盈余情况，以求达到企业预定的目标，从而达到避税或赢得管理业绩认可的目的；第二种也就是我们所认为的会计造假则是企业管理者利用信息的不对称性，采取欺骗的方式来人为的肆意的篡改财务报表，以求达到自己最有利的财务结果的一种不合法的行为。
3、财务报表粉饰行为的常见手段
（1）利用关联交易和资产重组粉饰财务的报表
1、利用关联交易
关联交易是一种较为特殊的交易方式，是由关联方之间进行交易时就定价政策、结算方式以及支付手段方面通过内部协商而达成共识，这比一般的市场交易简单，但是这种交易方式看似对双方来说是公平的，但实际却相当不公平，因为关联双方的公司发展情况并不处于完全对等的水平，往往会出现一方压制，甚至是欺负另一方，如：
低价购买成品，抢占公司前景好的投资项目等，但是为了掩盖这一系列行为并达到获取更多利益的目的，较强的一方会虚构公司盈亏利润，而且并不在财务报表中按规定做适当的披露，目前我国上市公司多是由国有制企业改制而成，因此，即使改制成为上市公司仍然与其母公司及其他子公司存在联系，因而这为这些上市公司利用集团内部这种错综复杂的关系进行关联交易来粉饰财务报表。
在2005年，天津磁卡因“难产”而被停牌。
但是就其财务报表显示：
公司在2001年实现了净利润同比增长幅度近90％，销售收入2.13亿元，其毛利润更是惊人，高达58％，占整个主营业务的54.56％。
但是若仔细研究，实际上，天津磁卡将净价值2.15亿元的静态验钞机以市场价销售给了天津环球高新技术投资有限公司，通过此使天津磁卡的毛利润达1.31亿元，这看起来似乎只是企业间正常的交易，但是经过深入研究发现：
天津环球高新技术投资有限公司成立于2000年3月，是一个新兴的公司，而且令所有人都没有想到的是天津磁卡居然控制了该公司股分的94％，很显然天津环球高新技术有限公司只不过是天津磁卡的一个子公司，但是在事发一年后，天津磁卡与天津大通投资发展有限公司签订了股权转让协议，将其持有的天津环球高新技术有限公司的股权全部转让给天津大通投资发展有限公司，而协议签订时间恰巧在2001年12月29日，因而天津磁卡2001年的财务报表并不需要将天津环球高新技术有限公司并表，而上述交易也只能在合并报表中保存下来。
由此可见，天津磁卡之所以能保持较好的经济效益，只不过是通过关联交易而实现的财务报表粉饰的结果。
2、利用资产重组
资产重组本是为了优化企业内部的资本结构，调整产业结构而进行的实物资产的置换。
但是却被一些上市公司所利用，成为了他们粉饰财务报表的又一个全新的手段，其做法更是令人眼花缭乱，如：
将非上市的关联企业的优质资产置换给上市公司，以替代他们的劣质资产；上市公司的限制资产出售给非上市的关联企业，而且是高价出售。
这种资产重组大大提高了上市公司的经济利润，从而在无形中粉饰了上市公司的财务报表。
（二）利用成本和利润项目粉饰财务的报表
人为的主观的肆意的归集企业成本及利用企业的利润也是企业财务报表粉饰的一种手段，对于不同的企业，成本的具体内容是不同的，因而这使得外界不了解的人不易发现。
现在回顾科龙事件，会给我们很多启示。
曾经的科龙被人们称之为完美科龙，一直处于高速发展阶段，但是其突然倒塌，使我们不得不研究其财务报表。
项年度
2001年
2002年
2003年
2004年
固定资产原价
33.84亿元
36.36亿元
36.95亿元
42.90亿元
固定资产折旧
12.79亿元
15.86亿元
18.03亿元
21.65亿元
固定资产净值
21.05亿元
20.50亿元
18.92亿元
21.25亿元
在建工程
0.311亿元
0.113亿元
1.178亿元
3.494亿元
其他资产
0.921亿元
0.856亿元
0.34亿元
0.34亿元
主营业务收入
43.82亿元
48.78亿元
61.68亿元
84.36亿元
主营业务成本
36.16亿元
38.53亿元
44.83亿元
66.12亿元
主营业务收入增长率
0.134
0.123
0.264
0.368
众所周知，近些年来我国的家电业发展十分迅速，出现了多个品牌，这使得这一行业间的竞争十分激烈，再加上家电业没有足够的创新能力和技术，使得生产家电业的企业只能通过价格优势来吸引消费者的眼球，但是这一行为在提升销量的同时却使利润急剧下降，因而近年来，多数的企业为了解决这一问题，选择向生产多元化产品转型，有的甚至转向那些高收入行业，但是从上表中，我们可以看出，近年来，尤其是自2003年起，科龙公司居然加大了对家电业生产线（即在建工程）的投资，而且在2004年又在原来的基础上加大了投资，这让人很是不理解，在家电市场如此低迷之下，科龙公司却依然不惜一切代价将资金投资到利益甚低的家电生产线上，任何一个有点经济学常识的人都不会这么做，可见，科龙公司并不是真的将钱投资到了利益甚低的家电生产线上，只是在利用成本来进行财务报表粉饰。
而且从表中的主营业务收入情况来看，科龙公司在2001年和2002年的收入是较稳定的，但是在2003年以及2004年中却突然涨幅增快，这与现实的国内家电市场低迷不符，因而科龙很可能存在提前确认订单收入以达到虚增利润的目的，这正是粉饰财务报表的另一种方式。
（2）利用会计政策的选择粉饰财务的报表
利用会计政策的选择是粉饰财务报表的另一个比较常见的方式。
这主要是因为会计应计制和收付制存在差别，因而会在同一交易和事项的会计处理上会有多种选择，这对于急于粉饰报表的上市公司来说是一次机遇。
在会计制度中有这样的规定：
企业为在建立工程和固定资产而支付的利息费用，在固有资产达到预定可使用状态时，应该停止利息资本化。
于是有人就非常成功的利用了这一点。
首先将自己的固有资产进行看似合理的支配，使其固有资产看似达到预定可使用状态，以此来停止利息资本化，以减少利息费用的支出。
还有一种较为特别的方式，那就是变更结算方式，如：
对于盈利的被投资企业，采用权益法核算，而对于亏损的被投资企业，无论股权如何，都采用成本核算。
4、财务报表粉饰行为的原因及影响
（1）财务报表粉饰行为的原因
财务报表粉饰行为出现的原因是多方面的，最根本的原因是企业内部的原因，随着经济的不断发展，造成了所有者和经营者的分离，出现了委托代理制和分层授权产权控制，进而出现了信息的不对称，即管理层执行经营权，他们了解内部信息，因而可以通过粉饰财务报表来提高经营业绩，进而为自己赢得更多的利益，但那些属于所有者但由于所持股份小而不具有对企业的控制权的中小股东只是通过财务报表来得知公司运营情况，可见粉饰财务报表原因之一是企业内部某些人员对利益的追逐。
对于任何一个企业来说，都会有其监管机制，但是监管部门多重视对一方面的监管，并且只是存在，对类似现象出现后，并没有给予严重处理，说明企业内部的监管机制是不完善的。
当然了，除了企业自身的原因之外，也不乏外部的原因。
如：
众所周知，投资者所投资的资金对于企业来说是及其重要的，但是对于投资者而言，他们并不了解企业的运营状况，所以他们在选择投资对象是，也仅仅是通过企业提供的财务报表来判断企业的运营状况，而企业恰好看到了这一点，所以，为了吸引投资者的眼球，获得资金，企业会选择对财务报表进行粉饰；另一个比较重要的原因是：
我国关于这方面的法律法规尚不完善。
（二）财务报表粉饰行为的影响
1、对社会的影响
某些企业为了一己之私，往往会对其实际运营状况进行隐瞒，反而进行财务报表粉饰，使其达到令投资者满意的水平进而吸引投资者，从根本上说这并不利于资产的有效配置与利用，而且这也加大了社会经济运行中的不稳定性因素，这并不利于我国市场经济的发展。
2、对企业的影响
财务报表粉饰行为在危害别人的同时，也不利于企业自身的长期发展，因为前面已经提到，财务报表往往会反映一个公司的运营状况，而企业的经营者也正是依据其财务报表来对企业进行规划，所以一旦财务报表出现了粉饰行为，就使得财务报表并不能真实的反映出企业目前运营状况，进而给经营者提供错误的信息，这不利于企业的长期发展。
3、对报表使用者的影响
所谓的报表使用者即广大的投资者，财务报表是投资者决定是否投资的重要参考物，一般的来说，投资者会选用财务报表良好的企业，但是如果企业进行了财务报表粉饰，而投资者又未能及时的识别出来，那么投资者就会容易被诱导进而进行投资，这会加大投资者蒙受损失的风险。
4、对会计自身人员的影响
在会计师数量日益增加的今天，会计师面临着比较激烈的竞争，因而在某些因素的促使下，为了迎合企业的需求，某些会计师就会参与财务报表粉饰，虽然一时赢得了企业的认可，但是作为一名会计师，诚实守信是其基本的职业道德，违反了这一底线，对其自身的发展毫无疑问是极为不利的。
如：
在科龙事件中，当科龙公司被调查出在2004年年报中离奇亏损6000万后，科龙的审计会计事务所德勒很快就宣布，不再担任科龙的审计师。
5、常见的识别方法
（1）关联交易剔除法
关联交易剔除法指的是将关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，然后分析该企业对关联企业的依赖程度，进而判断该企业的真实运营情况。
这种方法可以从以下两方面去判断：
首先看该企业与关联公司的关联交易是否正常，其次要关注双方的关联交易价格与市价相比是否正常，若出现任何一方面的不正常，则存在财务报表粉饰行为的风险。
（2）生产成本和销售分析法
1、核实生产成本
对于企业来说，通过降低生产成本来粉饰财务报表，如西安达尔曼制药公司就是通过账外资金和债权换股权达到虚减成本的目的，其虚减成本为3660万元。
在检查企业生产成本时，注意看其生产成本的用途以及是否设立账外账户，若设立，则需要给予详细的调查，看看是否存在报销现象，如存在，则有可能存在粉饰财务报表行为。
2、核实销售收入
企业也会采用虚构销售收入的方法来粉饰财务报表。
如：
东方航空公司利用当年出售飞机获得的6.7亿元使得公司转亏损为盈利状态。
因而，在判断企业是否出现了财务报表粉饰行为，核实其销售收入也是一种方法，看看其销售来源都是什么，是不是企业所经营的项目和产品，若答案是否定的，那么该企业很可能存在粉饰财务报表的行为。
（3）资金、负债和投资收益识别法
1、验查资金
对一个企业进行判断时，我们要验查其企业资金的来源及去向，来源是否主要是由该公司所经营或生产的产品，去向是否合理，如两者都不符合，那么该企业很可能会存在财务报表粉饰行为。
2、验查负债和投资收益
现就科龙公司1999年财务报表给予解释，科龙公司这一年的投资收益为5.4亿，根据企业报表和会计附注，其企业投资全为长期股权投资，但是其长期投资累计权益相加的数字却恰好是5.4亿，当我们对科龙子公司进行研究时，发现其合并投资收益为0，这说明科龙公司在利用投资收益来粉饰财务报表。
6、企业财务报表粉饰行为的解决措施
（1）加强外部监督
我国只所以总是存在财务报表粉饰行为，这与外部监管力度不够具有很大的关系。
外部监管力度不够在使财务报表粉饰行为不易被发现的同时也助长了社会诚信缺失的不正之风，比如科龙事件中，据中国证监会称：
自2002年以来，他们就发现科龙公司存在财务报表粉饰行为，但是直至科龙公司宣布破产之前，证监会并没有对其进行有效的监管，当地政府也没有尽到调查的责任。
因而必须加强外部监管力度，可以采取以下措施，如：
证监会要明确自己的责任，能够及时调查事实真相；政府要建立健全民事赔偿制度，加强了对财务报表粉饰行为的处罚力度，进而对企业产生警告与震慑作用；另一方面要加强社会舆论，若出现财务报表粉饰类似行为，则需要及时通过新闻、电台等媒体给予报道及批评，使其受到社会舆论的强烈谴责，充分发挥社会舆论的作用。
（2）加强企业内部控制
就目前而言，我国大多数企业内部并没有完整且成熟的控制体系，虽然《内部会计控制规范》的出台，货币资金的具体规范的颁布实施等使企业内部控制建立了一个较为完整的体系，但是这些法律法规的真实操作性及操作力度上并不乐观，因而需要我们去实施这些法律法规，真正的去规范企业内部的控制；其次，为了进一步提高企业内部控制的效果，应当改变信息不对称的现象，因此需要建立良好的信息沟通系统：
随时详细的记录并确认企业的各项经济业务，并给予恰当的归类，随时提供真实的财务报表。
最后，为了确保制度的实施，企业需要不定期的对企业内部控制制度实施的情况进行调查，并根据调查结果实行奖罚分明，这样才能使企业内部控制真正的落到实处。
（3）对企业和会计进行财务诚信教育
诚实守信是中华民族的传统美德，在我国现有经济体制下，企业及会计师能够在财务报表上诚信就显得尤为重要，因为我国目前关于这一方面的法律法规建设并不完善，而且有时候道德约束比法律约束更为有利，我国许多审计失败的案例可以充分的说明这一点失败的原因并不是由于审计技术不精，而是其本身的职业素养。
因而需要加强对企业和会计师的财务诚信教育，例如需要对会计师、会计注册师进行诚信教育的同时也需要对企业的经营者、企业的投资者以及企业内部的监管机制进行诚信教育，除此之外，对外部的监管机制如政府机关的诚信教育同样必不可少。
通过这种多层次，全方面的诚信教育系统，可有利于企业和会计诚信意识的回归，使其在巨大利润的诱惑或压力下，也能守住自身的道德底线，进而将财务报表粉饰行为扼杀在摇篮之中。
（4）企业人员加强自身职业道德修养
我国之所以会频频出现粉饰财务报表行为，归根结底是企业人员的职业道德修养较低，比如：
在2002年科龙事件中，科龙公司在24小时之内就将利润额下调到50%以下，而负责审计的德勒无论是对调整前还是调整后的财务报表都持保留意见态度，与其说德勒是能力不够，不如说他是职业道德修养不够，责任心不强。
所以必须加强对其职业道德修养的力度，加强企业人员责任心的培养力度，进而杜绝财务报表粉饰行为的发生。
7、结论
近年来，由于企业自身对经济利益的趋之若鹜，使其不可避免的出现了财务报表粉饰行为，但是这种行为不仅误导了广大投资者，使其增大了蒙受了较大的经济损失的风险，而且这种行为也在一定程度上迷惑了企业自身的经营者，使其作出错误的决策，从根本上来说，这是不利于企业自身的长期发展的，并且这种行为的出现增加了经济运行中的不稳定性因素，这不利于我国经济长期稳定的发展。
因此，必须对这一行为采取一些措施：
对企业自身来说，首先加强企业内部控制，同时也要加强对企业及会计的诚信教育，而且加强对企业人员职业道德素质的培养；对企业外部而言，一方面加强相关法律制度的建设，另一方面要加大社会舆论来进行更好的社会监督。
我相信通过企业自身的改革及企业外部的监督，这会很大程度上减少财务报表粉饰行为的出现。
在当前市场经济不断发展的情况下，企业在经营发展的过程中不可避免地存在财务风险。
对此，企业要加大对其的重视程度，探究存在风险的深层次原因，进而制定合理有效的决策规避财务风险，以切实降低财务风险，促进企业的健康长久发展。
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