会计考试辅导政府单位特定业务的会计核算 民间非营利组织会计.docx

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会计考试辅导政府单位特定业务的会计核算民间非营利组织会计

第二节　政府单位特定业务的会计核算

六、资产业务

（五）自行研发取得的无形资产

单位自行研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出,研究阶段的支出,应当于发生时计入当期费用；开发阶段的支出,先按合理方法进行归集,如果最终形成无形资产的,应当确认为无形资产；如果最终未形成无形资产的,应当计入当期费用。

自行研究开发项目尚未进入开发阶段、或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出,但按法律程序已申请取得无形资产的,应当将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确认为无形资产。

单位应当设置“研发支出”科目,核算自行研发项目研究阶段和开发阶段发生的各项支出。

对于研究阶段的支出,应当先在“研发支出”科目归集。

期（月）末,应当将本科目归集的研究阶段的支出金额转入当期费用,借记“业务活动费用”等科目,贷记“研发支出——研究支出”科目。

对于开发阶段的支出,先通过本科目进行归集,待自行研究开发项目完成,达到预定用途形成无形资产的,按照本科目归集的开发阶段的支出金额,借记“无形资产”科目,贷记“研发支出——开发支出”科目。

单位应于每年年度终了评估研究开发项目是否能达到预定用途,如预计不能达到预定用途（如无法最终完成开发项目并形成无形资产的）,应当将已发生的开发支出金额全部转入当期费用。

业务事项

财务会计

预算会计

自行研究开发项目研究阶段的支出

应当按

照合理

的方法

先归集

借：

研发支出——研究支出

　贷：

应付职工薪酬/库存物品

　　　/财政拨款收入/零余额账

　　　户用款额度/银行存款等

借：

事业支出/经营支出

　　等[实际支付的款项]

　贷：

财政拨款预算收入

　　　/资金结存

期（月）

末转入

当期费用

借：

业务活动费用等

　贷：

研发支出——研究支出

——

自行研究开发无形资产尚未进入开发阶段，或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，但按照法律程序已申请取得无形资产的

借：

无形资产[依法取得时发生的

　　注册费、聘请律师费等费用]

　贷：

财政拨款收入/零余额账户用

　　　款额度/银行存款等

借：

行政支出/事业支出

　　/经营支出等

　贷：

财政拨款预算收入

　　　/资金结存

自行研究开发项目开发阶段的支出

发生支出

借：

研发支出——开发支出

　贷：

应付职工薪酬/库存物品财政

　　拨款收入/零余额账户用款额

　　度/银行存款等

借：

事业支出/经营支出等

　　[实际支付的款项]

　贷：

财政拨款预算收入

　　　/资金结存

项目完成达到预定用途形成无形资产

借：

无形资产

　贷：

研发支出——开发支出

——

年末经评估，研发

项目预计不能达到预定用途

借：

业务活动费用等

　贷：

研发支出——开发支出

——

（六）公共基础设施和政府储备物资

公共基础设施和政府储备物资属于单位控制的经管类资产。

经管类资产的典型特征是政府会计主体控制的,供社会公众使用的经济资源,主要包括公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房等。

1.公共基础设施

为了核算公共基础设施,单位应当设置“公共基础设施”和“公共基础设施累计折旧（摊销）”科目。

公共基础设施在取得时,应当按照其成本入账,其账务处理与固定资产基本相同。

按月计提公共基础设施折旧时：

借：

业务活动费用

　贷：

公共基础设施累计折旧（摊销）

处置公共基础设施时：

借：

资产处置费用,无偿调拨净资产、待处理财产损溢等（按照所处置公共基础设施的

　　账面价值）

　　公共基础设施累计折旧（摊销）

　贷：

公共基础设施

2.政府储备物资

为了核算政府储备物资,单位应当设置“政府储备物资”科目。

政府储备物资在取得时,应当按照其成本入账,会计处理与库存物品基本一致。

业务事项

财务会计

预算会计

取得政府

储备物资

购入的

政府储

备物资

借：

政府储备物资

　贷：

财政拨款收入/零余额

　　　账户用款额度/应付账款

　　　/银行存款等

借：

行政支出/事业支出

　贷：

财政拨款预算收入

　　　/资金结存

接受捐

赠的政府

储备物资

借：

政府储备物资

　贷：

捐赠收入

　　　财政拨款收入

　　　/零余额账户用款额度

　　　/银行存款[捐入方承担的

　　　相关税费]

借：

其他支出[捐入方承担的

　　相关税费]

　贷：

财政拨款预算收入

　　　/资金结存

无偿调

入的政府

储备物资

借：

政府储备物资

　贷：

无偿调拨净资产

　　　财政拨款收入

　　　/零余额账户用款额度

　　　/银行存款[调入方承担的

　　　相关税费]

借：

其他支出[调入方承担的

　　相关税费]

　贷：

财政拨款预算收入

　　　/资金结存

发出政府

储备物资

动用发出无需收回的政府储备物资

借：

业务活动费用

　贷：

政府储备物资[账面余额]

——

动用发

出需要

收回或

预期可

能收回

的政府

储备物资

发出物资时

借：

政府储备物资——发出

　贷：

政府储备物资——在库

按照规定的质量验收标准收回物资时

借：

政府储备物资——在库

　　[收回物资的账面余额]

　　业务活动费用[未收回物资

　　的账面余额]

　贷：

政府储备物资——发出

——

因行政管理主体变动等原因而将政府储备物资调拨给其他主体的

借：

无偿调拨净资产

　贷：

政府储备物资[账面余额]

——

对外

销售

政府

储备

物资的

按照规

定物资

销售收

入纳入

本单位

预算的

借：

业务活动费用

　贷：

政府储备物资

借：

银行存款/应收账款等

　贷：

事业收入等

借：

业务活动费用

　贷：

银行存款等

　　　[发生的相关税费]

借：

资金结存

　　[收到的销售价款]

　贷：

事业预算收入等

借：

行政支出/事业支出

　贷：

资金结存

　　　[支付的相关税费]

按照规定销售收入扣除相关税费后上交财政的

借：

资产处置费用

　贷：

政府储备物资

借：

银行存款等

　　[收到的销售价款]

　贷：

银行存款

　　　[发生的相关税费]

　　　应缴财政款

——

（七）受托代理资产

受托代理资产是指单位接受委托方委托管理的各项资产,包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资等。

为了核算受托代理资产,单位应当设置“受托代理资产”科目。

单位管理的罚没物资也应当通过本科目核算。

单位收到的受托代理资产为现金和银行存款的,不通过本科目核算,应当通过“库存现金”、“银行存款”科目进行核算。

1.受托转赠物资

业务事项

财务会计

预算会计

接受委托人委托需要

转赠给受赠人的物资

借：

受托代理资产

　贷：

受托代理负债

——

受托协议约定由受托方

承担相关税费、运输费的

借：

其他费用

　贷：

财政拨款收入

　　　/零余额账户用款额度

　　　/银行存款等

借：

其他支出[实际支付的相

　　关税费、运输费等]

　贷：

财政拨款预算收入

　　　/资金结存

将受托转赠物

资交付受赠人时

借：

受托代理负债

　贷：

受托代理资产

——

转赠物资的委托人取消

了对捐赠物资的转赠要

求，且不再收回捐赠物资的

借：

受托代理负债

　贷：

受托代理资产

借：

库存物品/固定资产等

　贷：

其他收入

——

2.罚没物资

业务事项

财务会计

预算会计

取得罚没物资时

借：

受托代理资产

　贷：

受托代理负债

——

按照规定处置罚没物资时

借：

受托代理负债

　贷：

受托代理资产

处置时取得款项的

借：

银行存款等

　贷：

应缴财政款

——

七、负债业务

单位的负债按照流动性,分为流动负债和非流动负债。

流动负债包括应付及预收款项、应缴税费、应付职工薪酬、应缴款项等,非流动负债包括长期应付款、预计负债等。

单位负债的财务会计核算与企业会计基本相同。

下面主要介绍应缴财政款和应付职工薪酬的核算。

（一）应缴财政款

单位应缴财政款是指单位取得或应收的按照规定应当上缴财政的款项,包括应缴国库的款项和应缴财政专户的款项。

为核算应缴财政的各类款项,单位应当设置“应缴财政款”科目。

单位按照国家税法等有关规定应当缴纳的各种税费,通过“应交增值税”、“其他应交税费”科目核算,不通过本科目核算。

单位取得或应收按照规定应缴财政的款项时：

借：

银行存款、应收账款等

　贷：

应缴财政款

单位上缴应缴财政的款项时

借：

应缴财政款（按照实际上缴的金额）

　贷：

银行存款

由于应缴财政的款项不属于纳入部门预算管理的现金收支,因此不进行预算会计处理。

（二）应付职工薪酬

单位的应付职工薪酬是指按照有关规定应付给职工（含长期聘用人员）及为职工支付的各种薪酬,包括基本工资、国家统一规定的津贴补贴、规范津贴补贴（绩效工资）、改革性补贴、社会保险费（如职工基本养老保险费、职业年金、基本医疗保险费等）、住房公积金等。

业务事项

财务会计

预算会计

计算确

认当期

应付职

工薪酬

从事专业及其辅助

活动人员的职工薪酬

借：

业务活动费用/单位管理费用

　贷：

应付职工薪酬

——

应由在建工程、加工

物品、自行研发无形

资产负担的职工薪酬

借：

在建工程/加工物品

　　/研发支出等

　贷：

应付职工薪酬

——

从事专业及其辅助

活动以外的经营活

动人员的职工薪酬

借：

经营费用

　贷：

应付职工薪酬

——

因解除与职工的劳

动关系而给予的补偿

借：

单位管理费用

　贷：

应付职工薪酬

——

从职工

薪酬中

代扣各

种款项

代扣代缴个人所得税

借：

应付职工薪酬——基本工资

　贷：

其他应交税费——应交个

　　　人所得税

——

代扣社会保险

费和住房公积金

借：

应付职工薪酬——基本工资

　贷：

应付职工薪酬——社会保

　　　险费/住房公积金

——

代扣为职工垫付的

水电费、房租等费用时

借：

应付职工薪酬——基本工资

　贷：

其他应收款等

——

向职工支付工

资、津贴补贴等薪酬

借：

应付职工薪酬

　贷：

财政拨款收入

　　/零余额账户用款额度

　　/银行存款等

借：

行政支出

　　/事业支出

　　/经营支出等

　贷：

财政拨款预算

　　收入

　　/资金结存

按照规定缴纳职工

社会保险费和住房公积金

借：

应付职工薪酬——社会保险

　　费/住房公积金

　贷：

财政拨款收入

　　　/零余额账户用款额度

　　　/银行存款等

借：

行政支出

　　/事业支出

　　/经营支出等

　贷：

财政拨款预算

　　收入

　　/资金结存

从应付职工薪酬

中支付的其他款项

借：

应付职工薪酬

　贷：

零余额账户用款额度

　　　/银行存款等

借：

行政支出

　　/事业支出

　　/经营支出等

　贷：

资金结存等

【教材例30-21】20×7年5月,某事业单位为开展专业业务活动及其辅助活动人员发放工资500000元,津贴300000元,奖金100000元,按规定应代扣代缴个人所得税30000元,该单位以国库授权支付方式支付薪酬并上缴代扣的个人所得税。

财会部门根据有关凭证，应做如下账务处理：

（1）计算应付职工薪酬时：

借：

业务活动费用　　　　　　　　　　　　　　900000

　贷：

应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　900000

（2）代扣个人所得税时：

借：

应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　30000

　贷：

其他应交税费——应交个人所得税　　　　　　30000

（3）实际支付职工薪酬：

借：

应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　870000

　贷：

零余额账户用款额度　　　　　　　　　　　870000

同时,

借：

事业支出　　　　　　　　　　　　　　　　870000

　贷：

资金结存——零余额账户用款额度　　　　　870000

（4）上缴代扣的个人所得税时：

借：

其他应交税费——应交个人所得税　　　　　　30000

　贷：

零余额账户用款额度　　　　　　　　　　　　30000

同时,

借：

事业支出　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　贷：

资金结存——零余额账户用款额度　　　　　　30000

【例题•2018年计算分析题】甲单位为事业单位，其涉及财政拨款的收支业务通过财政授权支付方式结算。

2×17年度，甲单位发生的有关经济业务或事项如下：

（1）2×17年3月15日，甲单位根据经过批准的部门预算和用款计划，向同级财政部门申请财政授权支付用款额度2000万元。

4月8日，财政部门经审核后，以财政授权支付方式下达了1800万元用款额度。

4月10日，甲单位收到了代理银行转来的“授权支付到账通知书”。

（2）2×17年5月5日，甲单位接受其他事业单位无偿调入物资一批，根据调出单位提供的相关凭证注明，该批物资在调出方的账面价值为300万元，甲单位经验收合格后入库。

物资调入过程中甲单位以银行存款支付了运输费20万元。

（3）2×17年度，甲单位为开展专业业务活动及其辅助活动的人员发放工资600万元，津贴250万元，奖金100万元，代扣代缴个人所得税30万元；另支付其他相关费用800万元。

（4）2×17年12月31日，甲单位经与代理银行提供的对账单核对无误后，将50万元零余额账户用款额度予以注销。

另外，2×17年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，未下达的用款额度为200万元。

2×18年初，甲单位收到代理银行提供的额度恢复到账通知书及财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度。

除上述资料外，不考虑其他因素。

要求：

（1）根据上述资料，编制甲单位2×17年度和2×18年度与预算会计相关的会计分录（无需编制年末结账的会计分录）。

（2）根据资料

（2），编制甲单位与财务会计相关的会计分录。

（3）分别按财务会计和预算会计计算甲单位2×17年度应确认的收入金额。

（2018年）

【答案】

（1）

资料

（1）

借：

资金结存——零余额账户用款额度　　　　　　1800

　贷：

财政拨款预算收入　　　　　　　　　　　　　1800

资料

（2）

借：

其他支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　贷：

资金结存——货币资金　　　　　　　　　　　　　20

资料（3）

①实际支付职工薪酬：

借：

事业支出　　　　　　　　　　920（600+250+100-30）

　贷：

资金结存——零余额账户用款额度　　　　　　　920

②上缴代扣的个人所得税时：

借：

事业支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　贷；资金结存——零余额账户用款额度　　　　　　　　30

③支付其他相关费用

借：

事业支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　贷；资金结存——零余额账户用款额度　　　　　　　800

资料（4）

2×17年12月31日

借：

资金结存——财政应返还额度　　　　　　　　　　50

　贷：

资金结存——零余额账户用款额度　　　　　　　　50

借：

资金结存——财政应返还额度　　　　　　　　　200

　贷：

财政拨款预算收入　　　　　　　　　　　　　　200

2×18年初

借：

资金结存——零余额账户用款额度　　　　　　　250

　贷：

资金结存——财政应返还额度　　　　　　　　　250

（2）

借：

库存物品　　　　　　　　　　　　　　　　　　320

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　　无偿调拨净资产　　　　　　　　　　　　　　　300

（3）

2×17年财务会计确认的收入金额=1800+200=2000（万元）。

2×17年预算会计确认的收入金额=1800+200=2000（万元）。

第三节　民间非营利组织会计

◇民间非营利组织会计概述

◇民间非营利组织特定业务的会计核算

民间非营利组织会计是对民间非营利组织的财务收支活动进行连续、系统、综合的记录、计量和报告，以价值指标客观地反映业务活动过程，从而为业务管理和其他相关的管理工作提供信息的活动。

一、民间非营利组织会计概述

（一）民间非营利组织的概念和特征（略）

（二）民间非营利组织会计的特点

民间非营利组织会计的主要特点包括：

（1）以权责发生制为会计核算基础。

（2）在采用历史成本计价的基础上，引入公允价值计量基础。

（3）由于民间非营利组织资源提供者既不享有组织的所有权，也不取得经济回报，因此，其会计要素不应包括所有者权益和利润，而是设置了净资产这一要素。

（4）由于民间非营利组织采用权责发生制作为会计核算基础，因此设置了费用要素，而没有使用行政、事业单位的支出要素。

（三）民间非营利组组的会计要素

民间非营利组织的会计要素划分为反映财务状况的会计要素和反映业务活动情况的会计要素。

反映财务状况的会计要素包括资产、负债和净资产，其会计等式为：

资产-负债=净资产；反映业务活动情况的会计要素包括收入和费用，其会计等式为：

收入-费用=净资产变动额。

（四）民间非营利组织财务会计报告

民间非营利组织的财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。

会计报表至少应当包括资产负债表、业务活动表和现金流量表三张基本报表，附注侧重披露编制会计报表所采用的会计政策、已经在会计报表中得到反映的重要项目的具体说明和未在会计报表中得到反映的重要信息的说明等内容。

民间非营利组织的财务会计报告分为年度财务会计报告和中期财务会计报告。

民间非营利组织在编制中期财务会计报告时，应当采用与年度会计报表相一致的确认与计量原则。

中期财务会计报告的内容相对于年度财务会计报告而言可以适当简化，但仍应保证包括与理解中期期末财务状况和中期业务活动情況及其现金流量相关的重要财务信息。

二、民间非营利组织特定业务的会计核算

（一）捐赠业务

1.捐赠的概念和特征

概念

捐赠属于非交换交易的一种，通常是指某个单位或个人（捐赠人）自愿地将现金或其他资产无偿地转让给另一单位或个人（受赠人），或者无偿地清偿或取消该单位或个人（受赠人）的负债

特征

（1）捐赠是无偿地转让资产或者清偿或取消负债，属于非交换交易；

（2）捐赠是自愿地转让资产或者清偿或取消负债；

（3）捐赠交易中资产或劳务的转让不属于所有者的投入或向所有者的分配

关注

（1）应当将捐赠与受托代理交易等类似交易区分开来；

（2）可能某项交易的一部分属于捐赠交易，另一部分属于其他性质的交易；（3）应当将政府补助收入与捐赠收入区分开来；

（4）捐赠收入分为限定性捐赠收入和非限定性捐赠收入；

（5）民间非营利组织应当区分捐赠与捐赠承诺，捐赠承诺不满足非交换交易收入的确认条件，民间非营利组织对于捐赠承诺，不应予以确认，但可以在会计报表附注中作相关披露

2.捐赠收入的核算

（1）接受捐赠时

借：

银行存款等

　贷：

捐赠收入——限定性收入（有限定用途）

　　　　　　　——非限定性收入（无限定用途）

【提示】对于接受的附条件捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时（如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠退还给捐赠人时），按照需要偿还的金额，借记“管理费用”科目，贷记“其他应付款”等科目。

（2）如果限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除

借：

捐赠收入——限定性收入

　贷：

捐赠收入——非限定性收入

（3）期末

借：

捐赠收入——限定性收入

　贷：

限定性净资产

借：

捐赠收入——非限定性收入

　贷：

非限定性净资产

【教材例30-22】20×8年2月1日，某社会团体收到甲企业捐赠款项。

协议规定，甲企业向该社会团体捐赠100000元，应当在协议签订当日转入该社会团体银行账户；该社会团体应当将这笔款项用于某项学术课题。

该社会团体应做如下账务处理：

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　100000

　贷：

捐赠收入——限定性收入　　　　　　　　　100000

【教材例30-23】20×8年6月16日，甲基金会与乙企业签订了一份捐赠协议。

协议规定，自20×8年7月1日至20×8年12月31日，乙企业在此6个月的期间内每售出一件产品，即向甲基金会捐赠1元钱，以资助贫困人员医疗救治，款项将在每月底接照销售量计算后汇至甲基金会银行账户。

同时，乙企业承诺，此次捐赠的款项不会少于600000元，并争取达到1000000元。

根据此协议，甲基金会在20×8年7月底收到了乙企业捐赠的款项90000元。

甲基金会应做如下账务处理：

（1）20×8年6月16日，不满足捐赠收入的确认条件，不需要进行账务处理。

（2）20×8年7月31日，按照收到的捐款金额，确认捐赠收入：

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　90000

　贷：

捐赠收入——限定性收入　　　　　　　　　　90000

（3）20×8年8月至12月的每个月月底，分别按照收到的捐赠金额，确认捐赠收入。

账务处理同7月31日。

【教材例30-24】20×8年8月24日，某基金会与乙企业签订了一份捐赠协议。

协议规定，乙企业将向该基金会捐赠180000元，其中160000元用于资助贫困地区的儿童；20000元用于此次捐赠活动的管理，款项将在协议签订后的20日内汇至该基金会银行账户。

根据此协议，20×8年9月12日，该基金会收到了乙企业捐赠的款项180000元。

20×8年10月9日，该基金会将160000元转赠给数家贫困地区的小学，并发生了18000元的管理费用。

20×8年10月14日，该基金会与乙企业签订了一份补充协议，协议规定，此次捐赠活动节余的2000元由该基金会自由支配。

该基金会应做如下账务处理：

（1）20×8年8月24日，不满足捐赠收入的确认条件，不需要进行账务处理。

（2）20×8年9月12日，按照收到的捐款金额，确认捐赠收入：

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　180000

　贷：

捐赠收入——限定性收入　　　　　　　　　180000

（3）20×8年10月9日，接照实际发生的金额，确认业务活动成

本：

借：

业务活动成本　　　　　　　　　　　　　　160000

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　18000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　178000

（4）20×8年10月14日，部分限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除，将其转为非限定性捐赠收入：

借：

捐赠收入——限定性收入　　　　　　　　　　2000

　贷：

捐赠收入——非限定性收入　　　　　　　　　2000

【教材例30-25】20×8年9月12日，某基金会与乙企业签订了一份捐赠协议。

协议规定，乙企业将向该基金会捐赠420000元，用于成立一项奖学金基金，款项将在协议签订后的20日内汇至该基金会银行账户，自第2年开始每年以基金利息奖励乙企业所在城市的前10名优秀学生，未经乙企业允许不得动用基金本金，具体奖励金额将由双方根据累积基金利息另行商定。

根据此协议，20×8年9月30日，该基金会收到了乙企业捐赠的款项420000元。

该基金会应做如下账务处理：

（1）20×8年9月12日，不满足捐赠收入的确认条件，不需要进行账务处理。

（2）20×8年9月30日，按照收到的捐款金额，确认捐赠收入：

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　420000

　贷：

捐赠收入——限定性收入　　　　　　　　　420000

【