注册会计师《会计》脱产班讲义第七章.docx

注册会计师《会计》脱产班讲义第七章.docx

《注册会计师《会计》脱产班讲义第七章.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《注册会计师《会计》脱产班讲义第七章.docx（13页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

注册会计师《会计》脱产班讲义第七章

2010年注册会计师《会计》脱产班讲义

第七章投资性房地产

【考点一】投资性房地产的范围

一、投资性房地产的定义

1.投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房、地产。

2.判断条件

①目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有；②能够单独计量和出售（或转让）。

二、投资性房地产的范围

（一）属于投资性房地产的项目

1.已出租的土地使用权

（1）以经营租赁（不含融资租赁）方式出租的土地使用权；

（2）用于出租的土地使用权是指企业通过出让方式或转让方式取得的土地使用权。

对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的,不能确认为投资性房地产。

2.持有并准备增值后转让的土地使用权

（1）对于持有并准备增值后转让的土地使用权认定为投资性房地产时，必须符合现行土地管理的政策规定。

（2）通常“持有并准备增值后转让”并可以作为投资性房地产的土地使用权，应当是：

出让取得的土地使用权，原先作为企业的生产经营用地，现由于搬迁等原因暂时不用，但暂时不打算售出，而是打算增值后再出售。

（我国较少）

（3）按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

3.已出租的建筑物

（1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。

企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。

（2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。

自租赁协议规定的租赁期开始日起,经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。

（二）不属于投资性房地产的项目

1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

如企业的厂房、办公楼等。

（1）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。

（2）企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。

这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。

2.作为存货的房地产

是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。

这部分房地产属于房地产开发企业的存货（类似工业企业产品）。

【提示】本准则与房地产行业关系不大。

3.需要根据具体情况判断是否属于投资性房地产的项目

（1）一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够单独计量和出售的，可以将该部分确认为投资性房地产，不能够单独计量和出售的，不确认为投资性房地产。

也就是说自用部分和投资部分的成本能够单独分清，投资部分能单独出售，可随时交割产权，可以确认为投资性房地产，否则不可以。

（2）企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。

【提示】成本开支和租金比较

（3）关联企业之间租赁房地产的，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。

但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。

例如，母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。

（4）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。

若将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可确认为投资性房地产。

【提示】投资性房地产的划分与企业的经营性质无关

【例】下列项目中，属于投资性房地产的有（　）。

A.已出租的建筑物　　B.已出租的土地使用权　　C.持有并准备增值后转让的土地使用权

D.已出租的机器设备　　E.持有并准备增值后转让的建筑物

【答案】ABC

【例】下列项目中，属于投资性房地产的有（）。

A.企业已出租给合营企业房地产

B.已出租的房屋租赁期届满，收回后继续用于出租但暂时空置

C.房地产企业持有并准备增值后出售的房屋

D.企业持有并准备增值后转让的土地使用权

E.企业出租给职工居住的宿舍

【答案】ABD

【考点二】投资性房地产的确认和初始计量

一、投资性房地产的确认

（一）确认条件

将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：

1.与该资产相关的经济利益很可能流入企业；

2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

（二）投资性房地产的确认时点

1.出租的土地使用权、出租的建筑物——确认时点为租赁期开始日。

【提示】租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。

租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

2.企业管理当局对企业持有以备经营出租的空置建筑物，作出正式书面决议，明确表明将该空置建筑物用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产，其作为投资性房地产的时点——为企业管理当局就该事项作出正式书面决议的日期。

3.持有并准备增值后转让的土地使用权——确认时点为企业将自用土地使用权停止自用，明确用于资本增值后转让的日期。

二、投资性房地产的初始计量

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

（一）外购的投资性房地产

1.在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。

企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

2.成本构成

（1）购买价款；

（2）相关税费；（3）可直接归属于该资产的其他支出。

3.采用成本模式计量的会计处理：

借：

投资性房地产

贷：

银行存款

采用公允价值模式计量的会计处理：

在采用公允价值模式计量下，企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目（二级明细）。

借：

投资性房地产——成本

贷：

银行存款

（二）自行建造的投资性房地产

1.企业自行建造或开发活动完成后用于出租的房地产属于投资性房地产。

但只有在自行建造或开发活动完成的同时开始出租——才能将自行建造或开发活动完成的房地产确认为投资性房地产。

自行建造投资性房地产的成本——由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的所有必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

建造过程中发生的非正常损失——直接计入当期损益。

采用成本模式计量的会计处理：

借：

投资性房地产

贷：

在建工程或开发产品

无形资产——土地使用权

采用公允价值模式计量的会计处理：

借：

投资性房地产——成本

贷：

在建工程或开发产品

无形资产——土地使用权

3.非投资性房地产转换为投资性房地产的确认和初始计量

（1）自用房地产或作为存货的房地产转为出租——应当在租赁期开始日确认为投资性房地产。

（2）自用土地使用权转为持有准备增值后转让的土地使用权——在自用土地使用权停止自用且管理当局形成转换决议的时点确认为投资性房地产。

（P161）

二、与投资性房地产有关的后续支出

（一）资本化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的——应当计入投资性房地产成本；企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销（新）。

会计处理如下：

采用成本模式进行后续计量

采用公允价值模式进行后续计量

　　企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

　　企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不考虑公允价值变动。

（1）投资性房地产转入改扩建工程

　　借：

投资性房地产——在建

　　　　投资性房地产累计折旧

　　　　贷：

投资性房地产

（1）投资性房地产转入改扩建工程

　　借：

投资性房地产——在建

　　　　贷：

投资性房地产——成本

　　　　　　　　　　　——公允价值变动

（2）发生改扩建或装修支出

　　借：

投资性房地产——在建

　　　　贷：

银行存款等

（2）发生改扩建或装修支出

　　借：

投资性房地产——在建

　　　　贷：

银行存款等

　　（3）改扩建工程或装修完工

　　借：

投资性房地产

　　　　贷:

投资性房地产——在建

　　（3）改扩建工程或装修完工

　　借：

投资性房地产——成本

　　　　贷:

投资性房地产——在建

（二）费用化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的——应当在发生时计入当期损益（其他业务成本）。

会计处理如下：

借：

其他业务成本

贷：

银行存款等

【提示】处理原则、思路和固定资产类似。

【考点三】投资性房地产的后续计量

一、后续计量原则（后续计量模式的选择）

1.通常应当采用成本模式进行计量；

2.只有符合规定条件的，可以采用公允价值模式进行计量（国际趋同的结果）；

注：

倾向于成本计量模式

3.同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

4.成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。

5.已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。

因为采用公允价值计量模式的前提就是公允价值能够持续、可靠地取得，因此只要条件继续得到满足，就不存在转换后续计量模式的问题。

【提示】限制条款，防止通过转换操纵利润。

二、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

（一）计量原则（允许提折旧/允许摊销，允许提减值准备）

1.成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销。

计提折旧或摊销适用《企业会计准则第4号—固定资产》、《企业会计准则第6号—无形资产》准则。

2.如存在减值迹象，应按《企业会计准则第８号—资产减值》进行减值测试，并计提相应减值准备。

【提示】即与一般固定资产、无形资产的后续计量基本相同，区别仅仅是会计科目名称不同。

（二）科目设置

1、增设“投资性房地产”科目,核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。

企业采用公允价值模式计量投资性房地产的，也通过本科目核算。

2、采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销，可以单独设置“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，比照“累计折旧”等科目进行处理。

3、采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照”固定资产减值准备”等科目进行处理。

（三）账务处理

1.计提折旧或进行摊销

借：

其他业务成本

贷：

投资性房地产累计折旧（摊销）

2.确认租金

借：

银行存款（或其他应收款）

贷：

其他业务收入

【提示】投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。

投资性房地产若属于企业主营业务的，应通过"主营业务收入"和"主营业务成本"科目核算相关的损益。

3.计提减值准备

借：

资产减值损失

贷：

投资性房地产减值准备

【提示】投资性房地产应按照《企业会计准则第8号――资产减值》准则的规定计提减值准备，计提减值后不允许转回。

【小结】采用成本模式（核算方法基本不变）

（1）折旧、摊销、减值单设科目核算，包括：

投资性房产累计折旧（或：

投资性房产累计摊销）、投资性房产减值准备

（2）投资性房地产成本模式下后续计量的特点归纳：

一要按期计提折旧或摊销；二期末要考虑计提减值准备

三、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（不允许提折旧/不允许摊销，不允许提减值准备）

（一）采用公允价值模式计量的前提条件

1.前提：

有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续、可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值计量。

2.同时满足下列条件：

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。

对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。

（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

①确定投资性房地产的公允价值时，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；②无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素；③也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。

企业选择公允价值模式就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量（一般情况）。

（特殊）在极少数情况下，已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明某项房地产在完成建造或开发活动后或改变用途后首次成为投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。

（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

1、科目设置：

（1）投资性房地产—成本

—公允价值变动

（2）公允价值变动损益，核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

2、会计处理：

（1）不计提折旧或进行摊销

（2）以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

借：

投资性房地产——公允价值变动

贷：

公允价值变动损益

或作相反分录。

3.确认租金

借：

银行存款（或其他应收款）

贷：

其他业务收入

3、注意两点：

（1）由于已经采用公允价值计量并将公允价值变动损益计入损益，所以不再进行减值测试，不计提减值准备。

（2）由于公允价值计量模式与成本模式的结果和对损益、财务状况的影响很不相同，且持有期间的公允价值变动损益并无对应的现金流，所以应当特别关注计量结果的可靠性，防止利润操纵。

四、投资性房地产后续计量模式的变更

1.企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

2.成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。

将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

3.已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

【提示】追溯调账时：

资产负债表项目——正常写

利润表项目——“利润分配——未分配利润”，会计政策变更不允许使用“以前年度损益调整”

教材【例8-9】或者：

借：

投资性房地产——××写字楼（成本）　95000000

投资性房地产累计折旧（摊销）　　　　　2700000

贷：

投资性房地产——××写字楼　　　90000000

利润分配——未分配利润　　　　　7700000

借：

利润分配——未分配利润　　　770000

贷：

盈余公积　　　　　770000

【提示】严格意义上还要考虑递延所得税负债确认问题。

2.已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

【例3】关于投资性房地产后续计量模式的转换，下列说法中正确的是（　）。

A.成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更

B.已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式

C.已采用成本模式计量的投资性房地产，不得从成本模式转为公允价值模式

D.同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

【答案】ABD

【考点四】投资性房地产的转换和处置

一、投资性房地产的转换（不是指已被确认为投资性房地产的房地产的后续计量模式的改变）

（一）转换的依据和转换日的确定

这里所讲的“房地产转换”，是指房地产因用途发生改变而对房地产进行的重新分类，即形态上的转换，没有发生产权交易行为。

【注意】与非货币性资产交换（交易行为）区别

1．转换的依据

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产。

这里的确凿证据包括：

（1）管理当局应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；

（2）房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。

2．转换形式

“自用房地产或存货”与“投资性房地产”的转换。

转换日的确定

3．转换日

“自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”，租赁期开始日或用于资本增值的日期；

“投资性房地产”转换为“自用房地产”，房地产达到自用状态日期。

【注意】企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变,才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产；

这里的确凿证据包括两个方面：

一是企业管理当局应当就改变房地产用途做出决策形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。

（二）投资性房地产转换为自用房地产

1.成本模式

在成本模式下，将房地产转转换前的账面价值作为转换后的入账价值，不会涉及到损益，对应科目结转。

即按照该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。

借：

固定资产

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：

投资性房地产

累计折旧

固定资产减值准备

【提示】如果是土地使用权，即无形资产，道理与此一样。

2.公允价值模式

应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

借：

固定资产或无形资产（公允价值）

贷：

投资性房地产――成本

投资性房地产――公允价值变动（或借记）

公允价值变动损益（或借记）

【解析】由于在公允价值模式下，每个资产负债表日都要根据公允价值调整投资性房地产的价值，而转换日距离前一资产负债表日不足一个会计期间，所以在此期间的公允价值变动一般不应很重大。

因此，将前一资产负债表日至转换日期间的公允价值变动直接计入当期损益。

【提示】不区分借贷差额

此外，房地产开发企业将用于经营出租的房地产收回且重新用于对外销售的，相应地从投资性房地产转换为存货。

在这种情况下，转换日为租赁期届满、企业管理当局作出书面决议明确表明将其重新用于对外销售的日期。

其账务处理原则与上述介绍类似。

（三）非投资性房地产转换为投资性房地产

1.成本模式

在成本模式下，将房地产转转换前非投资性房地产的账面价值作为转换后投资性房地产的入账价值，不会涉及到损益，对应科目结转。

（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产

借：

投资性房地产（存货在转换日的账面价值）

存货跌价准备（已计提的跌价准备）

贷：

开发产品（账面余额）

（2）自用房地产转换为投资性房地产

借：

投资性房地产

累计折旧或累计摊销

固定资产减值准备或无形资产减值准备

贷：

固定资产或无形资产

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

【提示】无差额，不影响损益。

【提示】成本模式下，无论投资转自用还是自用转投资或其他转换，转换前后的账面余额、累计折旧、减值准备等金额不改变，只是对核算科目作出调整

2.公允价值模式

（1）投资性房地产，按照转换当日的公允价值计价；

（2）转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益；

借：

投资性房地产――成本（公允价值）

累计折旧或累计摊销

固定资产减值准备、无形资产减值准备或存货跌价准备

贷：

固定资产、无形资产或开发产品

资本公积——其他资本公积

（3）转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益。

借：

投资性房地产――成本（公允价值）

累计折旧或累计摊销

固定资产减值准备、无形资产减值准备或存货跌价准备

公允价值变动损益

贷：

固定资产、无形资产或开发产品

【提示】不管是投资性房地产转为非投资性房地产还是非投资性房地产转为投资性房地产，都要区分两种模式：

一是成本模式，二是公允价值模式。

（1）在成本模式下，都是相应账户的对应结转，不确认损益。

（2）在公允价值模式下，转出的都是相关资产的账面价值，借方入账都是按照公允价值来入账，这样借贷方会存在一个差额，这个差额的处理方式不同。

在由投资性房地产转为非投资性房地产时，这个差额都计入"公允价值变动损益"科目，而在由非投资性房地产转为投资性房地产时，这个差额如果是借方，则计入"公允价值变动损益"，如果是贷方则计入“资本公积--其他资本公积”。

二、投资性房地产的处置

【提示】投资性房地产业务是一种经营性活动。

所以，处置投资性房地产与处置固定资产、无形资产的处理不同，处置固定资产、无形资产的去向是计入营业外收入或营业外支出，处置投资性房地产属于企业的副业的，通过其他业务收入、其他业务成本进行核算；处置投资性房地产属于企业的主业的，通过主营业务收入、主营业务成本进行核算。

但出租房地产与出租固定资产、无形资产的会计处理是一致的，取得的租金收入计入其他业务收入，计提的折旧或摊销计入其他业务成本。

（一）成本模式计量的投资性房地产

1.收到款项

借：

银行存款（实际收到的金额）

贷：

其他业务收入

2.结转成本

借：

其他业务成本

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：

投资性房地产

（二）公允价值模式计量的投资性房地产

1.收到款项

借：

银行存款（实际收到的金额）

贷：

其他业务收入

2.结转成本

借：

其他业务成本

贷：

投资性房地产——成本

（或借记）投资性房地产——公允价值变动

3.借：

公允价值变动损益

贷：

其他业务成本（或相反分录）

4.若存在原转换日计入资本公积的金额，则：

借：

资本公积——其他资本公积

贷：

其他业务成本