中级会计实务讲义.docx
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中级会计实务讲义
第十五章政府补助
本章知识框架：
一、政府补助的定义及特征
二、政府补助的主要形式
三、政府补助的分类
四、与收益相关的政府补助的会计处理
五、与资产相关的政府补助的会计处理
知识点解析：
一、政府补助的定义及其特征
1.政府补助的定义
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
2.政府补助的特征
（1）无偿性；
①政府资本性投入及政府采购属政府与企业间的双向互惠活动，不属于无偿。
②政府补助通常附有一定的条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，并不表明这项补助有偿，而是企业经法定程序申请取得政府补助后，应当按照政府规定的用途使用这项补助。
（2）直接取得资产
①不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，如：
债务豁免、直接减征、免征、增加计税抵扣额及抵免部分税额等。
②出口退税本质上是退还企业垫付的税款，不属于政府补助。
【例15-1】A企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。
国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及其中标协议供货价格。
A企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。
2×12年度，A企业因销售高效照明产品获得财政资金5000万元。
【解析】此例中，A企业虽然取得财政补贴资金，但最终受益人是从A企业购买高效照明产品的大宗用户和城乡居民，相当于政府以中标协议供货价格从A企业购买了高效照明产品，再以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户。
实际操作时，政府并没有直接从事高效照明产品的购销，但以补贴资金的形式通过A企业的销售行为实现了政府推广使用高效照明产品的目标，实际上政府是购买了A企业的商品。
对A企业而言，仍按照中标协议供货价格销售了产品，高效照明产品的销售收入由两部分构成：
一是终端用户支付的购买价款；二是财政补贴资金。
所以，这样的交易是互惠的，具有商业实质，并与A企业销售商品的日常经营活动密切相关，A企业收到的补贴资金5000万元应当按照收入准则的规定进行会计处理。
【例15-2】B企业是一家生产和销售重型机械的企业。
为推动科技创新，B企业所在地政府于2×12年8月向B企业拨付了3000万元资金，要求B企业将这笔资金用于技术改造项目研究，研究成果归B企业享有。
【解析】本例中，B企业的日常经营活动是生产和销售重型机械，其从政府取得了3000万元资金用于研发支出，且研究成果归B企业享有。
所以这项财政拨款具有无偿性，B企业收到的3000万元资金应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。
二、政府补助的主要形式
1.财政拨款
2.财政贴息
①将贴息资金直接支付给受益企业；
②财政将贴息资金直接拨付贷款银行。
3.税收返还
4.无偿划拨非货币性资产
【2013年单选题】下列各项中，应作为政府补助核算的是（ ）。
A.营业税直接减免 B.增值税即征即退
C.增值税出口退税 D.所得税加计抵扣
【正确答案】B
【答案解析】政府补助的特征之一是直接取得资产，而选项ACD均不符合要求，只有选项B是政府补助。
三、政府补助的分类
1.与资产相关的政府补助
与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；
2.与收益相关的政府补助
与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
【多选题】下列情况中，属于政府补助的有（ ）。
A.增值税的出口退税
B.财政拨款
C.先征后返的税金
D.即征即退的税金
E.行政划拨的土地使用权
F.政府与企业间的债务豁免
G.直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额
【正确答案】BCDE
【答案解析】备选答案A：
增值税的出口退税是对出口环节的增值税部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。
即本质上是归还企业事先垫付的资金，不能认定为政府补助；
备选答案F和G：
政府补助必须是直接取得资产，而这两个备选答案所列情况均无此特征。
四、与收益相关的政府补助的会计处理
（一）会计处理原则
1.与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，即：
用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用，取得时直接计入当期营业外收入。
2.如果企业无法分清是用于补偿已发生的费用还是用于补偿以后将发生的费用，通常可以将与收益相关的政府补助直接计入当期营业外收入，对于金额较大且受益期明确的政府补助，可以分期计入营业外收入。
3.企业取得针对综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
（二）一般会计分录
1.如果取得政府补助是用于补偿企业以后期间费用或损失的：
借：
银行存款/其他应收款等
贷：
递延收益
分期摊销递延收益时：
借：
递延收益
贷：
营业外收入
2.如果取得政府补助是用于补偿企业已发生费用或损失的：
借：
银行存款/其他应收款等
贷：
递延收益
【例15-3】C企业因2×12年安置职工就业，按照国家有关规定可申请财政补贴资金20万元，C企业按规定办理了补贴资金申请手续。
2×13年3月，该企业实际收到了财政拨付的奖励资金20万元。
【解析】C企业实际收到财政拨款时，账务处理如下：
借：
银行存款 200000
贷：
营业外收入 200000
【例15-4】D企业销售其自主开发生产的动漫软件，按照国家有关规定，该企业的这种产品适用增值税即征即退政策，按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。
2×13年1月，该企业实际缴纳增值税50万元，实际退回10万元。
【解析】D企业实际收到退回的增值税额时，账务处理如下：
借：
银行存款 100000
贷：
营业外收入 100000
【例15-5】甲公司是一家船舶制造企业。
2×10年11月，甲公司申请某国家级研发补贴，对一项用于制造船舶的技术进行研究。
申报书中的有关内容如下：
本公司自2×10年1月起对某项先进技术进行研究，预计研究支出为360万元、为期3年，已投入资金120万元。
该研究项目还需新增投资240万元（包括研发设备购置支出、场地租赁费、人员工资等），计划自筹资金120万元，申请财政拨款120万元。
研究项目结项后，研究成果归甲公司所有。
2×10年12月底，有关主管部门批准了甲公司的申请，共补贴款项120万元，分两次拨付，2×11年1月1日先拨付60万元，按规定时间和要求结项时再拨付60万元。
主管部门要求甲公司只能将补贴款项用于项目研究支出，不得挪作他用。
该项目于2×12年12月按时结项，甲公司于2×13年2月1日收到了剩余的补贴资金。
【解析】假设该项补贴难以区分与资产相关的部分和与收益相关的部分，甲公司的账务处理如下：
（1）2×11年1月1日，实际收到拨款60万元。
借：
银行存款 600000
贷：
递延收益 600000
（2）2×11年12月31日和2×12年12月31日，分配递延收益（假设按年分配）。
借：
递延收益 300000
贷：
营业外收入 300000
（3）2×13年2月1日，实际收到剩余补贴资金60万元。
借：
银行存款 600000
贷：
营业外收入 600000
【2014年单选题】2013年10月31日，甲公司获得只能用于项目研发未来支出的财政拨款1000万元，该研发项目预计于2014年12月31日完成。
2013年10月31日，甲公司应将收到的该笔财政拨款计入（ ）。
A.研发支出 B.递延收益
C.营业外收入 D.其他综合收益
【正确答案】B
五、与资产相关的政府补助的会计处理
（一）会计处理原则
企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。
即先记入“递延收益”，再按资产的使用寿命期平均分配记入“营业外收入”。
当资产处置时，尚未摊销完的递延收益应一次性转入营业外收入。
（二）一般会计分录
1.如果取得政府补助是货币性资产：
借：
银行存款/其他应收款等
贷：
递延收益
按资产的使用寿命平均分摊递延收益：
借：
递延收益
贷：
营业外收入
2.如果政府补助是以向企业无偿划拨长期非货币性资产的方式出现的，应当以资产的公允价值确认其入账成本，分录如下：
借：
××长期非货币性资产
贷：
递延收益
再按该资产的使用寿命期进行分摊：
借：
递延收益
贷：
营业外收入
如果公允价值不可取得的，应按照名义金额（1元）计量资产价值。
以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。
【例15-6】20×1年2月，乙企业需购置一台环保设备。
按照国家有关政策，乙企业当月向政府有关部门提出240万元的补助申请。
20×1年3月，政府有关部门批准了乙企业的申请，并于20×1年4月1日拨付乙企业240万元财政拨款。
20×1年4月30日，乙公司购入无需安装的环保设备，实际成本为480万元，使用寿命为10年，采用直线法计提折旧（假定无残值）。
20×9年4月，乙企业出售了这台设备，取得价款20万元（假定不考虑其他因素）。
【解析】乙企业的账务处理如下：
（1）20×1年4月1日实际收到财政拨款，确认递延收益。
借：
银行存款 2400000
贷：
递延收益 2400000
（2）20×1年4月30日购入设备。
借：
固定资产 4800000
贷：
银行存款 4800000
（3）自20×1年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益。
①计提折旧
借：
管理费用 40000
贷：
累计折旧 40000
②分摊递延收益
借：
递延收益 20000
贷：
营业外收入 20000
（4）20×9年4月出售设备，同时转销递延收益余额。
①出售设备
借：
固定资产清理 960000
累计折旧 3840000
贷：
固定资产 4800000
借：
银行存款 200000
贷：
固定资产清理 200000
借：
营业外支出 760000
贷：
固定资产清理 760000
②转销递延收益余额
借：
递延收益 480000
贷：
营业外收入 480000
【2015年单选题】2015年1月10日，甲公司收到专项财政拨款60万元，用以购买研发部门使用的某特种仪器。
2015年6月20日，甲公司购入该仪器后立即投入使用。
该仪器预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
不考虑其他因素，2015年度甲公司应确认的营业外收入为（ ）万元。
A.3 B.3.5
C.5.5 D.6
【正确答案】A
【答案解析】2015年度甲公司应确认的营业外收入＝60/10×6/12＝3（万元）。
【2013年判断题】与收益相关的政府补助如不能合理确定其价值，应按名义金额计入当期损益。
（ ）
【正确答案】×
【答案解析】与资产相关的政府补助如不能合理确定其价值，应按名义金额计入当期损益。
第十六章所得税
所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。
【例题】甲公司和乙公司全年会计利润均为1000万元。
当年乙公司“营业外支出”科目中有100万元工商行政罚款。
甲公司应交所得税=1000*25%=250（万元）
乙公司应交所得税=（1000+100）*25%=275（万元）
【例题】甲公司2012年12月31日购入管理用设备一台，购买价款40万元（不考虑增值税）。
甲公司预计使用2年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
不考虑其他相关事项。
（假定税法规定此类固定资产最低折旧年限为4年，预计净残值及采用的折旧方法与会计规定相同）
规律总结：
①当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；
②新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；
③可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方；
④“递延所得税资产”的本期发生额（登账额）＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率；
⑤“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异×所得税税率。
【例题】甲公司2012年12月31日购入管理用设备一台，购买价款40万元（不考虑增值税）。
甲公司预计使用4年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
不考虑其他相关事项。
（假定税法规定此类固定资产最低折旧年限为2年，预计净残值及采用的折旧方法与会计规定相同）
规律总结：
⑥当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；
⑦新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得；
⑧应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方；
⑨“递延所得税负债”的本期发生额（登账额）＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率；
⑩“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异×所得税税率。
【提示】当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。
第一节计税基础与暂时性差异
一、所得税会计概述
（一）所得税会计的概念
所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
企业进行所得税核算时，一般应遵循以下程序：
二、资产的计税基础
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
资产的计税基础=未来可税前列支的金额
资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。
通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
（一）固定资产
账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备
计税基础=实际成本-税法累计折旧
【提示】一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的初始计量标准一般不存在差异。
二者的差异通常来自于以下两个方面：
1.折旧方法、折旧年限等不同产生的差异；
2.因计提固定资产减值准备产生的差异。
【例16-1】甲公司于20×8年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3000000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。
税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。
20×9年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2200000元。
【解析】20×9年12月31日，该项固定资产的账面价值=3000000-300000×2-200000=2200000（元）
计税基础=3000000-3000000×20%-2400000×20%=1920000（元）
该项固定资产账面价值2200000元与其计税基础1920000元之间的280000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。
【例16-2】甲公司于20×5年12月20日取得某设备，成本为16000000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
20×8年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9200000元。
假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。
【解析】20×8年12月31日，甲公司该设备的账面价值=16000000-1600000×3=11200000（元），可收回金额为9200000元，应当计提2000000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9200000元。
该设备的计税基础=16000000-1600000×3=11200000（元）
资产的账面价值9200000元小于其计税基础11200000元，产生可抵扣暂时性差异。
【例题·单选题】甲公司2015年12月31日购入不需安装的设备一台，取得增值税专用发票注明价款1000万元，增值税税额170万元。
甲公司预计该设备可以使用5年，预计净残值为0，采用双倍余额递减法计提折旧。
税法规定此类固定资产应按年限平均法计提折旧，预计净残值和使用年限与会计相同。
则2016年12月31日该固定资产的计税基础为（ ）万元。
A.1000B.800C.600D.936
【答案】B
【解析】固定资产按税法计提折旧金额=1000/5=200（万元），其计税基础=1000-200=800（万元）。
（二）无形资产
（1）除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。
对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
【例题】甲公司2015年2月开始研发某专利权，研发支出——费用化支出100万元，研发支出——资本化支出195万元。
专利权于当年的7月1日研发成功，达到预定可使用状态，7月2日支付了注册费等5万元。
税法与会计均按5年期直线法摊销。
同时，税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产部分在按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
【例16-3】甲公司当期发生研究开发支出共计10000000元，其中研究阶段支出2000000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2000000元，符合资本化条件后发生的支出为6000000元。
假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。
【解析】甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为4000000元，形成无形资产的成本为6000000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6000000元。
甲公司于当期发生的10000000元研究开发支出，可在税前扣除的金额为6000000元。
对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的150%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为9000000元（6000000×150%）。
该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础9000000元之间的差额3000000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。
（2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异通常来自于以下两个方面：
①摊销方法、年限等不同产生的差异；
②因计提资产减值准备产生的差异。
【例16-4】甲公司于20×9年1月1日取得某项无形资产，成本为6000000元。
企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。
20×9年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。
企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。
【解析】会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6000000元。
该项无形资产在20×9年12月31日的计税基础为5400000元（6000000-600000）。
该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础5400000元之间的差额600000元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。
【例题·单选题】A公司2016年1月3日开始进行某项非专利技术的研发，截止12月31日发生研究开发支出3000万元，其中研究阶段支出1600万元，开发阶段支出1400万元（符合资本化条件的支出为1200万元）。
12月31日该非专利技术达到预定用途，A公司无法合理预计其使用寿命（税法规定按10年采用直线法摊销，假定不符合税收优惠条件）。
则2016年12月31日该无形资产的计税基础为（）万元。
A.1200B.1190C.1400D.1388
【答案】B
【解析】
无形资产的计税基础=1200-1200/10/12=1190（万元）。
（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，资产负债表日应按公允价值计量。
税法则认定此类金融资产的历史成本。
所以，当期末调增此类金融资产账面价值时会产生应纳税暂时性差异，调减此类金融资产账面价值时则会产生可抵扣暂时性差异。
账面价值：
期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）
计税基础：
取得时成本
【例16-5】甲公司20×8年7月以520000元取得乙公司股票50000股作为交易性金融资产核算，20×8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。
税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。
【解析】作为交易性金融资产的乙公司股票在20×8年12月31日的账面价值为620000元（12.4×50000），其计税基础为原取得成本不变，即520000元，两者之间产生100000元的应纳税暂时性差异。
（四）其他资产
1.投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，可以采用两种模式，一是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；二是采用公允价值模式，对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值
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