中级会计实务第十六章会计政策会计估计变更和差错更正.docx
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中级会计实务第十六章会计政策会计估计变更和差错更正
2020年中级会计职称《中级会计实务》
第十六章 会计政策、会计估计变更和差错更正
核心考点及经典例题详解
【知识点】会计政策及其变更（★★）
（一）会计政策及会计政策的判断
1.会计政策
是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。
（1）原则，是指企业采用的具体会计原则，即特定原则。
例如，《企业会计准则第14号——收入》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则，而不是会计信息质量要求。
（2）基础，是指计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。
（3）会计处理方法，是指企业按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法，如存货发出的计价方法：
先进先出法、个别计价法等。
2.会计政策的披露
需要披露的会计政策有以下几项：
（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。
（2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。
例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。
（3）固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。
例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。
（4）无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。
例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。
（5）投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。
例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。
（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。
例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。
（7）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。
（8）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。
（9）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。
（10）合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。
例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。
【提示】记住标题即可。
（二）会计政策变更
会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
1.符合下列条件之一，企业可以变更会计政策
（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更
这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。
在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。
【思考题】2019年财政部发布《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，自2019年6月17日起施行，企业对2019年1月1日之前发生的非货币性资产交换，不需要追溯调整。
是否属于法律、行政法规或国家统一的会计制度要求变更？
『正确答案』是的。
【思考题】2019年财政部发布修改《企业会计准则第12号——债务重组》，自2019年6月10日起施行，企业对2019年1月1日之前发生的债务重组，不需要追溯调整。
是否属于法律、行政法规或国家统一的会计制度要求变更？
『正确答案』是的。
【总结归纳】依法变更：
（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息
这种情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。
在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。
【总结归纳】自行变更
2.不属于会计政策变更的情形
（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
例如，将自用的办公楼改为出租，不属于会计政策变更，而是采用新的会计政策。
（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
【思考题】2020年初成立的C公司，第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，C公司对该项建造合同采用履约进度确认收入。
属于会计政策变更？
『正确答案』不属于会计政策变更。
由于C公司初次发生该项交易，采用履约进度确认该项交易的收入，不属于会计政策变更（属于采用新政策）。
【思考题】2020年D公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；2020年D公司转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品的处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。
属于会计政策变更？
『正确答案』不属于会计政策变更。
由于该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更（而是采用新政策）。
（三）会计政策变更的会计处理
1.会计政策变更的会计处理原则
（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：
①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。
例如，2007年1月1日我国上市公司执行新企业会计准则，会计政策发生了较大的变动，财政部制定了《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》，规定了企业执行新会计准则时应遵循的处理方法。
②国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
【例·判断题】（2016年考题）企业对政策变更采用追溯调整法时，应当按照会计政策变更的累积影响数调整变更当期期初的留存收益。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
【提示】2020年1月1日会计政策变更，将会计政策变更累积影响数调整列报（列报期2020年）前期（2019年）最早期初（2018年）留存收益，所以累积影响数是指调整2018年留存收益的金额。
【例·判断题】（2012年考题）对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。
（ ）
『正确答案』√
『答案解析』提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净利润各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。
对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
（4）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，在这种情况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。
2.追溯调整法
（1）计算会计政策变更的累积影响数
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：
①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
②计算两种会计政策下的差异；
③计算差异的所得税影响金额（指的是对递延所得税资产或递延所得税负债的影响）；
④确定前期中每一期的税后差异；
⑤计算会计政策变更的累积影响数。
（2）相关的账务处理
（3）调整报表相关项目
（4）报表附注说明
【例·计算分析题】A公司2017年12月外购一栋写字楼，支付价款5000万元，预计使用年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。
同日将该写字楼租赁给B公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。
2020年1月1日，A公司认为，出租给B公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定将该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式。
2018年末和2019年末，该写字楼的公允价值分别为6000万元和8000万元。
假设A公司按净利润的10%计提盈余公积。
所得税税率为25%，税法规定该投资性房地产作为固定资产管理，折旧年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。
公允价值变动不得计入应纳税所得额。
A公司2020年1月1日会计处理如下：
借：
投资性房地产——成本 8000
投资性房地产累计折旧 （5000/25×2）400
贷：
投资性房地产 5000
递延所得税负债 [（8000－5000＋400）×25%]850
利润分配——未分配利润 （3400×75%×90%）2295
盈余公积 （3400×75%×10%）255
注：
账面价值＝8000（万元）
计税基础＝5000－5000/25×2＝4600（万元）
应纳税暂时性差异＝8000－4600＝3400（万元）
递延所得税负债＝3400×25%＝850（万元）
3.未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。
企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
【知识点】会计估计及其变更（★★）
（一）会计估计
是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
通常情况下，下列各项属于会计估计项目：
（1）存货可变现净值的确定。
（2）公允价值的确定。
（3）固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的确定。
（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法的确定。
（5）可收回金额的确定。
（6）预计负债金额的确定。
（7）收入金额的确定。
（8）合同履约进度的确定。
【提示】记住标题即可。
【例·多选题】（2019年考题）下列各项，属于会计估计的有（ ）。
A.收入确认时合同履约进度的确定
B.固定资产预计使用寿命的确定
C.无形资产预计残值的确定
D.投资性房地产按照公允价值计量
『正确答案』ABC
『答案解析』选项D，投资性房地产后续计量属于会计政策。
（二）会计估计变更的概念
是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：
1.赖以进行估计的基础发生了变化
企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。
例如，企业购入一项无形资产，法律保护期限为10年，但企业认为能带来经济利益的期限为8年，则对于该无形资产，应按8年进行摊销。
以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足8年，则应相应调减摊销年限。
2.取得了新的信息，积累了更多的经验
企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。
例如，企业对应收账款计提坏账准备的比例为10%，后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为80%，则企业需要补提70%的坏账准备。
（三）会计估计变更的会计处理
会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认（比如计提坏账准备）。
2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。
例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。
因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。
3.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计估计变更处理。
【例·判断题】（2015年考题）企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作为会计政策变更处理。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』难以区分是会计政策变更还是会计估计变更的，应该作为会计估计变更处理。
【例·单选题】（2011年考题）下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（ ）。
A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础
B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性
C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理
D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理
『正确答案』A
『答案解析』选项B，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项C，会计估计变更应采用未来适用法；选项D，应该作为会计估计变更处理。
【例·计算分析题】由于技术因素以及更新办公设备的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，甲公司于2020年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计净残值改为10万元，该管理用设备为2015年12月31日购入的，成本630万元，原预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
甲公司所得税税率为25%，税法规定该设备的折旧年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。
（1）说明该业务是会计政策变更还是会计估计变更。
『正确答案』该业务是会计估计变更。
（2）计算2020年年折旧额
『正确答案』管理用设备已计提4年折旧，累计折旧＝630/10×4＝252（万元），固定资产账面价值＝630－252＝378（万元）。
故：
2020年年折旧额＝（378－10）/（6－4）＝184（万元）
（3）计算该业务对2020年度净利润的影响额
『正确答案』本年度净利润的减少额＝（184－63）×（1－25%）＝90.75（万元）
【提示】固定资产折旧方法的变更，属于会计估计变更，不属于会计政策变更。
【例·多选题】（2010年考题）下列关于会计政策、会计估计及其变更的表述中，正确的有（ ）。
A.会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法
B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会削弱会计确认和计量的可靠性
C.企业应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业情况的会计政策，但一经确定，不得随意变更
D.按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计政策变更处理
『正确答案』ABC
『答案解析』按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计估计变更处理。
【总结归纳】
业务
会计政策变更
会计估计变更
（一）因执行新《企业会计准则》
1
2006年新颁布的38个会计准则
√
2
2014年新颁布、修改的8个会计准则
√
3
2017年新颁布、修改的7个会计准则
√
4
2018年1月1日起执行新收入准则、对于其他在境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行新收入准则、对于执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则。
√
5
2019年新颁布、修改的3个准则
（二）已执行42个《企业会计准则》
1
投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
√
2
存货发出计价方法的变更（发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法）
√
3
公允价值的计算方法（估值技术包括市场法、收益法、成本法）的变更
√
4
固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年限的变更等
√
5
资产减值准备（存货）原来按照分类来计提，现改为按照单项计提
√
6
应收账款坏账计提比例发生变更，例10%→20%或20%→10%
√
7
因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整
√
8
采用产出法或投入法确定履约进度的变化
√
9
应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定
√
10
金融工具之间的重分类
×
×
11
自用固定资产因出租转变为投资性房地产，投资性房地产转变为自用固定资产
×
×
12
低值易耗品摊销由一次摊销变更分次摊销
×
×
【提示】资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的会计政策变更和会计估计变更，与资产负债表日后事项没有关系。
【例·单选题】（2019年考题）下列各项属于会计政策变更的是（ ）。
A.长期股权投资的核算因增加投资份额由权益法改为成本法
B.资产负债表日将奖励积分的预计兑换率由45%变为90%
C.固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法
D.与资产相关的政府补助由总额法改为净额法
『正确答案』D
『答案解析』选项A，作为当期新发生事项处理；选项B和C，属于会计估计变更。
【例·单选题】（2018年考题）下列属于会计政策变更的是（ ）。
A.固定资产折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
B.无形资产摊销年限由10年变为6年
C.发出存货方法由先进先出法变为移动加权平均法
D.成本模式计量的投资性房地产的净残值率由5%变为3%
『正确答案』C
『答案解析』选项A、B、D，均属于会计估计变更。
【例·单选题】（2018年考题）下列各事项中，属于企业会计估计变更的是（ ）。
A.无形资产摊销方法由年限平均法变为产量法
B.发出存货的计量方法由移动加权平均法改为先进先出法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式变为公允价值模式
D.政府补助的会计处理方法由总额法变为净额法
『正确答案』A
『答案解析』选项B、C、D，属于会计政策变更。
【例·单选题】（2017年考题）下列各项中，属于企业会计政策变更的是（ ）。
A.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为6年
B.劳务合同履约进度的确定方法由已经发生的成本占估计总成本的比例改为已完工作的测量
C.固定资产的净残值率由7%改为4%
D.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式
『正确答案』D
『答案解析』选项ABC，属于会计估计变更。
【例·多选题】（2017年考题）下列各项中，属于企业会计估计的有（ ）。
A.劳务合同履约进度的确定
B.预计负债初始计量的最佳估计数的确定
C.无形资产减值测试中可收回金额的确定
D.投资性房地产公允价值的确定
『正确答案』ABCD
【例·多选题】（2016年考题）下列各项中，企业需要进行会计估计的有（ ）。
A.建造合同完工进度的确定
B.固定资产折旧方法的选择
C.预计负债计量金额的确定
D.应收账款未来现金流量的确定
『正确答案』ABCD
【例·多选题】（2016年考题）下列各项中，属于会计估计变更的事项有（ ）。
A.固定资产折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
B.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允模式
C.无形资产预计使用寿命由不能确定变更为10年
D.坏账准备的计提比例由5%变更为10%
『正确答案』ACD
『答案解析』选项B，是会计政策变更。
【例·单选题】（2013年考题）2013年1月1日起，企业对其确认为无形资产的某项非专利技术按照5年的期限进行摊销，由于替代技术研发进程的加快，2014年1月，企业将该无形资产的剩余摊销年限缩短为2年，这一变更属于（ ）。
A.会计政策变更
B.会计估计变更
C.前期差错更正
D.本期差错更正
『正确答案』B
『答案解析』无形资产摊销年限的变更，属于会计估计变更。
【知识点】前期差错更正（★★）
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。
企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时纠正。
（一）原则
1.对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正；
2.采用追溯重述法更正重要的前期差错。
【例·判断题】（2019年考题）对于属于前期差错的政府补助退回，企业应当按照前期差错更正进行追溯调整。
『正确答案』√
【例·单选题】（2016年考题）2015年12月31日，甲公司发现应自2014年10月开始计提折旧的一项固定资产从2015年1月才开始计提折旧，导致2014年管理费用少计200万元，被认定为重大差错，税务部门允许调整2015年度的应交所得税。
甲公司使用的企业所得税税率为25%，无其他纳税调整事项，甲公司利润表中的2014年度利润为500万元，并按10%提取了法定盈余公积。
不考虑其他因素，甲公司更正该差错时应将2015年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调减（ ）万元。
A.15 B.50
C.135 D.150
『正确答案』C
『答案解析』甲公司更正该差错时应将2015年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调减200×（1－25%）×（1－10%）＝135（万元）。
相关会计分录为：
借：
以前年度损益调整——管理费用 200
贷：
累计折旧 200
借：
应交税费——应交所得税（200×25%） 50
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