所有者权益核算的基本要求.docx

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所有者权益核算的基本要求

第十章所有者权益

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。

公司的所有者权益又称为股东权益。

所有者权益的来源包括所有者投入的资产、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

通常由实收资本（或股本）、资本公积（含资本溢价或股本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润构成，商业银行等金融企业按照规定在税后利润中提取的一般风险准备，也构成所有者权益。

所有者投入的资本是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价，这部分投入资本在我国企业会计准则体系中被计入了资本公积，并在职场负债表中的资本公积项目下反映。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

利得包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得，直接计入所有者权益的利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

损失包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失，直接计入所有者权益的损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额（有效套期部分）等。

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。

第一节所有者权益核算的基本要求

所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，反映的是企业资产中扣除债权人权益之后应由所有者享有的部分。

所有者权益即可反映所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。

负债反映的是企业债权人对企业资产的索取权，而且通常债权人对企业资产的索取权要优先于所有者对企业资产的索取权，因此，所有者权益和负债在性质上有本质区别，企业在会计确认、计量和报告中应当严格区分负债和所有者权益，以如实反映企业的财务状况，尤其是企业的偿债能力和产权比率等。

在实务中，企业某些交易或者事项可能同事具有负债和所有者权益的特征，在这种情况下，企业应当将属于负债和所有者权益的部分分开处理和列报。

例如，对于企业发行的可转换公司债券，企业应当将其中的负债部分和权益工具部分进行分拆，分别确认负债和所有者权益。

一、权益工具与金融负债的区分

根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

因此，从权益工具的发行方看，权益工具属于所有者权益的组成内容。

比如企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等权益工具，就属于企业所有者权益的组成部分。

企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。

通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。

例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。

企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。

如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。

如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具（此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同），换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。

企业在进行权益工具和金融负债的区分时，还应注意以下方面：

1.某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它坑你导致企业获得或交付企业自身的权益工具。

企业可能又有获取或交付一定数量的自身股份或其他变动的权益工具的合同权利或合同义务，其中可获取或需交付的自身股份或其他变动的权益工具的数量是通过使这些股份或其他权益工具的公允价值恰好等于合同权利或合同义务的金额来确定的。

该合同权利或合同义务的金额可以是固定的，也可以完全或部分地基于除企业本身权益工具的市场价格以外的变量的变化（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）而变化。

以下是这种合同的两个例子：

（1）交付价值等于100万元的企业自身权益工具的合同；

（2）交付与100盎司黄金等值的企业自身权益工具的合同。

即使企业必须通过或可以通过交付自身权益工具来结算这一合同，该合同仍属于一项金融负债。

它并非企业的权益工具，因为企业以可变数量的自身权益工具结算合同。

因此，该合同部表明对企业的资产拥有的、扣除所有负债后的剩余权益。

2.在一个合同中，如企业通过交付（或获取）固定数额的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合同是一项权益工具。

例如，发行在外的股份期权赋予了持有方以固定价格或以固定面值的债券购买固定数额的企业自身股份，它是一项权益工具。

如果合同清算时需支付或可收到的现金或其他金融资产的金额、需交付或可获得的权益工具数量不受市场利率变动的影响，则合同的公允价值因市场利率的变动而发生的变化并不会使该合同不能成为一项权益工具。

收到的所有款项（例如基于企业自身股份的期权或认股权所收到的价款）直接增加权益，支付的所有款项（例如买入期权所支付的价格）直接从权益中扣减。

权益工具公允价值的变化不在财务报表中确认。

3.一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额等于赎回所需支付的金额的现值（例如远期回购价格的现值、期权的执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等）。

即使合同本身是一项权益工具时也是如此。

例如，在远期合同中以现金回购企业自身权益工具的义务。

这一金融负债根据金融工具确认和计量准则进行初始确认时，其公允价值（可赎回价格的现值）应从权益中扣除兵重新归类。

随后，应根据金融工具确认和计量准则对该金融负债进行计量。

如果合同到期没有发挥省支付，则该金融负债的账面价值重新划分为权益。

企业回购自身权益工具的合同义务将形成一项金融负债，该负债在数量上等于赎回价格的现值，即使回购义务取决于合同对方是否行使赎回权利（例如发行给他方的看跌期权给予对方按既定价格向企业出售企业自身权益工具的权利。

）

4.企业发行的有限股或具有类似特征的金融工具，应分别不同情况，注重其实质进行分类。

对于发行时附带各种不同权利的优先股，企业应评估这些权利，以确定它是否呈现金融负债的基本特征。

例如，在特定日期或根据持有方的选择权可以赎回的优先股符合金融负债的定义，因为发行方有义务在未来将金融资产转移给股份持有方。

如果合同要求发行方有义务赎回优先股，即使发行方坑你不能履行该义务，不论是由于资金缺乏、受法令限制，还是利润或储备不足，都不能取消此项义务。

发行方赎回该种股份的选择权并不满足金融犯罪的定义，因为发行方并没有现时义务转让金融资产给股东。

在这种情况下，是否赎回股份完全取决于发行方的意愿。

但是，当股份的发行方作出行使权利的选择后，通常是通过将赎回股份的意向正式通告股东，这时将产生异响义务。

如果优先股不可赎回，应根据附着在其上的其他权利确定适当的分类。

对优先股的分类应当给予对合同实质的评估、金融负债和权益工具的定义。

如果持有方对优先股（e无论是累积优先股还是非累积优先股）持有方发放股利完全取决于发行方的意愿，则该优先股属于权益工具。

将一项优先股归类为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：

（1）以前发放股利的情况；

（2）未来发放股利的意向；

（3）没有发放优先股股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响；

（4）发行方各种储备的金额；

（5）发行方对一段期间内的损益的预期；

（6）发行方能否控制当期损益。

5.金融工具列报准则规定，如果可认定合同中要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生，发行方应当将相关金融工具合同确认为权益工具。

只有在发生了极端罕见、显著异常和几乎不可能发生的事件的情况下才能以现金或可变数量的企业自身股份进行结算时，就属于这种情形。

与之相类似，合同可能规定在企业无法控制的情况发生时，不能以固定数量的企业自身股份进行结算。

但是，只有这些情况的发生不具有现实可能性，企业才能将这一合同划分为权益工具。

6.在合同财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团所属企业和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或承担了以其他方式结算的义务，如是，则该结算方式将导致该工具归类为金融负债。

假定集团中的一个子公司发行一项金融工具，同时其母公司或集团中的其他企业与该工具的持有方达成了其他附加协议（例如担保），则该集团的股利发放或股份回购有可能受到某种限制。

尽管子公司在没有考虑这些附加协议的情况下页可能对这项工具进行合理的分类，但为了保证合并财务报表从集团整体的角度反映所签订的合同和相关交易，对集团内其他企业与该工具的持有方之间的附加协议的影响应予以考虑。

只要存在这样的义务或结算条款，该工具（或其中与上述义务相关的部分）在合并财务报表中才应归类为金融负债。

【例10—1】ABC公司于20×7年2月1日向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。

根据该期权合同，如果EFG公司行权（行权价为102元），EFG公司有权以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1000股。

其他有关资料如下：

（1）合同签定日20×7年2月1日

（2）行权日（欧式期权）20×8年1月31日

（3）20×7年2月1日每股市价100元

（4）20×7年12月31日每股市价104元

（5）20×8年1月31日每股市价104元

（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格102元

（7）期权合同中的普通股数量1000股

（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元

（9）20×7年12月31日期权的公允价值3000元

（10）20×8年1月31日期权的公允价值2000元

假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：

情形1：

期权将以现金净额结算

ABC公司：

20×8年1月31日，向EFG公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。

EFG公司：

同日，向ABC公司支付1000股×102元=102000元。

（1）20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：

借：

银行存款5000

贷：

衍生工具——看涨期权5000

（2）20×7年12月31日，确认期权公允价值减少：

借：

衍生工具——看涨期权2000

贷：

公允价值变动损益2000

（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：

借：

衍生工具——看涨期权1000

贷：

公允价值变动损益1000

在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。

ABC公司有义务向EFG公司交付104000元（104×1000），并从EFG公司收取102000元（102×1000），ABC公司实际支付净额为2000元。

反映看涨期权结算的账务处理如下：

借：

衍生工具——看涨期权2000

贷：

银行存款2000

情形2：

以普通股净额结算

除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。

因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。

20×8年1月31日：

借：

衍生工具——看涨期权2000

贷：

股本19.2

资本公积——股本溢价1980.8

情形3：

以现金换普通股方式结算

采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。

（1）20×7年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。

借：

银行存款5000

贷：

资本公积——股本溢价5000

（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。

因为没有发生现金收付。

（3）20×8年1月31日，反映EFG公司行权。

该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付1000股本公司普通股，同时收取102000元现金。

借：

银行存款102000

贷：

股本1000

资本公积——股本溢价101000

【例10—2】XYZ公司于20×7年2月1日与MNO公司签订一项期权合同。

根据该合同，XYZ公司有权要求MNO公司于20×8年1月31日购入XYZ公司普通股1000股，对价为98000元，即每股98元。

因此，XYZ公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。

如XYZ公司到时不行权，不需要作出任何支付。

其他有关资料如下：

（1）合同签定日20×7年2月1日

（2）行权日（欧式期权，仅能在到期时行权）20×8年1月31日

（3）20×7年2月1日每股市价100元

（4）20×7年12月31日每股市价95元

（5）20×8年1月31日每股市价95元

（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格98元

（7）期权合同中的普通股数量1000股

（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元

（9）20×7年12月31日期权的公允价值4000元

（10）20×8年1月31日期权的公允价值3000元

假定不考虑其他因素，XYZ公司的账务处理如下：

情形1：

期权将以现金净额结算

（1）20×7年2月1日，确认购入看跌期权：

期权合同签定日，普通股的市场价格为100元；期权合同的初始公允价值为5000元，此为XYZ公司于合同签定日支付给MNO公司的金额。

合同签定日，期权的内在价值为零，仅有时间价值，因为其行权价格98元低于股票当时的市场价格100元。

也就是说，对XYZ公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价外期权。

借：

衍生工具——看跌期权5000

贷：

银行存款5000

（2）20×7年12月31日，确认期权的公允价值下降：

股票的公允价值下降为95元，看跌期权的公允价值下降为4000元，其中3000元[（98-95）×1000]属于内在价值，1000元属于剩余的时间价值。

借：

公允价值变动损益1000

贷：

衍生工具——看跌期权1000

（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值下降：

股票的公允价值仍然为95元，期权合同的公允价值下降为3000元[（98-95）×1000]，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。

借：

公允价值变动损益1000

贷：

衍生工具——看跌期权1000

在同一天，MNO公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。

MNO公司有义务向XYZ公司交付98000元（98×1000），XYZ公司有义务向MNO公司支付95000元（95×1000），XYZ公司实际收到净额为3000元。

确认期权合同的结算：

借：

银行存款3000

贷：

衍生工具——看跌期权3000

情形2：

以普通股净额结算

除要求以普通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形1。

因此，与情形1相比，只有20×8年1月31日的账务处理不同。

20×8年1月31日，XYZ公司行权且以普通股净额结算。

MNO公司有义务向XYZ公司交付与98000元（98×1000）等值的XYZ公司普通股，XYZ公司有义务向MNO公司交付与95000元（95×1000）等值的XYZ公司普通股。

两者相抵，MNO公司有义务向XYZ公司交付与3000元等值的XYZ公司普通股31.6股（3000/95）

借：

股本31.6

资本公积——股本滥价2968.4

贷：

衍生工具——看跌期权3000

情形3：

以现金换普通股方式结算

采用以现金换普通股方式结算，是指XYZ公司如行权，MNO公司将收到固定数量XYZ公司普通股,同时向XYZ公司支付固定金额的现金。

除此结算方式外，其他资料与情形1和情形2相同。

因此，XYZ公司的固定行权价为98元。

如果XYZ公司行权，将以每股98元的价格向MNO公司出售本公司普通股1000股。

（1）20×7年2月1日，确认支付期权费获得期权：

借：

资本公积——股本溢价5000

贷：

银行存款5000

（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。

因为没有现金收付，且期权合同符合XYZ公司权益工具的定义。

（3）20×8年1月31日，反映XYZ公司行权。

该合同以总额进行结算，MNO公司有义务从XYZ公司购入1000股XYZ公司普通股，同时支付98000元现金：

借：

银行存款98000

贷：

股本1000

资本公积——股本溢价97000

二、混合工具的分拆

企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负债成分，又含有权益成分，如可转换公司债券等。

对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。

在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。

负债成分的公允价值是根据合同规定的未来现金流量按照一定利率折现的现值。

其中利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量、但不具有转换权的工具的适用利率确定。

发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

企业（发行方）对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：

1.在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。

原来的权益部分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转至另一个项目）。

可转换工具到期转换时不产生损失或收益。

2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。

分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。

价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。

3.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。

例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。

在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，应在利润表中确认为一项损失。

【例10—3】甲公司20×7年1月1日按每份面值1000元发行了2000份可转换债券，取得总收入2000000元。

该债券期限为3年，票面年利息为6％，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。

甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9％。

假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。

（1）先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。

负债部分的现值按9％的折现率计算如表10—1所示：

表10—1单位：

元

本金的现值：

第3年年末应付本金2000000元（复利现值系数为0.7721835）

1544367

利息的现值：

3年期内每年应付利息120000元（年金现值系数为2.5312917）

303755

负债部分总额

1848122

所有者权益部分

151878

债券发行总收入

2000000

（2）甲公司的账务处理如下：

20×7年1月1日，发行可转换债券：

借：

银行存款2000000

应付债券——利息调整151878

贷：

应付债券——面值2000000

资本公积——其他资本公积（股份转换权）151878

20×7年12月31日，计提和实际支付利息：

计提债券利息时：

借：

财务费用166331

贷：

应付利息120000

应付债券——利息调整46331

实际支付利息时：

借：

应付利息120000

贷：

银行存款120000

20×8年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：

计提债券利息时：

借：

财务费用170501

贷：

应付利息120000

应付债券——利息调整50501

实际支付利息时：

借：

应付利息120000

贷：

银行存款120000

至此，转换前应付债券的摊余成本为1944954（1848122+46331+50501）元。

假定至20×8年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。

由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，于转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1944954元，而权益部分的账面价值仍为151878元。

同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500000股。

对此，甲公司的账务处理如下：

借：

应付债券——面值2000000

贷：

资本公积——股本溢价1444954

股本500000

应付债券——利息调整55046

借：

资本公积——其他资本公积（股份转换权）151878

贷：

资本公积——股本溢价151878

三、所有者权益的分类

所有者权益根据其核算的内容和要求，可分为实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等部分。

其中，盈余公积和未分配利润统称为留存收益。

第二节实收资本

按照我国有关法律规定，投资者设立企业首先必须投入资本。

实收资本是投资者投入资本形成法定资本的价值，所有者向企业投入的资本，在一般情况下无需偿还，可以长期周转使用。

实收资本的构成比例，即投资者的出资比例或股东的股份比例，通常是确定所有者在企业所有者权益中所占的份额和参与企业财务经营决策的基础，也是企业进行利润分配或股利分配的依据，同时还是企业清算时确定所有者对净资产的要求权的依据。

一、实收资本确认和计量的基本要求

企业应当设置“实收资本”科目，核算企业接受投资者投入的实收资本，股份有限公司应将该科目改为“股本”。

投资者可以用现金投资，也可以用现金以外的其他有形资产投资，符合国家规定比例的，还可以用无形资产投资。

企业收到投资时，一般应作如下会计处理：

收到投资人投入的现金，应在实际收到或者存入企业开户银行时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，以实物资产投资的，应在办理实物产权转移手续时，借记有关资产科目，以无形资产投资的，应按照合同、协议或公司章程规定移交有关凭证时，借记“无形资产”科目，按投入资本在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”等科目。

【例10—4】甲、乙、丙共同出资设立有限责任公司A，公司注册资本为10000000元，甲、乙、丙持股比例分别为50％、30％和20％。

20×7年1月5日，A公司如期收到各投资者一次性缴足的款项。

根据上述资料，A公司应作以下账务处理：

借：

银行存款10000000

贷：

实收资本——甲5000000

——乙3000000

——丙2000000

【例10—5】B股