企业合并长期股权投资汇总.docx
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企业合并长期股权投资汇总
目录
交易费用的处理2
长期股权投资的会计与税务处理差异分析3
关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函7
由出售子公司部分股权的会计处理“新规”引发的思考8
股权稀释导致丧失控制权的会计处理13
联营企业增资扩股的处理14
关于购买子公司少数股权的会计处理16
购买子公司少数股权会计处理23
关于母公司购买子公司少数股权的会计处理演变及认识27
购买子公司少数股权中商誉会计处理探讨33
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？
47
合并报表中长期股权投资抵销处理浅析（新准则）49
交易费用的处理
无论是同一控制还是非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额，即支付给证券商的佣金、手续费，应冲减资本公积或冲减负债。
合并情况下取得长期股权投资，不管是不是同一控制，都要计入损益，即借管理费用。
非合并情况下取得长期股权投资，计入投资成本。
（张志凤）
2010年6月23日，财政部等在总结了实务中一般的共性成果，以“《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》第4期”作了明确规范：
上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润；发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。
长期股权投资的会计与税务处理差异分析
2010-11-210:
32 李凤英 【大 中 小】【打印】【我要纠错】
一、初始计量会计与税务处理差异
企业会计准则对长期股权投资的初始计量视取得投资方式有所区别，应当分别企业合并和非企业合并两种情况确定。
（一）非企业合并取得的长期股权投资
CAS2规定，长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账；《企业所得税实施条例》（以下简称《条例》）规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。
可见，以支付现金方式取得的长期股权投资的计税基础与初始成本一致。
长期股权投资初始计量方面的差异主要体现在：
以非现金资产交换方式取得的长期股权投资成本的确定。
会计处理：
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（CAS7）规定，以非现金资产交换方式取得的长期股权投资的成本，应区分公允价值计量和成本模式两种情况确定。
其中，在公允价值模式下，初始投资成本应以换出资产的公允价值为基础确定；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。
则以换人资产的公允价值为基础确定。
在成本模式下，初始投资成本应当以换出资产账面价值为基础确定换人资产成本。
税务处理：
《条例》规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
理论上非现金资产交换是一种等价交换，公允价值不相等的通过补价解决，因此在公允价值模式下，长期股权投资的计税基础与初始成本一致：
而在成本模式下，长期股权投资的计税基础是以换出资产的公允价值为基础确定，其初始投资成本是以换出资产的账面价值为基础确定，因而其计税基础与初始投资成本不同，产生暂时性差异。
另外，财税[2009]59号，企业股权收购、资产收购重组交易的税务处理，应区分不同条件分别适用一般性和特殊性税务处理规定：
其一是特殊性税务处理，如果企业重组同时符合特殊性重组规定的五个条件，企业取得的股权或资产的计税基础，可以选择以被收购股权或被转让资产的原有计税基础确定，此时股权投资的计税基础与企业采用成本模式确定的投资成本一致。
其二是适用一般性税务处理，如果企业重组不能同时满足特殊重组规定的条件，此时收购方确定的股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定，投资的计税基础与企业采用公允价值模式计量确定的投资成本一致。
特殊性重组条件：
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；
（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动；
（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例；
（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
其中，
（2）和（4）所称符合规定的比例是指：
股权收购交易中，被收购股权比例不低于被收购全部股权的75％，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％；资产收购交易中，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％。
可见，企业重组形成的长期股权投资，税务处理中区分特殊性和一般性重组，会计处理中区分公允价值计量和成本模式。
因此，在公允价值模式下，如果符合特殊性重组规定的条件，则长期股权投资的计税基础与初始成本不同，产生暂时性差异；年末汇算清缴时，对于会计处理中已确认的股权、资产转让所得和损失应进行纳税调整。
在成本模式下，如果不符合特殊性重组规定的条件，则长期股权投资的计税基础与初始成本也不同，产生暂时性差异；年末汇算清缴时，对于会计处理中尚未确认的股权、资产转让所得和损失应进行纳税调整。
（二）企业合并形成的长期股权投资
企业合并应分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情形，确定长期股权投资的初始投资成本。
（1）同一控制下控股合并取得的长期股权投资。
会计处理：
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，同一控制下的企业合并，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资投资成本，发生的直接相关税费计入“管理费用”。
若合并前被合并方与合并方采用的会计政策不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上确定长期股权投资的初始投资成本。
税务处理：
《条例》规定，企业长期股权投资的计税基础，应当以为取得该项投资所付出的全部代价确定。
企业实际发生的咨询费、评估费等在发生的当期据实申报扣除。
因此，同一控制下的企业合并的初始投资成本与计税基础的差异，主要体现在被合并方合并时所有者权益账而价值的份额与实际付出代价之间的差异。
（2）非同一控制下的控股合并取得的长期股权投资。
会汁处理：
《企业会计准则第20号——企业合并》规定，非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
其中，合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接费用。
税务处理：
所得税的处理方法不区分同一控制下与非同一控制下取得的长期股权投资。
企业合并中实际发生的各项直接相关费用，会计处理中计入投资成本，而税法规定在发生的当期据实申报扣除。
因此长期股权投资的计税基础与初始投资成本之间的差异，主要是企业合并时发生的各项直接相关费用。
当然，如果企业合并满足特殊性重组条件，则还包括企业合并成本与合并时原持有的股权的计税基础之间的差异。
二、后续计量会计与税务处理差异
长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度以及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法或权益法进行核算。
但不论企业采用哪种方法核算，都不会改变所得税的处理方法。
（一）长期股权投资采用成本法核算
成本法适用范围：
企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
（1）被投资单位宣告分派现金股利或利润。
会计处理：
《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号，以下简称“解释3号”）。
采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
而是一律计入当期“投资收益”科目，这与税法确认收入的时间一致。
税务处理：
《条例》规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，为免税收入，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
为此，居民企业之间的直接投资取得的投资收益，属于免税收入，因此年末汇算清缴时需作纳税调减处理。
（2）被投资单位宣告派发股票股利。
会计处理：
对于股票股利，不管企业采用成本法核算还是权益法核算，投资企业均不做账务处理，只需在除权日备查登记增加的股数，以反映股数的变化。
税务处理：
《条例》第十三条规定，企业以非货币形式取得的收入，应当依照公允价值确定收入额，其中，公允价值是指按照市场价格确定的价值。
如果不属于免税收入，则年末汇算清缴时需作纳税调增处理。
（3）期末长期股权投资发生减值。
会计处理：
企业应当在会计期末判断资产是否存在减值迹象，如果发生减值损失，不论企业采用成本法核算还是权益法核算，均应计提减值准备并计入当期损益。
长期股权投资减值准备一经计提不得转回，处置该投资时，相应结转减值准备。
税务处理：
《条例》规定，未经核定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得税前扣除。
但国税发[2009]57号涉及了股权投资持有期间发生的静态损失的处理。
规定企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：
被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
这样，企业由于以上原因发生的减值，经税务机关审批后，可以税前扣除，从而减少了会计与税务处理的差异。
（4）处置长期股权投资。
会计处理：
处置长期股权投资时，应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，不论收益或损失，均应确认为处置损益。
税务处理：
转让或者处置投资资产所得价款与投资资产的计税基础之间的差额，为股权转让所得（或损失）。
由于会计上的账面价值与计税基础可能不一致，导致长期股权投资处置损益与股权转让所得（或损失）金额相应存在差异，产生暂时性差异的一次性转回，因此年末汇算清缴时需认真分析。
对于企业实际发生的股权转让损失，国税发[2009]88号文件规定，经税务机关批准，可以在当年一次申报扣除。
即企业发生的股权转让损失的会计处理与税法规定一致。
（二）长期股权投资采用权益法核算
适用范围：
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业及联营企业的投资，应当采用权益法核算。
（1）初始投资成本调整。
会计处理：
CAS2规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整；初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额计入当期营业外敢人，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
税务处理：
企业为取得该项投资实际发生的代价为该投资的计税基础。
初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的产生的营业外收入，不征收企业所得税，年末汇算清缴时应作纳税调减处理。
（2）确认投资收益。
会计处理：
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现净损益的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。
被投资方宣告分配现金股利或利润时，相应的冲减投资成本，不确认投资收益。
投资单位确认被投资单位的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
税务处理：
《条例》规定，被投资方实现的利润由被投资方缴纳企业所得税，其税后利润投资方不确认所得；被投资方发生的会计亏损，应由被投资方用以后年度的留存收益弥补，被投资方发生的税务亏损，应由被投资方用以后年度实现的应纳税所得额弥补，弥补期不得超过5年。
被投资方宣告分配股利或利润时，投资方按照应享有的份额确认股息所得。
这样，在会计处理上，期末被投资单位实现净损益时确认投资收益；而在税务处理上，则只有当被投资方宣告分配时，投资方才确认股息所得。
因此，年末汇算清缴时，一方而应将会计上确认的投资收益进行纳税调减；另一方面要区分股息所得是否属于免税收入，属于应税收入的部分应作纳税调增。
（3）投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动。
会计处理：
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。
税务处理：
被投资企业其他权益变动不确认损失或所得，只有在处置时，才确认损失或所得。
由于其他权益变动直接计入所有者权益，不影响会计利润，因此不需作纳税调整。
长期股权投资发生减值以及转让或处置，其会计与税务处理可参见成本法核算，长期股权投资处置时，会计上还应结转原计入资本公积中的相关金额，确认为当期损益。
关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函
财会便[2009]14号
证监会会计部：
你部“关于处置子公司长期股权投资（不丧失控制权）会计处理有关问题”的来函收悉，就其中涉及的会计处理问题，经研究，我们的意见为：
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。
同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。
财政部会计司
二〇〇九年二月二十七日
由出售子公司部分股权的会计处理“新规”引发的思考
2009年2月27日，财政部下发财会便［2009］14号《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》，规定“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益”。
同时，发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。
从上述规定中可以看出，此次发文是财政部对证监会会计部所提交问题的正式公开答复，也将作为正式的具有法律效力的文件在相关公司予以实施。
一、与新规定相关的国际和国内法规动态
从国际方面来看，现行IFRS3对于分次购并的处理是分次计算商誉，即需按分次购并的次数考虑被合并企业可辨认净资产的公允价值。
而新版的合并准则将对分次购并的商誉计量进行简化，即只需在控制权取得日计算一次商誉，合并者在取得控制权之前所获得的对被合并者的权益投资应在控制权取得日按公允价值予以计量，由此所产生的利得或损失计入损益。
举例来说，合并者分两次取得被合并者80%的股权，按照老版合并准则，第一次和第二次分别获得被合并者25%和55%股权的情形，与第一次和第二次分别获得被合并者55%和25%股权的情形，在会计处理上是一样的，都是分两次计算合并商誉。
而在新版合并准则下，两者的处理是有区别的：
前一种情形中，合并者在第二次合并日方始取得被合并者的控制权，应在第二次合并日计算合并商誉，并在该日对此前取得的25%股权按公允价值重新计量，并把公允价值与初始投资成本的差额计入损益；后一种情形中，合并者在第一次合并日，即已取得被合并者的控制权，应在第一次合并日计算合并商誉，此后再取得的25%股权属于控制性权益与非控制性权益之间的内部权益交易，不再按照购买法进行处理。
从国内有关规定来看，财政部于2008年8月7日发布的财会[2008]11号文《关于印发企业会计准则解释第2号》的通知，作为执行新会计准则的配套解释文件，其中对于存在控制权的企业额外再购买其子公司少数股东拥有的对该子公司的股权也作出了规范的会计处理规定，即母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。
母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权，新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
上述规定，仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。
根据上述规定，母公司的个别报表为了取得投资而放弃的资产对价来确认新增加的投资成本，这方面与正常对外投资的核算并没有什么不同。
但对于母公司编制的合并报表，则有着实质性的差异，即产生的上述对价与享有的增量子公司净资产份额之间的差额作为权益核算，而不再计入损益。
这已经明确了此行为仅仅是权益交易行为，而不是经营性交易行为。
从合并报表的角度来讲，这与新企业会计准则规定的同一控制下的企业合并的处理是相似的。
二、新规定对相关公司的影响
在国内，控股股东出售子公司的股权，产生溢价而取得股权转让收益的例子很多。
在此之前的2001年，财政部对于企业转让股权收益的确认，就已经有了明确的条件规范，应当采用与转让其他资产相一致的原则，即必须满足四个原则条件时，才能够确认转让收益：
（1）出售协议已获股东大会批准通过；
（2）与购买方已经办理了必要的财产交接手续；（3）已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；（4）企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。
如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。
财政部下发的财会便［2009］14号《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》新规定对上市公司的合并财务报表将产生一定的影响。
如2008年7月，城投控股向其控股股东定向发行股份，并购买控股股东手里所持有的环境集团100%的股权，收购价格经评估后确定为15.57亿元；2009年3月23日，城投控股将其持有的全资子公司环境集团40%的股权在上海联合产权交易所挂牌出售，出售底价为9.2亿元。
假设这笔股权转让交易在2009年以10亿元成交，由于其会计账面价值为6.228亿元，不考虑其他因素，城投控股将由此确认约４亿元的投资转让损益，个别财务报表也将因此收益大增。
但是，城投控股转让40%股权后，并没有失去对环境集团的控制权，仍需要将其纳入合并财务报表。
虽然城投控股当初买入环境集团100%股权时支付的对价高于其账面价值，但这笔交易目前看来相当划算，这意味着城投控股半年多前从控股股东手里购买的资产，如今出售即可再溢价近50%。
城投控股也曾在公告中表示，招商结果产生的股权转让溢价，将会增加公司2009年度股东权益和利润。
但根据最新明确的会计处理新规，城投控股对股权转让溢价增加2009年度利润的预期将无法实现，而只能从股东权益的角度为公司做些贡献。
三、新规定的适用范围解析
仅仅从新规定的字面上来看，无法得出其具体适用的范围，正因为如此，最近一些非上市公司、未执行新准则的公司对此规定的理解也颇有争议。
从“证监会会计部”来看，应当规范的是上市公司；从此规定的国际倾向来看，应当针对的是执行新会计准则的公司；从规定的条文“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益”来理解，也一定是执行新会计准则的公司，否则，就不会规定在合并财务报表中的处理。
因为只有执行新准则的公司，母公司账务上对子公司的投资才采用成本法核算，而在合并财务报表中再用权益法作调整。
但如果从此规定的实质意图出发，理论上来讲，凡是存在类似情况的出售股权行为，其动因和理论实质应当是相同的。
所以，笔者以为，尽管没有执行新的准则，尽管不是上市公司，但从会计准则的发展趋势来看，都要执行此项新规定。
四、对新规定的理解
新规定没有明确说明规范的是股权转让收益还是损失，从条文的理解，不管是股权转让收益，还是股权转让损失，都应在合并财务报表中作为权益（资本公积）的增减来处理。
但这就会产生以下不同的情况：
（1）母公司投资子公司后，如果子公司累计亏损，出售价款如果低于按照权益法调整后的投资价值，则在母公司报表上体现投资损失，在合并报表上体现减少资本公积；
（2）如果出售价款高于按照权益法调整后的投资价值，低于初始投资成本，则母公司在报表上就确认为投资损失，但在合并报表上则会体现出资本公积的增加，即意味着以前年度的合并报表损失在当期作为资本公积来恢复；（3）如果出售价款高于初始投资成本，则在母公司报表上确认投资收益，而在合并报表上确认资本公积的增加；（4）母公司投资子公司后，如果子公司累计盈利，而出售价款如果低于初始投资成本，则在母公司报表上体现投资损失，在合并报表上体现减少资本公积；（5）如果出售价款高于初始投资成本，低于按照权益法调整后的投资价值，则在母公司报表上确认投资收益，但在合并报表上都体现资本公积的减少。
上述做法意味着以前年度的合并报表收益在当期以资本公积来抵减。
综上所述，新规定在抑制上市公司在不改变控制权的前提下通过出售子公司股权来获取巨额投资收益的同时，在某种程度上为上市公司出售子公司股权产生的损失提供了一个暂时的避风港。
五、相关建议
新规定在一定程度上遏制了上市公司主观上操纵利润的可能，但在执行中，由于规定尚未充分地考虑到实务当中复杂的业务特点，尚未就具体的问题做出适当的处理规范，给少数投机者提供了人为调节盈亏的空间。
因此，只有从规定的适应面上、从规范的内容上、从具体的会计处理方面上（包括母公司和合并财务报表）出台相关的操作细则，才能更加全面地贯彻管理层的管理初衷，维护投资者的合法权益。
股权稀释导致丧失控制权的会计处理
企业会计准则解释第四号
问答四：
企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理？
答：
企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
（一）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。
处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。
（二）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产
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