注册会计师考试审计教材.docx
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注册会计师考试审计教材
第四章注册会计师执业准则
第一节注册会计师执业准则制定状况
一、注册会计师执业准则制定历程执业准则作为规范注册会计师执行业务权威性原则，对提高注册会计师执业质量，减少审计风险，维护社会公众利益具备重要作用，其建设经历了三个阶段。
（一）起步阶段（1980—1993年）
1980年注册会计师行业恢复重建后不久，针对当时审计验资业务，启动了执业原则制定工作，并陆续出台了有关执业规定。
随着中注协成立，专业原则建设工作得到了高度注重，进入了迅速发展时期。
中注协专门设立了专业原则部，负责专业原则研究制定工作。
从1991年到1993年，先后发布了《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》等7个执业规则。
这些执业规则对国内注册会计师行业走向正规化、法制化和专业化起到了积极作用。
（二）制定准则阶段（1994—）
1993年10月31H,第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过《注册会计师法》，赋予中华人民共和国注册会计师协会依法拟订执业准则、规则职能。
经财政部批准批准，中注协自1994年5月开始起草独立审计准则。
到，中注协先后分6批制定了审计准则，共计41个项目，基本建立起了国内审计准则体系框架。
三）国际趋同阶段（至今）
随着审计环境巨大变化和公司财务舞弊重大事件发展，以及国际审计准则规模修改，迫切规定咱们大力改进审计准则，增长审计有效性，防范和化解审计风险，维护市场经济稳定有序运营。
在此背景下,财政部于初提出了国内会计审计准则国际趋同主张和中华人民共和国会计审计准则体系建设目的。
依照这一目的，遵循科学、民主、透明和公开准则制定程序，2月150,涉及48项审计准则新审计准则体系正式发布，审计作准则体系实现了国际趋同历史性突破。
二、注册会计师执业准则获得成就
（一）明确提岀审计准则国际趋同主张，为国内专业原则建设及国际趋同实践提供了有力指引
在国内经济H益融人全球经济和审计准则国际趋同背景下，形成了国内审计准则国际趋同原则主张：
（1）趋同是进步，是方向；
（2）趋同不等同于相似；（3）趋同需要一种过程；（4）趋同是一种互动。
这四点主张得到了涉及国际审计与鉴证准则理事会在内国际会计职业界高度承认，并成功指引了国内审计准则建设和国际趋同实践，成为国内注册会计师行业专业原则建设和国际趋同有力指引。
（二）建立起体系完备、内容丰富中华人民共和国注册会计师执业准则体系，实现了与国际准则实质性趋同
中华人民共和国注册会计师执业准则体系涉及审计准则、审视准则、其她鉴证业务准则、有关服务准则及会计师事务所质量控制准则。
同步，为协助广大注册会计师对的理解和运用新准则，中注协针对每项准则都配套制定了指南，为准则实行提供了更具操作性指引意见。
中华人民共和国注册会计师执业准则体系在实现国际趋同同步，在诸多方而实现了对原有准则突破和创新。
一是全面引入风险导向审计先进理念和技术，重塑审计流程，提高审计效率与效果；二是明确注册会计师发现舞弊责任，为注册会计师发现舞弊提供全面指引；三是建立了注册会计师与公司治理层信息互通机制，强化了治理层对管理层实行监督能力，增强了注册会计师独立性；四是严格了审计证据规定，加大审计证据对审计意见支撐力度；五是明确了工作记录规定，注重执业原始信息记录、强调原始记录保存；六是丰富了会计师事务所质量控制内涵，指引会计师事务所加强内部质量控制。
中华人民共和国注册会计师执业准则体系实现与国际审计准则实质性趋同，使国内注册会计师行业与国外同行处在同一技术平台，有助于进一步优化国内投资环境，有助于服务国内公司更好更多地“走出去”目的实现，有助于稳步推动国内会计审计国际化发展战略,全而提高国内对外开放水平。
（三）树立了衡量注册会计师专业素质、监管注册会计师执业质量新基准
注册会计师执业准则体系施行已有近两年时间，从中注协执业质量检查成果及各方面反映看，实行平稳，并有效推动了事务所质量控制体系和内部操作规程全而升级，增强了会计师事务所和注册会计师防范执业风险能力，提高了审计质量和注册会计师行业核心价值，对于事务所贯彻“做大做强”和“走出去”战略发挥了重要技术支撑作用。
与此同步，注册会计师执业准则体系建立，为行业管理提供了新基准，为行业执业质量检查程序和原则制定，以及注册会计师考试和培训设计和实行等，提供了技术根据和原则支持。
三、注册会计师执业准则体系
中华人民共和国注册会计师执业准则体系受注册会计师职业道德守
则统御，涉及注册会计师业务准则和会计师事务所质量控制准贝y,如图
4-1所示。
注册会计师业务准则涉及鉴证业务准则和有关服务准则，如
图4-2所示。
J册会计师职业道德守则
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i|会计师事务所质量控制准则
图4-1注册会计师执业准则体系
图4-2注册会计师业务准则体系
相关服等准则
鉴证业务准则由鉴证业务基木准则统领，按照鉴证业务提供保证限度和鉴证对象不同，分为中华人民共和国注册会计师审计准则、中华人民共和国注册会计师审视准则和中华人民共和国注册会计师其她鉴证业务准则（如下分别简称审计准则、审视准则和其她鉴证业务准则）。
其中，审计准则是整个执业准则体系核心。
审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计业务。
在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息与否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。
审视准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审视业务。
在提供审视服务时，注册会计师对所审视信息与否不存在重大错报提供有限保证，并以悲观方式提出结论。
或审
其她鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计
视以外其她鉴证业务，依照鉴证业务性质和业务商定规定，提供有限保证或合理保证。
有关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理征询等其她服务。
在提供有关服务时，注册会计师不提供任何限度保证。
会计师事务所质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出制度
规定。
木章重点简介鉴证业务基木准则和质量控制准则，审计准则、审视准则和其她鉴证业务准则内容在有关章节中予以简介。
第二节中华人民共和国注册会计师鉴证业务基本准则
鉴证业务基木准则是鉴证业务准则概念框架，旨在规范注册会计师
执行鉴证业务，明确鉴证业务目的和要素，拟定审计准则、审视准贝（］、其她鉴证业务准则合用鉴证业务类型。
一、鉴证业务定义、要素和目的
（一）鉴证业务定义
鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任
方之外预期使用者对鉴证对象信息信任限度业务。
鉴证对象信息是按照
原则对鉴证对象进行评价和计量成果。
如责任方按照会计准则和有关会
计制度（原则）对其财务状况、经营成果和钞票流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报而形成财务报表（鉴证对象信息）。
鉴证业务涉及历史财务信息审计业务、历史财务信息审视业务和其她鉴证业务。
注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审视业务和其她鉴证业务时，应当遵守鉴证业务基木准则以及根据该准则制定审计准则、审视准则和其她鉴证业务准则。
（二）鉴证业务要素
鉴证业务要素，是指鉴证业务三方关系、鉴证对象、原则、证据和鉴证报告。
1.三方关系。
三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者。
注册会计师对由责任方负责鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外预期使用者对鉴证对象信息信任限度。
2.鉴证对象。
鉴证对象具备各种不同体现形式，如财务或非财务业绩或状况、物理特性、系统与过程、行为等。
不同鉴证对象具备不同特性。
3.原则。
原则即用来对鉴证对象进行评价或计量基准，当涉及列报时，还涉及列报基准。
4.证据。
获取充分、恰当证据是注册会计师提出鉴证结论基木。
5.鉴证报告。
注册会计师应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方而与否符合恰当原则，以书面报告形式刊登可以提供一定保证限度结论。
（三）基于责任方认定业务和直接报告业务鉴证业务分为基于责任方认定业务和直接报告业务。
在基于责任方认定业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定形式为预期使用者获取。
如在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和钞票流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成财务报表（鉴证对象信息）即为责任方认定，该财务报表可为预期使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告：
这种业务属于基于责任方认定业务。
在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。
如在内部控制鉴证业务中，注册会计师也许无法从管理层（责任方）获取其对内部控制有效性评价报告（责任方认定），或虽然注册会计师可以获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性信息（鉴证对象信息）。
这种业务属于直接报告业务。
基于责任方认定业务和直接报告业务区别重要体当前如下四个方面:
1.预期使用者获取鉴证对象信息方式不同。
在基于责任方认定业务
中，预期使用者可以直接获取鉴证对象信息（责任方认定），而不一定要通过阅读鉴证报告。
在直接报告业务中，也许不存在责任方认定，即便存在，该认定也无法为预期使用者所获取。
预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取关于鉴证对象信息。
2?
注册会计师提出结论对象不同。
在基于责任方认定业务中，注册会计师提出结论对象也许是责任方认定，也也许是鉴证对象。
此类业务逻辑顺序是：
一方面，责任方按照原则对鉴证对象进行评价和计量，形成责任方认定，注册会计师获取该认定；.然后，注册会计师依照恰当原则对鉴证对象再次进行评价和计量，并将成果与责任方认定进行比较;最后，注
册会计师针对责任方认定提出鉴证结论.或直接针对鉴证对象提出结论。
在直接报告业务中，，无论责任方认定与否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。
3.责任方责任不同。
在基于责任方认定业务中，由于责任方己经将既定原则应用于鉴证对象，形成了鉴证对象信息（即责任方认定）。
因而，责任方应当对鉴证对象信息负责。
责任方也许同步也要对鉴证对象负责。
例如，在财务报表审计中，被审计单位管理层既要对财务报表（鉴证对象信息）负责，也要对财务状况、经营成果和钞票流量（鉴证对象）负责。
在直接报告业务中，无论注册会计师与否获取了责任方认定，鉴证报告中都不体现责任方认定，责任方仅需要对鉴证对象负责。
4.鉴证报告内容和格式不同。
在基于责任方认定业务中，鉴证报告引言段普通会提供责任方认定有关信息，进而阐明其所执行鉴证程序并提出鉴证结论。
在直接报告业务中，注册会计师直接阐明鉴证对象、执行鉴证程序并提出鉴证结论。
（四）鉴证业务目的
鉴证业务保证限度分为合理保证和有限保证。
合理保证保证水平要
高于有限保证保证水平。
合理保证鉴证业务目的是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受低水平，以此作为以积极方式提出结论基木。
如在历史财务信息审计中，规定注册会计师将审计风险降至该业务环境下可接受低水平，对审计后历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。
这种业务属于合理保证鉴证业务。
有限保证鉴证业务目的是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受水平，以此作为以悲观方式提出结论基本。
如在历史财务信息审视中，规定注册会计师将审视风险降至该业务环境下可接受水平（高于历史财务信息审计中可接受低水平），对审视后历史财务信息提供低于高水平保证.（有限保证），在审视报告中对历史财务信息采用悲观方式提出结论。
这种业务属于有限保证鉴证业务。
二、业务承办
（一）：
承办鉴证业务条件
在接受委托前，注册会计师应当时步理解业务环境。
业务环境涉及业务商定事项、鉴证对象特性、使用原则、预期使用者需求、责任方及其环境有关特性，以及也许对鉴证业务产生重大影响事项、交易、条件和惯例等其她事项。
在初步理解业务环境后，注册会计师应当考虑承办该业务与否符合独立性和专业胜任能力等有关职业道德规范规定。
例如，注册会计师与否独立于该项鉴证业务委托人和责任方，与否具备与所承办鉴证业务相适应专业胜任能力等。
由于注册会计师并非是所有方面专家，鉴证业务涉及特殊知识和技能也许会超过注册会计师能力，此时，注册会计师可以考虑运用专家工作。
例如，当鉴证对象是信息技术系统运营状况时，注册会计师可以运用信息技术专家工作；当鉴证对象是法律法规遵循状况时，注册会计师可以运用法律专家工作。
在初步理解业务环境后，只有以为符合独立性和专业胜任能力等有关职业道德规范规定，并且拟承办业务具备下列所有特性时，注册会计师才干将其作为鉴证业务予以承办：
1.鉴证对象恰当；
2.使用原则恰当且预期使用者可以获取该原则；
3.注册会计师可以获取充分、恰当证据以支持其结论；
4.注册会计师结论以书而报告形式表述，且表述形式与所提供保证限度相适应；
5?
该业务具备合理目。
如果鉴证业务工作范畴受到重大限制，或者
委托人试图将注册会计师名字和鉴证对象不恰木地联系在一起，则该项业务也许不具备合理目。
当拟承办业务不具备上述鉴证业务所有特性，不能将其作为鉴证业务予以承办时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务
（如商定程序、代编财务信息、管理征询、税务征询等有关服务业
务）,以满足预期使用者需要。
二）原则不恰当时解决方式
如果拟承办鉴证业务所采用原则不恰当，注册会计师普通应当回绝承办该项业务。
但这并不是绝对。
如果某项鉴证业务采用原则不恰当，但满足下列条件之一时，注册会计师可以考虑将其作为一项新鉴证业务：
1.委托人可以确认鉴证对象某个方面合用于所采用原则，注册会计师可以针对该方而执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当阐明该报告内容并非针对鉴证对象整体。
例如，鉴证对象是公司运营状况（涉及公司内部控制），对运营状况评价缺少有关原则，但可以确信是，评价公司内部控制状况可以以权威内部控制规范作为原则。
2.可以选取或设计合用于鉴证对象其她原则。
例如，鉴证对象是某一都市报运营状况，其自身也许缺少有关评价原则。
在这种状况下，注册会计师可以选取报纸发行总量、所在都市每百户平均订阅量,以及报纸广告收人等行业协会发布关于报社效率或效果核心指标作为原则。
（三）己承办鉴证业务变更对己承办鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证鉴证业务变更为有限保证鉴证业务。
在实务中，注册会计师普通是应委托人规定来变更业务类型。
委托人规定变更业务类型重要有如下三方面因素：
1.业务环境变化影响到预期使用者需求；
2.预期使用者对该项业务性质存在误解；
3.业务范畴存在限制。
上述第1点和第2点因素普通被以为是变更业务合理理由。
当业务环境变化影响到预期使用者需求，或预期使用者对该项业务性质存在误解时，注册会计师可以应委托人规定，考虑批准变更该项业务。
但如果有迹象表口该变更规定与错误、不完整或者不能令人满意信
息关于，注册会计师不应当以为该变更是合理。
如果没有合理理由，注册会计师不应当批准变更业务。
如果注册会计
师不批准变更业务，委托人又不批准继续执行原鉴证业务，
注册会计师应
当考虑解除业务商定，并考虑与否有义务向关于方而（例如
委托单位董
事会或股东会）阐明解除业务商定理由
如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取证据。
此外，注册会
计师还需考虑变更业务对法律责任或业务商定条款影响。
如果变更业务引起业务商定条款变更，注册会计师应当与委托人就新条款达到一致意见。
、鉴证业务三方关系
（一）三方关系概述
鉴证业务涉及三方关系人涉及注册会计师、责任方和预期使用者。
责任方与预期使用者也许是同一方，也也许不是同一方。
三方之间关系是，注册会计师对由责任方负责鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外预期使用者对鉴证对象信息信任限度。
鉴证业务以提高鉴证对象信息可信性为重要目。
由于鉴证对象信息（或鉴证对象）是由责任方负责，因而，注册会计师鉴证结论重要是向除责任方之外预期使用者提供。
在某些状况下，责任方和预期使用者也许来
自同一公司，但并不意味着两者就是同一方。
例如，某公司同步设有董事
会和监事会，监事会需要对董事会和管理层提供信息进行监督。
由于鉴证结论有助于提高鉴证对象信息可信性，有也许对责任方有用，因而，在这种状况下，责任方也会成为预期使用者之一，但不是唯一预期使用者。
例如，在财务报表审计中，责任方是被审计单位管理层，此时被审计单位管理层便是审计报告预期使用者之一，但同步预期使用者还涉及公司股东、债权人、监管机构等。
因而，与否存在三方关系人是判断某项业务与否属于鉴证业务重要原则之一。
如果某项业务不存在除责任方之外其她预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。
鉴证业务还会涉及委托人，但委托人不是单独存在一方，委托人普
通是预期使用者之一，委托人也也许由责任方担任。
（二）注册会计师
注册会计师，是指获得注册会计师证书并在会计师事务所执业人员，
有时也指其所在会计师事务所。
如果鉴证业务涉及特殊知识和技能超过了注册会计师能力，注册会
计师可以运用专家协助执行鉴证业务。
在这种状况下，注册会计师应当确信涉及专家在内项目组整体己具备执行该项鉴证业务所需知识和技能，
并充分参加该项鉴证业务和理解专家所承担工作。
（三）责任方
对责任方界定与所执行鉴证业务类型关于。
责任方是指下列组织或
人员：
1.在直接报告业务中，对鉴证对象负责组织或人员。
例如，在系统鉴证业务中，注册会计师直接对系统有效性进行评价并出具鉴证报告，该业务鉴证对象是被鉴证单位系统有效性，责任方是对该系统负责组织或人员，即被鉴证单位管理层。
2.在基于责任方认定业务中，对鉴证对象信息负责并也许同步对鉴证对象负责组织或人员。
例如，公司聘请注册会计师对公司管理层编制持续经营报告进行鉴证。
在该业务中，鉴证对象信息为持续经营报告，由该公司管理层负责，公司管理层为责任方。
该业务鉴证对象为公司持续经营状况，它同样由公司管理层负责。
再如，某政府组织聘请注册会计师对某公司持续经营报告进行鉴证，该持续经营报告由该政府组织编制并分发给预期使用者。
在该业务中，鉴证对象信息由该政府组织负责，该政府组织为责任方。
该业务鉴证对象为公司持续经营状况，责任方即该政府组织却不必为其负责。
责任方也许是鉴证业务委托人，也也许不是委托人。
注册会计师普通提请责任方提供书而声明，.表白责任方已按照既定原则对鉴证对象进行评价或计量，无论该声明与否能为预期使用者获取。
在基于责任方认定业务中，注册会计师对责任方认定出具鉴证报告，责任方普通会提供关于该认定书而声明。
在直接报告业务中,当委托人与责任方不是同一方时，注册会计师也许无法获取此类书面声明。
（四）预期使用者预期使用者是指预期使用鉴证报告组织或人员。
责任方也许是预期使用者，但不是唯一预期使用者。
如果鉴证业务服务于特定使用者或具备特殊目，注册会计师可以
容易地辨认预期使用者。
例如，公司向银行贷款，银行规定公司提供一份与贷款项目有关预测性财务信息审核报告，那么，银行就是该鉴证报告预期使用者。
注册会计师也许无法辨认使用鉴证报告所有组织和人员，特别在各种也许预期使者对鉴证对象存在不同利益需求时。
此时，预期使用者重要是指那些与鉴证对象有重要和共同利益重要利益有关者，例如，在上市公司财务报表审计中，预期使用者重要是指上市公司股东。
注册会计师应当依照法律法规规定或与委托人订立合同辨认预期使用者。
在可行状况下，鉴证报告收件人应当明确为所有预期使用者。
需要阐明是，虽然鉴证报告收件人应当尽量地明确为所有预期使用者，但在实务中往往很难做到这一点。
因素很简朴，有时鉴证报告并不向某些特定组织或人员提供，但这些组织或人员也有也许使用鉴证报告。
例如，注册会计师为上市公司提供财务报表审计服务，其审计报告收件人为“XX股份有
限公司全体股东”，但除了股东之外，公司债权人、证券监管机构等显然也是预期使用者。
四、鉴证对象
（一）鉴证对象与鉴证对象信息形式
在注册会计师提供鉴证业务中，存在各种不同类型鉴证对象，相应地，鉴证对象信息也具备各种不同形式。
鉴证对象与鉴证对象信息具备各种形式，重要涉及：
1.当鉴证对象为财务业绩或状况时.（如历史或预测财务状况、经营成果和钞票流量），鉴证对象信息是财务报表；
2.当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如公司运营状况），鉴证对象信息也许是反映效率或效果核心指标；
3.当鉴证对象为物理特性时（如设备生产能力），鉴证对象信息也许是关于鉴证对象物理特性阐明文献；
4.当鉴证对象为某种系统和过程时（如公司内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息也许是关于其有效性认定；
5.当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规状况），鉴证对象信息也许是对法律法规遵守状况或执行效果声明。
（二）鉴证对象特性
鉴证对象具备不同特性，也许体现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。
这些特性将对下列方面产生影响：
1.按照原则对鉴证对象进行评价或计量精确性；
2.证据说服力。
例如，当鉴证对象为遵守法规状况时，它特性是定性；当鉴证对象为公司财务业绩或状况时，它特性就是定量。
当鉴证对象为公司将来赚钱能力时，它特性是主观、预测；当鉴证对象为公司历史财务状况时，它特性就是客观、历史。
当鉴证对象为公司注册资本实收状况时，它特性是时点；当鉴证对象为公司内部控制过程时，它特性就是期间。
普通，如果鉴证对象特性体现为定量、客观、历史或时点，评价和计量精确性相对较高，注册会计师获取证据说服力相对较强，相应地，对鉴
证对象信息提供保证限度也较高
三）恰当鉴证对象应当具备条件
鉴证对象与否恰当是注册会计师能否将一项业务作为鉴证业务予以承办前提条件。
恰当鉴证对象应当同步具备下列条件：
1.鉴证对象可以辨认：
2.不同组织或人员对鉴证对象按照既定原则进行评价或计量成果合理一致；
3.注册会计师可以收集与鉴证对象关于信息，获取充
升级会员 