注会《会计》重要考点免税合并与应税合并形成的商誉所得税问题.docx
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注会《会计》重要考点免税合并与应税合并形成的商誉所得税问题
注会《会计》重要考点：
免税合并与应税合并形成的商誉所得税问题
（一）免税合并形成的商誉 税法不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税基础为0，商誉账面价值则形成应纳税暂时性差异，但会计上不确认递延所得税负债。
原因有二：
第一，若确认，则产生新的递延所得税负债，进而改变商誉账面价值的计算结果（增加），商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，从而二者无限循环； 第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性。
☆补充：
企业合并的所得税处理 税法与会计对合并相关资产和负债的计量口径不同。
（1）一般情形（应税合并） 一般情况下，被合并方应按公允价值计算资产的转让所得，缴纳所得税。
合并方接受被合并方的有关资产，按经评估确认的价值（即公允价值）确定计税成本。
比如，A公司兼并没有关联方关系的B公司，双方所得税率均为25%，兼并日，B公司一项固定资产账面价值为1000万元，公允价值为3000万元，那么，企业合并时，B公司需要交纳所得税500（2000×25%）万元。
A公司取得该项固定资产后，按照公允价值3000万元入账，计税基础也是3000万，不产生暂时性差异。
（2）免税合并的情形 税法规定，企业合并时，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的情形下，被并方免交所得税，这就是所谓的免税合并。
比如，A公司为兼并B公司，支付合并对价5100万元，其中，100万元为现金，其余对价5000万元是A公司股票1000万股的公允价值，A公司股票面值为每股1元，那么：
股权支付额5000万元/交易支付总额5100万元＝98%＞85%，该合并为免税合并。
免税合并的所得税处理 被合并方可以不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。
被合并方的全部纳税事项由合并方承担，以前年度未超过法定弥补期限的亏损，可由合并方用以后年度实现的与被合并方资产相关的所得弥补。
合并方接受被合并方全部资产的计税成本，须以被合并方原账面净值为基础确定。
接前例，假如A公司兼并B公司属于免税合并，那么，兼并日，对于B公司那项账面价值为1000万元、公允价值为3000万元的固定资产，B公司无需交纳所得税。
A公司取得该项固定资产后，会计上按照公允价值3000万元入账，但计税基础是在B公司的原账面价值即1000万，由此产生应纳税暂时性差异2000万元，A公司应确认递延所得税负债500万元。
教材【例19-18】 A企业以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。
假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表19-2所示（单位：
万元）：
表19-2 公允价值计税基础固定资产67503875应收账款52505250存货43503100其他应付款7500应付账款30003000不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值126009225 『正确答案』 A企业支付的合并对价，全部是自身的股票，因此，该项合并为免税合并，即B企业无需对资产处置损益缴纳所得税，同时，A企业取得B企业的资产和负债，按其在B企业的原账面价值，作为计税基础，但会计上按取得的资产负债的公允价值入账：
借：
固定资产 6750 应收账款 5250 存货 4350 商誉 2400（差额） 贷：
其他应付款 750 应付账款 3000 股本、资本公积;;;;股本溢价 15000递延所得税分析 同时，由于A企业合并取得的资产负债账面价值与计税基础不相等，因此，要确认递延所得税负债和递延所得税资产。
固定资产暂时性差异＝6750－3875＝2875（应纳税） 存货暂时性差异＝4350－3100＝1250（应纳税） 其他应付款暂时性差异＝（750－0）×（－1）＝－750（可抵扣） 递延所得税负债＝应纳税（2875＋1250）×25%＝1031.25 递延所得税资产＝可抵扣750×25%＝187.5 所得税账务处理 借：
递延所得税资产 187.5 商誉 843.75（倒挤差额） 贷：
递延所得税负债 1031.25 注意两点：
（1）A公司确认的合并商誉2400万，税法不认可，即商誉的计税基础为0，产生应纳税暂时性差异2400万，但并不为此确认递延所得税负债；
（2）可辨认资产负债产生的递延所得税，并不确认为所得税费用，而是计入商誉。
两笔分录商誉合计＝2400＋843.75＝3243.75，与教材相同。
为什么不确认商誉产生的递延所得税负债？
假如对3243.75万元的商誉确认递延所得税负债，则引起第二笔分录倒挤的商誉金额发生变化，从而商誉产生的暂时性差异也发生变化，确认的递延所得税负债同时变化，再一次引起倒挤的商誉金额发生变化，从而陷入无限循环。
因此，不确认合并商誉产生的递延所得税负债。
注：
免税合并产生的商誉在后续计量时，因计提减值准备等任何原因导致暂时性差异变化，均不确认递延所得税负债的变化。
（二）应税合并的商誉 应税合并时，税法确认商誉的计税基础等于其账面价值，初始确认时并不产生暂时性差异；但后续计量时，会计上可能计提减值，而税法可能进行摊销，由此可能产生暂时性差异，此时应确认递延所得税资产或递延所得税负债。
总结：
商誉的初始确认，无论是免税合并还是应税合并，均不确认递延所得税；而其后续计量，免税合并的商誉不产生递延所得税，应税合并的商誉则可能产生递延所得税。
吸收合并取得资产和负债产生的暂时性差异 应税合并免税合并同一控制下吸收合并入账价值＝原账面价值计税基础＝公允价值产生暂时性差异。
入账价值＝原账面价值计税基础＝原计税基础若原计税基础＝原账面价值，则不产生暂时性差异。
非同一控制下吸收合并入账价值＝公允价值计税基础＝公允价值不产生暂时性差异。
入账价值＝公允价值计税基础＝原计税基础在原计税基础往往等于原账面价值的情况下，产生暂时性差异。
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注册会计师考试《会计》第二章习题汇总
一、单项选择题 1.下列关于金融资产重分类的说法中，正确的是（）。
A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为贷款和应收款项 B.可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产 C.持有至到期投资可以重分类为交易性金融资产 D.交易性金融资产满足一定条件时可以重分类为可供出售金融资产 2.甲公司于2012年1月1日购入面值为100万元，票面年利率为6%的A公司债券；取得时支付价款112万元（含已到付息期但尚未领取的利息6万元），另支付交易费用0.5万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。
2012年1月5日，收到购买时价款中所含的利息6万元；2012年12月31日，该项债券的公允价值为120万元（不含利息）；2013年1月5日，收到A公司债券2012年度的利息6万元；2013年2月20日，甲公司出售A公司债券售价为132万元，另支付交易费用2万元。
甲公司因出售该项交易性金融资产影响投资收益的金额为（）万元。
A.10 B.12 C.24 D.30 3.下列项目中，不能作为持有至到期投资核算的是（）。
A.企业从二级市场上购入的固定利率国债 B.企业购入的股权投资 C.期限较短（1年以内）的债券投资 D.企业从二级市场上购入的浮动利率公司债券 4.2012年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司当日发行的分期付息、到期还本的债券20万张，以银行存款支付价款2039.38万元，另支付相关交易费用15万元。
该债券系乙公司当年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为6%，每年年末支付利息。
甲公司拟持有该债券至到期，将其作为持有至到期投资核算。
购入债券的实际年利率为5%。
则2012年12月31日甲公司购入的该项持有至到期投资的摊余成本为（）万元。
A.2000 B.2037.1 C.2054.38 D.0 5.M公司于2013年1月1日从证券市场上购入N公司同日发行的债券，该债券三年期、票面年利率为5%，到期一次还本付息，利息按单利计算，到期日为2015年12月31日。
M公司购入债券的面值为1200万元，实际支付价款为1179万元，另支付相关交易费用6万元。
M公司购入后将其划分为持有至到期投资核算。
M公司持有N公司债券至到期累计应确认的投资收益为（）万元。
A.180 B.201 C.195 D.190 6.长江公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
2013年5月对外赊销商品一批，售价32000元（不含增值税），给予客户的商业折扣为10%。
同时该企业为了及早收回货款提供的现金折扣条件为2/10，1/20，n/30（假定计算现金折扣时不考虑增值税）。
企业销售商品时代垫运杂费1000元，则该企业应收账款的入账价值为（）元。
A.34696 B.32000 C.33000 D.33696 7.A公司于2013年1月1日从证券市场上购入B公司于2012年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券期限为5年、票面年利率为5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。
购入债券时的实际年利率为4%。
A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为1076.3万元，另支付相关交易费用10万元。
A公司购入的该项可供出售金融资产的入账价值为（）万元。
A.1036.3 B.1076.3 C.1086.3 D.1026.3 8.M公司于2013年1月1日从证券市场上购入N公司于2012年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券期限为5年、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。
购入债券时的实际年利率为5%。
M公司购入债券的面值为2000万元，实际支付价款为1985.54万元，另支付相关交易费用20万元。
2013年12月31日可供出售金融资产的公允价值为2100万元。
M公司购入的该项可供出售金融资产2013年应确认的资本公积为（）万元。
A.158.18 B.174.46 C.1886.3 D.0 9.下列有关金融资产减值损失的会计处理中，不正确的是（）。
A.以摊余成本进行后续计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为资产减值损失 B.以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值 C.对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试 D.单独测试未发现减值的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试 10.甲公司于2012年1月1日从证券市场上购入B公司于2011年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券期限为4年、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2015年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。
购入债券时的实际年利率为6%。
甲公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款980.52万元，另支付相关交易费用6万元。
假定按年计提利息。
2012年12月31日，该债券的公允价值为900万元。
2013年12月31日，该债券的公允价值为700万元并将继续下降。
甲公司2013年度对该项可供出售金融资产应确认的;;资产减值损失;;的金额为（）万元。
A.281.11 B.200 C.217.8 D.246.52 二、多项选择题 1.下列关于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的说法中，正确的有（）。
A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 B.企业取得的拟近期内出售的债券投资应划分为交易性金融资产 C.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值和相关交易费用之和计量 D.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定 2.下列各项中，不属于取得金融资产时发生的交易费用的有（）。
A.融资费用 B.内部管理成本 C.支付给代理机构的手续费 D.企业为发行金融工具所发生的差旅费 3.企业发生的下列事项中，影响;;投资收益;;金额的有（）。
A.取得交易性金融资产时发生的交易费用 B.交易性金融资产持有期间收到的包含在买价中的债券利息 C.交易性金融资产持有期间取得的现金股利 D.期末公允价值大于账面价值的差额 4.M公司2012年10月5日购入N公司股票20万股，支付价款总额为280.4万元，其中包括支付的证券交易费用0.4万元以及已宣告但尚未发放的现金股利4万元。
甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。
11月10日M公司收到N公司6月30日宣告派发的2012年上半年现金股利4万元。
2012年12月31日，N公司股票收盘价为每股16元。
2013年1月20日M公司收到N公司当日宣告发放的2012年度下半年现金股利5万元，2013年5月10日，M公司将N公司股票全部对外出售，出售价格为每股17.2元，支付证券交易费用0.8万元。
则下列各项关于M公司的会计处理中，正确的有（）。
A.M公司该项交易性金融资产的入账价值为276万元 B.M公司2012年12月31日对该项金融资产应确认的公允价值变动损益为40万元 C.该项交易性金融资产对M公司2012年利润总额的影响金额为43.6万元 D.该项交易性金融资产对M公司2013年利润总额的影响金额为28.2万元 5.以下情况中，企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类后不会影响到对其他持有至到期投资分类的有（）。
A.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 B.因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售 C.因被投资单位信用严重恶化，将持有至到期投资予以出售 D.因投资单位资金周转困难将持有至到期投资予以出售 6.下列有关持有至到期投资的说法中，正确的有（）。
A.企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量 B.持有至到期投资在初始确认时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额 C.企业在确定持有至到期投资实际利率时，应当考虑金融资产所有合同条款的基础上预计未来现金流量，同时应当考虑未来信用损失的影响 D.确定持有至到期投资的实际利率在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变 7.下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本的有（ ）。
A.已计提的减值准备 B.分期收回的本金 C.利息调整的累计摊销额 D.到期一次还本付息债券确认的票面利息 8.下列有关贷款和应收款项的会计处理中，说法正确的有（）。
A.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额 B.一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额 C.贷款持有期间应当采用实际利率法，计算应确认的利息收入 D.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入所有者权益 9.下列有关可供出售金融资产会计处理的说法中，正确的有（）。
A.初始确认时，应按公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 B.资产负债表日，应按公允价值进行后续计量 C.资产负债表日，确认的可供出售金融资产公允价值变动应计入当期损益 D.可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益 10.甲公司2012年3月2日自证券市场购入乙公司发行的股票300万股，共支付价款3200万元（包含已宣告但尚未发放的现金股利50万元），另支付交易费用20万元。
甲公司将其划分为可供出售金融资产核算。
2012年4月8日，甲公司收到上述现金股利50万元。
2012年12月31日，乙公司股票每股市价为11元。
2013年12月31日，乙公司股票每股市价跌至9.5元，甲公司预计该股票价格的下跌是暂时性的。
2014年2月20日，甲公司将股票全部出售取得价款3300万元。
不考虑其他因素，则甲公司的下列处理中正确的有（）。
A.可供出售金融资产的入账价值为3220万元 B.2012年度该项可供出售金融资产对当期损益的影响金额为50万元 C.2013年12月31日应确认的资本公积金额为-450万元 D.处置可供出售金融资产时确认的投资收益金额为130万元 11.甲公司2012年1月20日自证券市场购入乙公司发行的股票200万股，共支付价款5800万元（包含已宣告但尚未发放的现金股利200万元），另支付交易费用50万元。
甲公司将其划分为可供出售金融资产核算。
2012年5月8日，甲公司收到上述现金股利200万元。
2012年12月31日，乙公司股票每股市价跌至25元，甲公司预计该股票价格的下跌是暂时性的。
2013年12月31日，乙公司股票继续下跌，每股市价跌至16元。
2014年度，乙公司的经营情况有所好转，当年12月31日其股票每股市价升至20元。
不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中正确的有（）。
A.可供出售金融资产的入账价值为5650万元 B.2012年12月31日，应确认资产减值损失650万元 C.2013年12月31日，应确认资产减值损失2450万元 D.2014年12月31日，应转回资产减值损失800万元 12.关于金融资产转移，下列表述中正确的有（）。
A.金融资产的终止确认是指将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销 B.附售后回购协议的金融资产出售且回购价固定，表明应当终止确认该金融资产 C.企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，则不应当终止确认该金融资产 D.既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认该金融资产 13.甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为3000万元、年利率为10%、贷款期限为10年的组合贷款出售给乙银行，售价为2800万元。
双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为800万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。
转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为2900万元，其中，财务担保合同公允价值为100万元。
甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。
下列说法中正确的有（）。
A.甲银行应当按照800万元确认继续涉入形成的资产 B.甲银行确认继续涉入形成的负债金额为900万元 C.转移日甲银行应减少贷款3000万元 D.甲银行应当按照3000万元确认继续涉入形成的资产
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