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所得税

第十五章　所得税

　　本章历年考情概况

　　本章在历年考试中既可能出现在客观题题型中，也很可能单独或与其他章节内容结合出计算分析题或综合题。

常见的考点是资产、负债的计税基础，暂时性差异的确定，递延所得税、所得税费用及应交所得税的确认与计量。

连续5年本章出现主观题题目，因此，本章内容非常重要。

　　近年考试题型、分值、考点分布

题型

2017年（卷一）

2017年（卷二）

2016年

2015年

2014年

考点

单选题

—

1题1.5分

—

—

应纳税暂时性差异的计算

多选题

—

1题2分

—

—

暂时性差异产生的原因

判断题

—

1题1分

—

—

—

权益法核算的长期股权投资产生暂时性差异的处理

计算题

—

—

—

1题12分

—

账面价值与计税基础的计算，暂时性差异分析，递延所得税、所得税费用及应交所得税的确认与计量

综合题

—

—

1题15分

—

—

所得税的相关核算

合计

—

1题1分

3题18.5分

1题12分

—

—

考点清单

【知识点一】所得税会计的核算程序及相关概念（★★）

【知识点二】资产、负债计税基础与暂时性差异（★★★）

【知识点三】递延所得税负债、递延所得税资产的确认和计量（★★★）

【知识点四】所得税费用的确认和计量（★★）

【知识点五】所得税的列报（★）

　　【知识点一】所得税会计的核算程序及相关概念（★★）

　　采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。

核算过程如下：

（一）确定产生暂时性差异的项目，比如固定资产、无形资产等；

（二）确定资产或负债的账面价值及计税基础；

　　（三）计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末余额。

　　1.应纳税暂时性差异的期末余额

　　2.可抵扣暂时性差异的期末余额

　　（四）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额

　　1.“递延所得税负债”科目的期末余额

　　＝应纳税暂时性差异的期末余额×未来转回时的所得税税率

　　2.“递延所得税资产”科目的期末余额

　　＝可抵扣暂时性差异的期末余额×未来转回时的所得税税率

　　（五）计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的发生额

　　1.“递延所得税负债”科目发生额＝本期末余额－上期末余额

　　2.“递延所得税资产”科目发生额＝本期末余额－上期末余额

　　（六）计算所得税费用

　　所得税费用（或收益）＝当期所得税费用（当期应交所得税）＋递延所得税费用（或－递延所得税收益）

　　【知识点二】资产、负债计税基础与暂时性差异（★★★）

（一）资产的计税基础与暂时性差异

　　通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

　　1.固定资产

　　以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。

　　固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异

　　企业会计准则规定，企业可以根据固定资产经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按照直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。

税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外（例如由于技术进步、产品更新换代较快的），基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。

　　另外，税法还会规定每一类固定资产的最低折旧年限，而会计处理是按照企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。

因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。

（2）因计提固定资产减值准备产生的差异

　　持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化。

因此，计提固定资产减值准备，也会产生其账面价值与计税基础的差异。

　　【例·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%。

各年税前利润为10000万元。

2017年6月30日以2000万元购入并达到预定可使用状态的一项固定资产，甲公司在会计核算时估计其使用寿命为5年。

按照适用税法规定，按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。

假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。

所得税会计核算如下：

　　『正确答案』

　　①2017年年末：

　　资产账面价值＝2000－2000/5×6/12＝1800（万元）

　　资产计税基础＝2000－2000/10×6/12＝1900（万元）

　　可抵扣暂时性差异＝1900－1800＝100（万元）【在未来期间会减少企业的应纳税所得额】

　　2017年年末“递延所得税资产”余额＝100×25%＝25（万元）

　　2017年年末“递延所得税资产”发生额＝25－0＝25（万元）

　　2017年年末确认递延所得税费用＝－25（万元）

　　2017年应交所得税＝（10000＋会计折旧2000/5×6/12－税法折旧2000/10×6/12）×25%＝2525（万元）

　　2017年年末确认所得税费用＝2525－25＝2500（万元）

　　借：

所得税费用　　　　　　　　2500

　　　　递延所得税资产　　　　　　　25

　　　　贷：

应交税费——应交所得税　　2525

　　②2018年年末：

　　资产账面价值＝2000－2000/5×1.5＝1400（万元）

　　资产计税基础＝2000－2000/10×1.5＝1700（万元）

　　累计可抵扣暂时性差异＝1700－1400＝300（万元）

　　2018年年末“递延所得税资产”余额＝300×25%＝75（万元）

　　2018年年末“递延所得税资产”发生额＝75－25＝50（万元）

　　2018年年末确认递延所得税费用＝－50（万元）

　　2018年应交所得税＝（10000＋会计折旧2000/5－税法折旧2000/10）×25%＝2550（万元）

　　2018年年末确认所得税费用＝2550－50＝2500（万元）

　　【例·计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%。

2016年12月31日取得的某项固定资产，成本为5000万元，使用年限为10年，会计采用年限平均法计提折旧，净残值为零。

2018年12月31日，估计该项固定资产的可收回金额为3500万元。

税法规定，使用年限10年，该固定资产应采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。

各年A公司实现的利润总额为10000万元。

所得税会计处理如下：

　　『正确答案』

　　①2017年年末：

　　资产账面价值＝5000－5000/10＝4500（万元）

　　资产计税基础＝5000－5000×2/10＝4000（万元）

　　应纳税暂时性差异＝4500－4000＝500（万元）【将于未来期间计入企业的应纳税所得额】

　　2017年年末“递延所得税负债”余额＝500×25%＝125（万元）

　　2017年年末“递延所得税负债”发生额＝125（万元）

　　2017年年末确认递延所得税费用125万元

　　2017年应交所得税＝（10000＋会计折旧5000/10－税法折旧5000×2/10）×25%＝2375（万元）

　　2017年年末确认所得税费用＝2375＋125＝2500（万元）

　　②2018年年末：

　　2018年12月31日，该项固定资产计提减值准备前的账面价值5000－5000/10×2＝4000（万元），该账面价值大于其可收回金额3500万元，两者之间的差额应计提500万元的固定资产减值准备。

　　资产账面价值＝5000－5000/10×2－500＝3500（万元）

　　资产计税基础＝5000－1000－4000×2/10＝3200（万元）

　　累计应纳税暂时性差异＝300（万元）

　　2018年年末“递延所得税负债”余额＝300×25%＝75（万元）

　　2018年年末“递延所得税负债”发生额＝75－125＝－50（万元）

　　2018年年末确认递延所得税收益50万元

　　2018年年末应交所得税＝（10000＋会计折旧5000/10＋减值准备500－税法折旧800）×25%＝2550（万元）

　　2018年年末确认所得税费用＝2550－50＝2500（万元）

　　【例·多选题】（2016年考题）企业对固定资产进行后续计量时，账面价值与计税基础不一致的原因有（　）。

　　A.会计确定的净残值与税法允许税前扣除的期间和金额不同

　　B.会计确定的净残值与税法认定的净残值不同

　　C.会计确定的折旧方法与税法认定的折旧方法不同

　　D.会计确定的折旧年限与税法认定的折旧年限不同

『正确答案』ABCD

　　2.无形资产

　　除内部研究开发形成的无形资产以外，取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

（1）内部研究开发形成的无形资产

　　对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。

　　税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。

如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

　　【例·计算分析题】甲公司自2017年1月1日起自行研究开发一项新专利技术。

适用的所得税税率为25%。

甲公司2017年与2018年实现利润总额均为10000万元。

税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

（1）2017年度研发支出为1500万元，其中费用化的支出为500万元，资本化支出1000万元。

至2017年末尚未达到预定可使用状态。

所得税会计处理如下：

『正确答案』

　　2017年年末：

　　研发支出账面价值＝1000（万元）

　　研发支出计税基础＝1000×150%＝1500（万元）

　　可抵扣暂时性差异＝500（万元）

　　自行研发的无形资产研发过程中资本化研发支出在会计与税法上的差异，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。

　　2017年年末应交所得税＝（10000－500×50%）×25%＝2437.5（万元）

（2）2018年发生资本化支出1400万元，2018年7月1日该项专利技术获得成功并取得专利权。

甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销，均与税法规定相同。

所得税会计处理如下：

『正确答案』

　　2018年年末：

　　无形资产账面价值＝2400－2400/10×6/12＝2400－120＝2280（万元）

　　无形资产计税基础＝2400×150%－2400×150%/10×6/12＝2280×150%＝3420（万元）

　　累计可抵扣暂时性差异＝3420－2280＝1140（万元）

　　自行研发的无形资产确认时，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。

　　2018年年末应交所得税＝（10000＋2400/10×6/12－2400×150%/10×6/12）×25%＝2485（万元）

（2）无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

　　企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。

税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。

对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。

　　在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

　　【注意】如果不存在所得税税率变动和非暂时性差异及特殊事项，所得税费用＝税前会计利润×所得税税率

　　【例·计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润均为10000万元。

企业在计税时，对无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。

　　A公司于2017年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1000万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，A公司无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。

『正确答案』

　　账面价值＝1000（万元）

　　计税基础＝1000－1000/10＝900（万元）

　　应纳税暂时性差异＝100（万元）

　　“递延所得税负债”发生额＝100×25%＝25（万元）

　　应交所得税＝（10000＋0－100）×25%＝2475（万元）

　　确认所得税费用＝2475＋25＝2500（万元）

　　3.期末以公允价值计量的资产

（1）以公允价值计量的金融资产

　　对于以公允价值计量且其变动计入当期损益（其他综合收益）的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。

　　税法规定，企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

　　【例·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润为10000万元。

有关业务如下：

（1）2017年11月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，支付价款1000万元，2017年12月31日，该金融资产的公允价值为1100万元。

假定2017年期初暂时性差异余额为零，不考虑其他因素。

2017年年末有关所得税计算过程如下：

『正确答案』

　　资产账面价值＝1100（万元）

　　资产计税基础＝1000（万元）

　　应纳税暂时性差异＝100（万元）

　　年末“递延所得税负债”余额＝100×25%＝25（万元）

　　确认递延所得税费用＝25（万元）

　　应交所得税＝（10000－100）×25%＝2475（万元）

　　2017年所得税费用＝2475＋25＝2500（万元）

　　借：

所得税费用　　　　　　　　　2500

　　　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　25

　　　　　　应交税费——应交所得税　　　2475

（2）2018年12月31日，该金融资产公允价值为1050万元。

2018年年末有关所得税计算过程如下：

『正确答案』

　　资产账面价值＝1050（万元）

　　资产计税基础＝1000（万元）

　　累计应纳税暂时性差异＝50（万元）

　　“递延所得税负债”余额＝50×25%＝12.5（万元）

　　“递延所得税负债”发生额＝12.5－25＝－12.5（万元）

　　应交所得税＝（10000＋50）×25%＝2512.5（万元）

　　所得税费用＝2512.5－12.5＝2500（万元）

　　借：

所得税费用　　　　　　　　2500

　　　　递延所得税负债　　　　　　　12.5

　　　　贷：

应交税费——应交所得税　　2512.5

　　【例·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润为10000万元。

有关业务如下：

（1）2017年1月1日，甲公司自公开市场取得一项债务工具，面值为1000万元，票面利率为6%，3年期，分期付息到期一次还本；划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，支付价款1000万元，2017年12月31日，该金融资产的公允价值为1100万元。

假定2017年期初暂时性差异余额为零，不考虑其他因素。

2017年年末有关所得税计算过程如下：

『正确答案』

　　资产账面价值＝1100（万元）

　　资产计税基础＝1000（万元）

　　应纳税暂时性差异＝100（万元）

　　年末“递延所得税负债”余额＝100×25%＝25（万元）

　　确认其他综合收益＝－25（万元）

　　应交所得税＝10000×25%＝2500（万元）

　　2017年所得税费用＝2500（万元）

　　借：

所得税费用　　　　　　　　2500

　　　　其他综合收益　　　　　　　　25

　　　　贷：

应交税费——应交所得税　　2500

　　　　　　递延所得税负债　　　　　　　25

（2）2018年12月31日，该金融资产的公允价值为1050万元。

2018年年末有关所得税计算过程如下：

『正确答案』

　　账面价值＝1050（万元）

　　计税基础＝1000（万元）

　　累计应纳税暂时性差异＝50（万元）

　　“递延所得税负债”余额＝50×25%＝12.5（万元）

　　“递延所得税负债”发生额＝12.5－25＝－12.5（万元）

　　确认其他综合收益＝12.5（万元）

　　应交所得税＝10000×25%＝2500（万元）

　　所得税费用＝2500（万元）

　　借：

所得税费用　　　　　　　　2500

　　　　贷：

应交税费——应交所得税　　2500

　　借：

递延所得税负债　　　　　　　12.5

　　　　贷：

其他综合收益　　　　　　　　12.5

　　【例·单选题】（2016年考题）2015年12月20日，甲公司以每股4元的价格从股票市场购入100万股乙公司普通股股票，将其作为交易性金融资产，2015年12月31日，甲公司持有乙公司普通股股票的公允价值为每股6元，不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项业务应确认的应纳税暂时性差异为（　）万元。

　　A.0

　　B.600

　　C.400

　　D.200

『正确答案』D

『答案解析』2015年年末，交易性金融资产账面价值600万元，计税基础400万元，所以产生应纳税暂时性差异200万元。

　　【例·单选题】（2012年考题）2011年12月31日，甲公司因交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动，分别确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。

甲公司当期应交所得税的金额为150万元。

假定不考虑其他因素，该公司2011年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为（　）万元。

　　A.120

　　B.140

　　C.160

　　D.180

『正确答案』B

『答案解析』所得税费用＝150－10＝140（万元），分录为：

　　借：

所得税费用　　　　　　　　140

　　　　递延所得税资产　　　　　　10

　　　　其他综合收益　　　　　　　20

　　　　贷：

递延所得税负债　　　　　　20

　　　　　　应交税费——应交所得税　　150

（2）以公允价值后续计量的投资性房地产

　　对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资性房地产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。

　　【例·计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。

各年税前会计利润为10000万元。

（1）A公司于2016年12月31日将其当日外购的办公楼用于对外出租，该办公楼的成本为15000万元，预计使用年限为20年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同；企业期初递延所得税负债余额为零。

该项投资性房地产在2017年12月31日的公允价值为18000万元。

A公司2017年年末所得税的会计处理如下：

『正确答案』

　　资产账面价值＝18000（万元）

　　资产计税基础＝15000－15000/20＝14250（万元）

　　应纳税暂时性差异＝18000－14250＝3750（万元）

　　2017年年末“递延所得税负债”余额＝3750×25%＝937.5（万元）

　　2017年年末“递延所得税负债”发生额＝937.5－0＝937.5（万元）

　　2017年应交所得税＝（10000－3000－15000/20）×25%＝1562.5（万元）

　　2017年所得税费用＝1562.5＋937.5＝2500（万元）

　　借：

所得税费用　　　　　　　　　2500

　　　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　937.5

　　　　　　应交税费——应交所得税　　　1562.5

（2）该项投资性房地产在2018年12月31日的公允价值为17000万元。

『正确答案』

　　资产账面价值＝17000（万元）

　　资产计税基础＝15000－15000/20×2＝13500（万元）

　　应纳税暂时性差异累计余额＝17000－13500＝3500（万元）

　　2018年年末“递延所得税负债”余额＝3500×25%＝875（万元）

　　2018年年末“递延所得税负债”发生额＝875－937.5＝－62.5（万元）

　　2018年应交所得税＝（10000＋1000－15000/20）×25%＝2562.5（万元）

　　2018年所得税费用＝2562.5－62.5＝2500（万元）

　　借：

所得税费用　　　　　　　　2500

　　　　递延所得税负债　　　　　　　62.5

　　　　贷：

应交税费——应交所得税　　2562.5

　　4.计提资产减值准备的各项资产

　　有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。

　　【例·计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%，税法规定：

各项资产减值准备不允许税前扣除；各年实现税前会计利润均为10000万元。

2018年发生的有关交易或事项如下：

（1）2018年开始计提折旧的固定资产，成本为1000万元，会计使用年限为10年，按照税法规定使用年限为20年。

会计与税法均采用年限平均法计提折旧，净残值为零。

（2）应收账款年初余额6000万元，坏账准备年初余额600万元；递延所得税资产年初余额150万元；

　　2018年计提坏账准备400万元；应收账款2018年