kjjcgjhjy2101 17年注会 15.docx
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第十三章 债务重组
考情分析
2017年本章教材内容由原第十六章调整至第十三章，但教材内容未发生实质性变化。
近几年考试既有客观题，又有主观题。
主观题往往与其他有关章节（如金融资产、长期股权投资、固定资产和投资性房地产等）相结合出题，近几年也通过会计差错更正的处理考查债务重组的知识点。
知识点一：
债务重组的定义（★）
【历年考题涉及本知识点情况】历年考题涉及本知识点主要是客观题。
债务重组（债务重整），是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
“债权人作出让步”的情形主要包括：
债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
【例·多选题】甲公司应收乙公司的一笔货款100万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。
当日甲公司就该债权与乙公司进行协商。
下列协商方案中，属于债务重组的有（ ）。
A.减免10万元债务，其余部分立即以现金偿还
B.减免11万元债务，其余部分延期两年偿还
C.以公允价值为90万元的无形资产偿还
D.以现金10万元和公允价值为90万元的存货偿还
『正确答案』ABC
『答案解析』债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定作出让步的事项。
此题选项D没有作出让步，不属于债务重组。
【案例】破产重整的收益确认时点
A公司为上市公司，拟进行破产重整。
2×12年2月，当地法院批准了公司的重整计划，对于超过10万元以上部分的普通债权，A公司按照12%的比例以现金进行清偿，并在重整计划获法院裁定批准之日起三年内分三期清偿完毕，每年为一期，每期偿还1/3。
破产重整方案中还规定，只有在A公司履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务，否则，管理人或债权人有权要求终止重整计划，债权人在重整计划中所做的债权调整承诺也随之失效。
A公司根据前述重整计划的安排，在2×12年2月确认了约10亿元债务重组收益。
2×12年年底，A公司发布重大事项公告，称公司目前未能按照重整计划确定的第一期债务清偿时间和金额偿还债务。
为了避免破产清算，公司一方面书面致函各相关债权人恳请延期偿还债务，截至2×12年12月31日，尚未收到各债权人及相关部门的书面异议；另一方面正全力加大工作力度和加快工作进程，力争在最短的时间内筹集到相应资金偿付第一期债务。
公司将根据事情的进展情况及时履行信息披露义务。
问题：
A公司是否能在2×12年年报中确认上述破产重整债务重组收益？
解析：
一般应等到法院裁定破产重整实施完毕才能够确认债务重组收益，债务人不得在法院批准其重整计划时，立即确认破产重整债务重组收益。
根据A公司的破产重整方案，“只有在A公司履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务，否则，管理人或债权人有权要求终止重整计划，债权人在重整计划中所做的债权调整承诺也随之失效”。
这说明，债权人所作出的债务豁免承诺只有在A公司按照重整计划的规定履行完所有偿债义务之后才生效，在此之前，A公司不应该确认重组收益。
本案例中，A公司己于2×12年年底前发布重大事项公告，称公司目前未能按照重整计划确定的第一期债务清偿时间和金额偿还债务，这进一步证明，在2×12年底，无法确定A公司是否能够按照破产重整方案履行完毕所有的偿债义务。
因此，A公司不应在2×12年度确认相关债务重组收益。
知识点二：
以资产清偿债务的会计处理（★★★）
【历年考题涉及本知识点情况】历年考题涉及本知识点的频率较高，既可以出现客观题，也可以出现综合性题目。
客观题主要考点是计算债务人的债务重组利得、资产处置利得，计算债权人的债务重组损失；综合性题目与股权投资相结合或与会计差错更正相结合。
（一）以现金清偿债务
1.债务人
以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。
2.债权人
债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，先将该差额冲减已计提的减值准备，冲减后尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方，冲减当期资产减值损失。
（二）以非现金资产清偿债务
1.债务人
（1）将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入。
其中，转让非现金资产的公允价值，应按照《企业会计准则第39号一一公允价值计量》计算确定。
【提示】该处的公允价值是含税公允价值。
【思考题】甲公司应收乙公司账款为250万元，乙公司到期无力支付款项。
经协商甲公司同意乙公司以作为固定资产的设备抵偿该债务，设备账面价值180万元，公允价值为200万元，增值税税率为17%，增值税不需要单独收付。
乙公司债务重组利得＝250－234＝16（万元）。
（2）转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。
分别下列情况进行处理：
债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如运杂费等，直接计入转让资产损益。
【思考题】甲公司应收乙公司账款为250万元，乙公司到期无力支付款项。
经过协商甲公司同意乙公司以作为固定资产的设备抵偿该债务，设备账面价值180万元，公允价值为200万元，增值税税率为17%，增值税不需要单独收付。
乙公司固定资产处置损益＝200－180＝20（万元）。
2.债权人
债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失；重组债权已计提减值准备的，应当先将该差额冲减坏账准备，冲减后，差额在借方计入营业外支出，差额在贷方冲减当期资产减值损失。
其中，受让非现金资产的公允价值，应按照《企业会计准则第39号一一公允价值计量》计算确定。
【提示】只有是借方差额计入“营业外支出”才能被称为债务重组损失；若是贷方差额计入“资产减值损失”，不能被称为债务重组损失，此时的债务重组损失为0。
债权人为取得受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。
【思考题】甲公司应收乙公司账款为250万元，乙公司到期无力支付款项。
经协商甲公司同意乙公司以作为固定资产的设备抵偿该债务，设备账面价值180万元，公允价值为200万元，增值税税率为17%，增值税不需要单独收付，甲公司已计提坏账准备8万元。
甲公司债务重组损失＝（250－10）－234＝6（万元）。
【提示】做题小技巧，“谁提坏账，谁是债权人”。
【例·综合题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。
甲公司应收乙公司账款3660万元已逾期，经协商决定进行债务重组。
乙公司债务重组日抵债资料为：
（1）以银行存款偿付甲公司账款100万元；
（2）以一项固定资产偿付其余债务，乙公司该项设备的成本为2850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为3000万元，支付清理费用5万元。
甲公司对该债权已计提坏账准备20万元，相关资产在债务重组前后不改变用途，假定不考虑相关税费。
要求：
编制债务重组双方的会计分录。
【正确答案】
甲公司：
乙公司：
借：
银行存款 100
固定资产 3000
应交税费——应交增值税（进项税额）510
坏账准备 20
营业外支出 30
贷：
应收账款 3660
债务重组利得＝3660－（100＋3000×1.17）＝50（万元）
固定资产处置损益＝3000－（2850－50）－5＝195（万元）
借：
固定资产清理 2800
累计折旧 50
贷：
固定资产 2850
借：
固定资产清理 5
贷：
银行存款 5
借：
应付账款 3660
贷：
银行存款 100
固定资产清理【公允价值】 3000
应交税费——应交增值税（销项税额）510
营业外收入——债务重组利得 50
借：
固定资产清理 195
贷：
营业外收入 195
【思考题】确认债务重组损失？
30万元
【思考题】①确认债务重组收益？
50万元
②因债务重组影响损益？
50＋195＝245（万元）
【例·综合题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。
甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款1170万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项无形资产（免交增值税）用于抵偿该债务。
乙公司债务重组日抵债资料如下：
（1）乙公司库存商品的账面余额180万元，已计提存货跌价准备10万元，公允价值为200万元；
（2）无形资产的成本为840万元，已累计摊销20万元，公允价值为810万元。
甲公司为该项应收账款计提136万元坏账准备。
相关资产在债务重组前后不改变用途，假定不考虑相关税费。
【正确答案】
甲公司：
乙公司：
借：
库存商品 200
应交税费——应交增值税（进项税额）34
无形资产 810
坏账准备 136
贷：
应收账款 1170
资产减值损失 10
债务重组利得＝1170－（234＋810）＝126（万元）
无形资产的处置损益＝810－（840－20）＝－10（万元）
影响营业利润的金额＝200－170＝30（万元）
借：
应付账款 1170
累计摊销 20
营业外支出 10
贷：
主营业务收入 200
应交税费——应交增值税（销项税额） 34
无形资产 840
营业外收入——债务重组利得 126
借：
主营业务成本 170
存货跌价准备 10
贷：
库存商品 180
【思考题】
①债务重组损失？
0
②因债务重组影响营业利润？
10万元
【思考题】因债务重组影响损益的金额＝30－10＋126＝146（万元）
【例·综合题】甲公司应收乙公司18000万元货款，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司用其对A公司持股比例为55%的长期股权投资及其投资性房地产抵偿全部债务。
2017年1月初甲公司、乙公司办理完毕产权移交手续及债权债务解除手续。
（1）乙公司：
抵债前乙公司已经持有A公司60%的股权并划分为长期股权投资，乙公司以其对A公司55%的股权抵偿债务后，乙公司仍然持有A公司剩余5%的股权，对A公司无控制、共同控制和重大影响，将长期股权投资转换为可供出售金融资产。
债务重组日乙公司长期股权投资（60%的股权）的账面价值为9600万元，抵债55%的股权公允价值为11000万元，剩余5%的股权公允价值为1000万元。
此外乙公司抵债的投资性房地产的账面价值6000万元（原值6100万元，已计提折旧100万元），公允价值为6300万元。
（2）甲公司：
抵债前甲公司已经持有A公司2%的股权并划分为可供出售金融资产，甲公司收到乙公司以其对A公司55%的股权抵偿债务后，甲公司累计持有A公司57%的股权，对A公司具有控制权力，将可供出售金融资产转换为长期股权投资。
债务重组日甲公司可供出售金融资产（2%的股权）的公允价值为400万元。
该2%的股权为2015年初购入，实际支付价款500万元，
2015年末该2%的股权公允价值为400万元，甲公司预计股票价格下跌是暂时性的，2016年末该2%的股权公允价值为300万元，甲公司预计股票价格将持续下跌，故甲公司确认资产减值损失200万元，并将原确认的其他综合收益100万元转入损益。
甲公司计提坏账准备100万元。
甲公司收到乙公司的投资性房地产后仍然作为投资性房地产核算。
要求：
编制债务重组日双方的会计分录。
【正确答案】
（1）甲公司：
①采用成本法核算的长期股权投资的初始投资成本（57%的股权）＝2%的股权公允价值400＋抵债55%的股权公允价值11000＝11400（万元）
②该交易确认的投资收益＝400－500＋200＝100（万元）；或＝400－300＋0＝100（万元）。
③债务重组损失＝（18000－100）－（11000＋6300）＝600（万元）
借：
长期股权投资 11400
投资性房地产 6300
坏账准备 100
营业外支出 600
贷：
应收账款 18000
可供出售金融资产 300
投资收益（400－500＋200;400－300）100
（2）乙公司：
债务重组利得＝18000－11000－6300＝700（万元）
影响营业利润的金额＝[（抵债55%的股权公允价值11000+剩余5%的股权公允价值1000）-60%的股权的账面价值9600]+[投资性房地产公允价值为6300-账面价值6000万元]=2700（万元）
借：
应付账款 18000
贷：
长期股权投资 （9600×55%/60%）8800
投资收益 （11000－8800）2200
其他业务收入 6300
营业外收入——债务重组利得 700
借：
其他业务成本 6000
投资性房地产累计折旧 100
贷：
投资性房地产 6100
借：
可供出售金融资产 1000
贷：
长期股权投资 （9600－8800）800
投资收益 200
【例·单选题】（2014年考题）甲公司应收乙公司货款2000万元，因乙公司财务困难到期未予偿付，甲公司就该项债权计提了400万元的坏账准备。
20×3年6月10日，双方签订协议，约定以乙公司生产的100件A产品抵偿该债务。
乙公司A产品售价为13万元/件（不含增值税），成本为10万元/件；6月20日，乙公司将抵债产品运抵甲公司并向甲公司开具了增值税专用发票。
甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。
不考虑其他因素，甲公司应确认的债务重组损失是（ ）。
A.79万元
B.279万元
C.300万元
D.600万元
『正确答案』A
『答案解析』甲公司应确认的债务重组损失＝应收账面价值（2000－400）－抵债资产的公允价值100×13×1.17＝79（万元）
【例·单选题】（2014年考题）20×4年3月1日，甲公司因发生财务困难，无力偿还所欠乙公司800万元款项。
经双方协商同意，甲公司以自有的一栋办公楼和一批存货抵偿所欠债务。
用于抵债的办公楼原值为700万元，已提折旧为200万元，公允价值为600万元；用于抵债的存货账面价值为90万元，公允价值为120万元。
不考虑税费等其他因素，下列有关甲公司对该项债务重组的会计处理中，正确的是（ ）。
A.确认债务重组收益80万元
B.确认商品销售收入90万元
C.确认其他综合收益100万元
D.确认资产处置利得130万元
『正确答案』A
『答案解析』选项A，确认债务重组收益＝应付账款的账面价值800－抵偿资产的公允价值（600＋120）＝80（万元）；选项B，确认商品销售收入120万元；选项C，不确认其他综合收益；选项D，确认资产处置利得＝公允价值600－账面价值（700－200）＝100（万元），存货对外出售时影响损益，但不属于利得。
【例·单选题】（2013年考题）甲公司应付乙公司的购货款2000万元于20×4年6月20日到期，甲公司无力按期支付，经与乙公司协商进行债务重组，甲公司以其生产的200件A产品抵偿该债务，甲公司将抵债产品运抵乙公司并开具增值税专用发票后，原2000万元债务结清。
甲公司A产品市场价格为每件7万元（不含增值税），成本为每件4万元。
6月30日，甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税专用发票。
甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，乙公司在该项交易前已就该债权计提500万元坏账准备，不考虑其他因素，下列关于该交易或事项的会计处理中，正确的是（ ）。
A.甲公司应确认营业收入1400万元
B.乙公司应确认债务重组损失600万元
C.甲公司应确认债务重组收益1200万元
D.乙公司取得A商品成本1500万元
『正确答案』A
『答案解析』甲公司针对该事项的会计处理为：
借：
应付账款 2000
贷：
主营业务收入 1400
应交税费——应交增值税（销项税额）238
营业外收入 362
借：
主营业务成本 800
贷：
库存商品 800
乙公司针对该事项的会计处理为：
借：
库存商品 1400
应交税费——应交增值税（进项税额）238
坏账准备 500
贷：
应收账款 2000
资产减值损失 138
【例·计算分析题】（差错更正）甲公司向银行借款，采用的是无担保借款，现已经逾期仍然没有偿还。
（1）2016年12月31日，甲公司与该银行进行债务重组，合同约定：
如果甲公司2017年2月28日归还借款的本金100万元，则豁免全部尚未支付的利息3万元及罚息2万元，且不再计算以后期间的利息和罚息。
甲公司2016年12月31日“长期借款——本金”科目余额100万元，“应付利息”科目余额3万元，罚息2万元尚未确认。
2016年12月31日甲公司会计处理？
借：
应付利息 3
贷：
营业外收入 3
【更正】2016年12月31日不属于债务重组日，不应确认债务重组收益，但是应按照或有事项准则的规定确认预计负债。
借：
营业外收入 3
贷：
应付利息 3
借：
营业外支出 2
贷：
预计负债 2
（2）2017年2月28日，甲公司实际偿还借款的本金100万元。
甲公司的会计处理？
借：
长期借款——本金 100
应付利息 3
预计负债 2
贷：
银行存款 100
营业外收入 5
【例·单选题】（2012年考题）甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人。
因甲公司无法偿还到期债务，经协商，乙公司同意甲公司以库存商品偿还其所欠全部债务。
债务重组日，重组债务的账面价值为1000万元；用于偿债商品的账面价值为600万元，公允价值为700万元，增值税额为119万元。
不考虑其他因素，该债务重组对甲公司利润总额的影响金额为（ ）。
A.100万元
B.181万元
C.281万元
D.300万元
『正确答案』C
『答案解析』该债务重组对甲公司利润总额的影响金额＝（700－600）＋（1000－700－119）＝281（万元）
【例·单选题】（2012年考题）甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
20×6年7月10日，甲公司就其所欠乙公司购货款600万元与乙公司进行债务重组。
根据协议，甲公司以其产品抵偿全部债务。
当日，甲公司抵债产品的账面价值为400万元，已计提存货跌价准备50万元，市场价格（不含增值税额）为500万元，产品已发出并开具增值税专用发票。
甲公司应确认的债务重组利得为（ ）。
A.15万元
B.100万元
C.150万元
D.200万元
『正确答案』A
『答案解析』甲公司应确认的债务重组利得＝600－500×1.17＝15（万元）
【案例】A公司是一家上市公司，拟进行破产重整。
2×13年2月，当地法院批准了公司的重整计划，对于超过20万元以上部分的普通债权（共5亿元，A公司按照14%比例以现金进行清偿）。
按照此方案，债权人共豁免A公司债务4.3亿元，其中，A公司控股股东B公司豁免了0.86亿元。
A公司在2×13年10月法院裁定重整计划执行完毕之后，确认了4.3亿元的债务重组收益。
问题：
A公司将控股股东豁免的债务确认为债务重组收益是否恰当？
解析：
本案例中，控股股东以普通债权人身份，同其他债权人一起共同对上市公司做出相同比例的债务豁免。
在这个交易中，控股股东与其他普通债权人处于相同的地位，并未因为其股东身份而有任何不同。
因此，B公司的债务豁免属于债权人对上市公司正常的债务豁免行为，应该计入当期损益。
【例·计算分析题】2016年7月1日，甲公司与其控股股东A公司（债权人）签订债务重组协议，约定对甲公司应付A公司的债权按照20%比例予以豁免,同时展期3个月。
甲公司应付控股股东含税款项1000万元，协议约定甲公司应于2017年9月30日按照余额的80%偿付，余款予以豁免。
9月30日，甲公司偿付了上述有关债务。
甲公司会计处理如下：
如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入的，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。
借：
应付账款 1000
贷：
应付账款——债务重组 （1000×80%）800
资本公积 200
借：
应付账款——债务重组 800
贷：
银行存款 800
【例·综合题】（2015年考题节选）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）20×4年发生了以下交易事项：
6月24日，甲公司与包括其控股股东P公司及债权银行在内的债权人签订债务重组协议，约定对于甲公司欠该部分债权人的债务按
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