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高级会计师考试模拟案例分析题

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2013年高级会计师考试模拟案例分析题

案例分析题六

甲公司是一家生产和销售钢铁的A股上市公司，其母公司为XYZ集团公司。

甲公司为实现规模化经营、提升市场竞争力，多次通过资本市场融资成功进行了同行业并购，迅速扩大和提高了公司的生产能力和技术创新能力，奠定了公司在钢铁行业的地位，实现了跨越式发展。

在一系列并购过程中，甲公司根据目标公司的具体情况，主要采取了现金购买、承债和股份置换三种方式进行。

甲公司的三次并购过程要点如下：

（1）收购乙公司。

乙公司是XYZ集团公司于2000年设立的一家全资子公司，其主营业务是生产和销售钢铁。

甲公司为实现“立足华北、面向国际和国内市场”的发展战略，2007年6月30日，采用承担乙公司全部债务的方式收购乙公司，取得了控制权。

当日，甲公司的股本为100亿元，资本公积（股本溢价）为120亿元，留存收益为50亿元；乙公司净资产账面价值为0.6亿元（公允价值为1亿元），负债合计为1亿元（公允价值与账面价值相同）。

并购完成后，甲公司2007年整合了乙公司财务、研发、营销等部门和人员，并追加资金2亿元对乙公司进行技术改造，提高了乙公司产品技术等级并大幅

度扩大了生产能力。

（2）收购丙公司。

丙公司同为一家钢铁制造企业，丙公司与甲公司并购前不存在关联方关系。

2008年12月31日，甲公司支付现金4亿元成功收购了丙公司的全部可辨认净资产（账面价值为3.2亿元，公允价值为3.5亿元），取得了控制权。

并购完成后，甲公司对丙公司引入了科学运行机制、管理制度和先进经营理念，同时追加资金3亿元对丙公司钢铁的生产技术进行改造，极大地提高了丙公司产品质量和市场竞争力。

（3）收购丁公司。

丁公司是一家专门生产铁矿石的A股上市公司，丁公司与甲公司并购前不存在关联方关系。

2009年6月30日，甲公司经批准通过定向增发1亿股（公允价值为5亿元）换入丁公司的0.6亿股（占丁公司股份的60%），控制了丁公司。

当日，丁公司可辨认净资产公允价值为10亿元。

甲公司控制丁公司后，向其输入了新的管理理念和模式，进一步完善了丁公司的公司治理结构，提高了规范运作水平，使丁公司从2009年下半年以来业绩稳步攀升。

假定不考虑其他有关因素。

要求：

1、分别指出甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司是属于横向并购还是纵向并购，并逐项说明理由。

2、分别指出甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并逐项说明理由。

3、分别确定甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司的合并日（或购买日），并分别说明甲公司在合并日（或购买日）所取得的乙公司、丙公司和丁公司的资产和负债应当如何计量。

4、分别判断甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司是否产生商誉；如产生商誉，计算确定商誉的金额；如不产生商誉，说明甲公司支付的企业合并成本与取得的被合并方净资产账面价值（或被购买方可辨认净资产公允价值）份额之间差额的处理方法。

5、简要说明甲公司上述三次并购取得成功的原因。

［参考答案］

1、

（1）甲公司并购乙公司属于横向并购。

理由：

生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。

（2）甲公司并购丙公司属于横向并购。

理由：

生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。

（3）甲公司并购丁公司属于纵向并购。

理由：

与企业的供应商或客户的合并属于纵向并购。

2、

（1）甲公司并购乙公司属于同一控制下的企业合并。

理由：

参与合并的甲公司和乙公司在合并前及合并后均受XYZ集团公司的最终控制。

（2）甲公司并购丙公司属于非同一控制下的企业合并。

理由：

参与合并的甲公司和丙公司在合并前不存在关联方关系。

（3）甲公司并购丁公司属于非同一控制下的企业合并。

理由：

参与合并的甲公司和丁公司在合并前不存在关联方关系。

3、

（1）甲公司并购乙公司的合并日为2007年6月30日。

甲公司在合并日所取得的乙公司的资产和负债应当按照被合并方（乙公司）的原账面价值计量。

（2）甲公司并购丙公司的购买日为2008年12月31日。

甲公司在购买日所取得的丙公司的资产和负债应当按照公允价值计量。

（3）甲公司并购丁公司的购买日为2009年6月30日。

甲公司在购买日所取得的丁公司的资产和负债应当按照公允价值计量。

4、

（1）甲公司并购乙公司不产生商誉。

甲公司支付的企业合并成本与取得的乙公司净资产账面价值份额之间的差额，应当冲减甲公司的资本公积（或调整甲公司的资本公积）。

（2）甲公司并购丙公司产生商誉。

商誉金额=4-3.5×100%=0.5（亿元）。

（3）甲公司并购丁公司不产生商誉。

甲公司支付的企业合并成本与取得的丁公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当计入合并当期损益（或合并当期营业外收入）。

5、

（1）实现了组织人事整合。

（2）实现了战略整合（1分）和业务整合。

（3）实现了制度整合（1分）和企业文化整合。

［点评］本题主要考察企业并购的类型和会计处理的分析与判断，难度系数中等。

案例分析题七

甲单位系一家中央级事业单位，已执行国库集中支付制度。

2010年1月，甲单位内部审计部门对甲单位2009年度的预算执行、资产管理、政府采购、会计核算等进行了全面检查，提出了以下需要进一步研究的事项：

（1）5月，甲单位经管理层决定，将一栋闲置平房出租给某餐饮企业，每年收取租金50万元。

（2）6月，甲单位直接在事业支出中列支了职工浴室修缮费68万元。

甲单位在列支此项费用时，职工福利基金尚有余额270万元。

（3）7月，甲单位报经主管部门审核同意后，以一栋实验楼为下属某单位的银行借款提供担保。

（4）8月，甲单位根据批准的办公楼扩建项目支出预算（超出政府采购限额标准，但不属于集中采购目录范围），直接委托某建筑安装工程公司承接该扩建工程。

该建筑安装工程公司系甲单位与乙企业共同出资设立的丙企业的下属子公司。

（5）12月，按照财政部门专项工作要求，甲单位进行了资产清查，发现一台专用设备发生严重毁损。

经技术部门认定，该设备已无法使用，并且无残料收回或变现价值，财务部门据此进行了设备核销帐务处理。

（6）甲单位当年实际取得的事业收入较批准的事业收入预算数超出60万元。

甲单位考虑当年物价上涨幅度较大等因素，在年末从该项超收收入中支出40万元以补贴形式一次性发放给职工。

（7）甲单位当年财政授权支付预算指标数为1000万元，当年零余额账户用款额度实际下达数（不含年初恢复的2008年应返还额度）为870万元，甲单位财务部门据此在2009年末直接确认了“财政补助收入”130万元。

（8）甲单位当年取得经营收入300万元，发生经营支出320万元。

甲单位将当年经营收支全部转入经营结余，但未在年末将发生的经营亏损转入结余分配。

（9）12月，甲单位将所属培训学校按协议约定上缴的管理费780万元列入往来账，并经管理层决定从该往来账中支出670万元购置了一台专用设备（超出资产配置规定限额）。

（10）12月，甲单位按照批准的预算，购买一批电子仪器（超出政府采购限额标准，但不属于集中采购目录范围）。

该仪器规格、标准比较统一，市场上货源充足且价格变化幅度不大。

甲单位采用询价方式购买，并任命办事员小范为询价小组组长，具体负责该批仪器的采购事宜。

小范的父亲是当地一家从事该类仪器生产与销售大型公司的销售经理。

要求：

请根据国家部门预算管理、资产管理、政府采购、事业单位会计制度等相关规定，对事项

（1）至（8），逐项判断是否正确，如不正确，分别说明理由；对事项（9）、（10），逐项指出其中的不当之处，并分别说明正确的处理。

［参考答案］

1、事项

（1）处理不正确。

理由：

甲单位以国有资产对外出租，应当报经主管部门审核同意后，报同级财政部门审批。

2、事项

（2）处理不正确。

理由：

在甲单位职工福利基金足够使用时，职工浴室修缮费应当从甲单位的职工福利基金中列支。

3、事项（3）处理不正确。

理由：

甲单位以国有资产对外提供担保，应报经主管部门审核同意后，报同级财政部门审批。

4、事项（4）处理不正确。

理由：

扩建工程不符合采用单一来源方式进行政府采购的条件，不能由甲单位直接联系确定承建商。

5、事项（5）处理不正确。

理由：

财政部门批复、备案前的资产损失，单位不得自行进行财务处理；待财政部门批复、备案后，才可进行财务处理。

6、事项（6）处理不正确。

理由：

甲单位在预算执行中发生的非财政补助收入超收部分，原则上不再安排当年的基本支出。

7、事项（7）处理正确。

8、事项（8）处理正确。

9、事项（9）中，不当之处：

①甲单位将下属单位上缴的管理费列入往来账的做法不正确。

②甲单位由管理层决定购置超出资产配置规定限额专用设备的做法不正确。

③甲单位从往来账列支设备购置支出的做法不正确。

正确处理：

①下属单位上缴的管理费应作为甲单位的收入予以确认。

②甲单位用财政性资金以外的其他资金购置规定限额以上资产的，须报主管部门审批，并由主管部门报同级财政部门备案。

③甲单位应从事业支出中列支设备购置支出。

10、事项（10）中，甲单位任命办事员小范为询价小组组长的做法不正确。

正确处理：

甲单位应任命与供应商无利害关系的人员担任询价小组组长。

［点评］本题主要考察预算管理、预算会计与政府会计改革相关内容的分析与判断，难度系数中等。

[案例分析]考核主题：

资产减值

胜利股份有限公司（以下简称“胜利公司”）是生产日用电器产品的上市企业，该公司从2007年1月1日起执行新企业会计准则。

2007年12月31日有关交易和资产状况如下：

1．2007年12月31日，甲产品有库存400台，每台单位成本5万元，账面余额为2000万元。

甲产品市场销售价格为每台5.8万元。

胜利公司已经与某企业签订一份不可撤销的销售合同,约定在2008年1月20日向该企业销售甲产品300台,合同价格为每台5.1万元。

甲产品预计销售费用及税金为每台0.2万元。

胜利公司按单项存货、按年计提跌价准备，年末计提跌价准备前，甲产品没有存货跌价准备余额。

胜利公司按照市场销售价格高于成本的事实，没有对甲产品计提存货跌价准备。

2．2007年6月，胜利公司购入某公司发行的5年期债券一批，作为持有至到期投资。

2007年末计提减值准备前该债券的账面价值为700万元。

该公司发行债券后，因市场行情不好，上年已连续发生亏损，2007年12月又发布了预亏公告。

2007年12月31日，胜利公司预计该项持有至到期投资预计未来现金流量现值为690万元。

胜利公司对该债券计提了10万元减值准备，将计提的减值准备冲减了所有者权益。

3．2007年12月31日，胜利公司应收账款账面余额为3000万元，其账龄和预计坏账率如下：

项目金额（万元）预计坏账率

1年以内22002%

1-2年80010%

合计3000-

胜利公司在2007年初应收账款已计提坏账准备180万元，2007年度发生坏账15万元，收回以前年度已转销的坏账40万元。

2007年末胜利公司对应收账款计提了坏账准备124万元，并计入当期资产减值损失124万元。

假设胜利公司按账龄分析法，按年计提坏账准备；对应收款项预计未来现金流量不进行折现。

4．2002年4月购入的一台设备，2007年12月31日账面原值900万元，累计折旧750万元，已提取减值准备50万元，该设备生产的产品中有大量的不合格品，准备终止使用。

胜利公司对其全额计提了减值准备，并将计提的减值准备100万元计入了当期损益。

5．2007年7月1日胜利公司以590万元的价格收购了突进公司90％股权，已知胜利公司与突进公司为两个独立的企业，两者之间不存在关联关系。

在购买日，突进公司可辨认净资产的公允价值为600万元，没有负债和或有负债。

胜利公司将突进公司所有资产认定为一个资产组。

在2007年末，胜利公司确定该资产组的可收回金额为610万元，突进公司可辨认净资产的账面价值为630万元。

[要求]

1．分析判断胜利公司未计提存货跌价准备是否正确，并说明理由；如不正确，计算应计提存货跌价准备的金额。

2．分析判断胜利公司计提持有至到期投资减值准备的会计处理是否正确，并说明理由。

3．分析判断胜利公司计提坏账准备的会计处理是否正确，并说明理由。

4．分析判断胜利公司计提固定资产减值准备是否正确，并说明理由。

5．分析判断胜利公司收购突进公司，属于何种合并，是否应确认商誉，并说明理由；如果确认商誉，2007年末是否需进行商誉的减值测试？

请说明对商誉的减值如何进行处理。

[分析提示]

1．胜利公司根据市价高于成本，未计提存货跌价准备不正确。

理由：

按照企业会计准则规定，为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算；如持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

胜利公司对甲产品有合同部分也采取一般市价作为确定可变现净值的基础，是不正确的。

应计提的跌价准备：

（1）签订合同部分

可变现净值=300×（5.1-0.2）=1470（万元），其成本=300×5=1500（万元），则签订合同部分需要计提存货跌价准备30万元（1500-1470）。

（2）未签订合同部分

可变现净值=100×（5.8-0.2）=560（万元），其成本=100×5=500（万元），因可变现净值高于成本，不计提存货跌价准备。

2．胜利公司计提持有至到期投资减值正确，但会计处理不正确。

理由：

根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

分析判断持有至到期投资是否发生减值，首先，应当判断是否存在持有至到期投资发生减值的迹象。

其次，计算持有至到期投资的预计未来现金流量现值。

最后，比较持有至到期投资的预计未来现金流量现值和账面价值，计提持有至到期投资减值准备。

胜利公司购入的债券作为持有至到期投资核算，在上年已发生亏损，本年也发布了预亏公告，这些情况表明，该持有至到期投资很可能发生减值。

2007年末，该持有至到期投资的账面价值为700万元，其预计未来现金流量现值为690万元，因此，该金融资产发生了减值，应计提减值准备10万元，计提的减值计入当期损益，不能冲减所有者权益。

3．胜利公司计提的坏账准备不正确。

理由：

按照《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》的规定，应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益；短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

胜利公司2007年末应保留的坏账准备余额=2200×2%+800×10%=44+80=124（万元），计提坏账准备前，应收账款“坏账准备”余额=年初坏账准备余额180万元―发生坏账15万元+收回以前年度已转销的坏账40万元=205万元，故应冲回坏账准备81万元（205-124），应冲减资产减值损失81万元，因此，胜利公司原计入当期减值损失124万元是不正确的。

4．胜利公司对于该设备全额计提减值准备正确。

理由：

当企业的固定资产由于使用而产生大量不合格品的，企业应当全额计提减值准备。

该设备的固定资产原值900万元，已提累计折旧750万元，已提取减值准备50万元，在全额计提减值准备情况下，胜利公司应补提固定资产减值准备100万元[（900-750-50）-0]，计入当期损益。

5．胜利公司收购突进公司，属于非同一控制下的企业合并。

理由：

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的情况。

在非同一控制合并情况下，如果合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，其差额应当确认为商誉，即商誉=合并成本590―合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值540（600×90%）=50（万元）。

按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定，对于因企业合并形成的商誉，至少应当于每年年度终了进行减值测试，因此，

2007年末胜利公司应对商誉进行减值测试。

在减值测试并对商誉减值进行处理时，应经过下面三个步骤：

（1）应确定突进公司这一资产组的账面价值。

由于合并商誉是在购买突进公司时发生的，可以将其全部分配给突进公司这一资产组。

故突进公司这一资产组的账面价值=630+50/90%=685.56（万元）。

（2）进行减值测试。

由于突进公司可收回金额为610万元，突进账面价值为685.56万元，故发生了资产减值75.56万元。

（3）将资产减值损失冲减商誉55.56万元，其余部分20万元分配给突进公司可辨认净资产。

【案例分析】考核主题：

所得税

北海股份有限公司为境内上市公司，所得税税率为33%。

从2007年1月1日起按照财政部“财会[2006]3号”文件的要求，执行新的会计准则。

假定北海公司2007年度实现会计利润2300万元，以前年度不存在未弥补的亏损，暂时性差异在可预见的未来很可能转回，以后年度很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

2007年发生了如下与所得税有关的事项：

1．2007年12月31日，北海公司根据《企业会计准则第13号――或有事项》的规定，确认了已售商品产品保修费用200万元，作为预计负债。

按照税法规定，产品保修费用在实际支付时可以在税前抵扣。

北海公司对此在年末资产负债表中确认递延所得税负债200万元。

2.2007年12月北海公司销售一批货物给丁公司，含税收入1170万元，款项未收，形成一项应收账款。

由于该笔应收账款很可能全部收回，北海公司未计提坏账准备。

3．北海公司2007年6月从母公司购入一台大型设备作为固定资产，其入账价值为1550万元，母公司中该设备的成本为1200万元。

北海公司按年数总和法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为50万元。

假定税法规定，该设备采用直线法计提折旧可以在所得税前扣除。

北海公司对此事项在年末资产负债表中确认了递延所得税资产15万元。

4．2007年12月31日，北海公司库存商品1000万元中，有部分存货价值发生严重减损，北海公司对该存货计提了250万元存货跌价准备。

按照税法规定，计提的减值准备不允许税前扣除，但在实际发生损失时可税前扣除。

5.2007年10月15日，北海公司购入股票600万元作为交易性金融资产，2007年12月31日，该股票的公允价值为640万元。

北海公司按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，将该股票以公允价值计量且将其变动计入了当期损益。

按照税法规定，成本在持有期间保持不变。

6．2007年12月31日北海公司对其联营企业丙公司按照权益法核算，确认投资收益160万元。

按照税法规定，可在税前抵扣的是初始投资成本。

假设北海公司能够控制该项暂时性差异转回的时间，且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

【要求】

1．分析判断北海公司计提产品保修费产生的预计负债是否形成暂时性差异，并说明理由；并指出北海公司对此确认递延所得税负债200万元是否正确。

2．分析判断北海公司上述应收账款是否形成暂时性差异，并指出对资产负债表中递延所得税资产或递延所得税负债的影响额。

3．分析判断北海公司对上述固定资产事项确认递延所得税资产是否正确，并说明理由。

4．分析判断计提存货跌价准备是否形成暂时性差异；请说明是否应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

5．分析判断交易性金融资产是否形成暂时性差异，并说明其对所得税的影响。

6．分析判断对联营企业投资按权益法确认权益对递延所得税资产或递延所得税负债的影响。

【分析提示】

1．计提产品保修费产生的预计负债属于暂时性差异。

理由：

按照《企业会计准则第18号――所得税》的规定，暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

2007年末预计负债的账面价值为200万元，计税基础为0，从而产生暂时性差异200万元。

同时，新准则规定，根据暂时性差额对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异：

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。

因此，上述预计负债所形成的是可抵扣暂时性差异。

北海公司对该预计负债对未来所得税的影响确认递延所得税负债200万元不正确。

因为对可抵扣暂时性差异，在可预见的未来很可能转回，并且以后年度很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的情况下，应确认递延所得税资产。

该事项应确认的递延所得税资产=200×33%=66（万元）。

2．2007年末应收账款的账面价值为1170万元，相关的收入已包括在应税利润中，将来收回应收款时不需再交税，因此该应收账款的计税基础是1170万元。

由于资产的账面价值等于资产的计税基础，两者没有差异，不形成暂时性差异，不确认递延所得税资产或递延所得税负债。

3．北海公司对该固定资产事项对所得税的影响确认递延所得税资产15万元不正确。

理由：

（1）计算2007年12月31日该固定资产的账面价值

2007年应计提折旧=（1550-50）×（5/15）÷2=500÷2=250（万元）

固定资产账面价值=1550-250=1300（万元）

固定资产计税基础=1550-[（1550-50）÷5÷2]=1550-150=1400（万元）

由于资产账面价值1300万元，资产计税价格1400万元，形成可抵扣暂时性差异100万元。

（2）应确认递延所得税资产=100×33%=33（万元）

4．存货账面价值为750万元（1000-250），存货计税基础为1000万元，形成可抵扣暂时性差异250万元。

应确认递延所得税资产=250×33%=82.5（万元）。

5．该股票作为交易性金融资产，期末按公允价值计价，其账面价值为640万元，而其计税基础为600万元，两者的差额形成暂时性差异。

由于此项暂时性差异将使得北海公司在确定未来期间的应纳税所得额时产生应纳税金额，因此，属于应纳税暂时性差异。

应确认递延所得税负债=40×33%=13.2（万元）。

6．北海公司对联营企业确认权益，使资产增加，但其计税基础是投资的初始投资成本，因此形成应纳税暂时性差异。

按照《企业会计准则第18号――所得税》规定，企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债；但是同时满足以下两项条件的除外：

投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

故北海公司对其联营企业丙公司投资相关的应纳税暂时性差异，不应确认递延所得税负债。

【案例分析三】考核主题：

会计差错更正＋会计政策变更＋或有事项＋收入＋外币折算＋合并范围 

黄山股份有限公司为上市公司，从2007年起执行财政部于2006年2月发布的《企业会计准则》。

黄山公司适用的所得税税率为33%，按净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。

黄山公司年度财务会计报告均在次年4月30日经董事会批准报出，年度所得税汇算清缴均在次年4月1日完成。

在对2007年财务会计报告的审计中，注册会计师发现如下会计事项：

（1）黄山公司所得税的核算在2006年前采用应付税款法，2007年1月1日起执行《企业会计准则第18号──所