度企业所得税汇算清缴培训讲义.docx

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度企业所得税汇算清缴培训讲义

二○○九年度企业所得税汇算清缴讲义

核心公式：

应纳税所得额＝收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除项目-允许弥补的以前年度亏损

一、收入总额的确定：

收入总额内容

项目及重点

（一）一般收入的确认

九项

（二）特殊收入的确认

四项，注意第4项视同销售

（三）处置资产收入的确认

两项，区分内部处置与外部移送

（一）、收入总额之一般收入的确认

（1）销售货物收入：

企业销售商品、产品、原材料、周转材料（包装物和低值易耗品）以及其他存货取得的收入。

（2）劳务收入：

（一般是指营业税劳务收入）

劳务是无形的商品，是指为他人提供服务的行为，包括体力和脑力劳动。

企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入

（3）转让财产收入：

（可以办理产权转移手续的资产）

包括企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

（4）股息、红利等权益性投资收益：

包括纳税人对外投资入股分得的股息、红利收入；

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

（5）利息收入：

是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，不包括纳税人购买国债的利息收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

（6）租金收入；是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

（7）特许权使用费收入：

是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

（8）接受捐赠收入：

是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

①企业接受捐赠的货币性、非货币资产：

均并入当期的应纳税所得。

②企业接受捐赠的非货币性资产：

按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得。

受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括：

受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税，不包括由受赠企业另外支付或应付的相关税费。

（9）其他收入：

（企业其他收入按照实际收入额或相关资产的公允价值确定）。

包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

（二）收入总额之特殊收入的确认

特殊收入

确认收入

　1.分期收款方式销售货物

　合同约定的收款日期

　2.受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建安、装配工程或者提供其他劳务等，持续时间超过l2个月

　按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量

　3.采取产品分成

分得产品的日期，收入额按照产品的公允价值确定

　4.视同销售

　非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、费助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务

（三）收入总额之处置资产收入的确认

自2008年1月1日起，企业处置资产的所得税处理根据《企业所得税法实施条例》第二十五条及国税函（2008）828号的规定执行，对2008年1月1日以前发生的处置资产，2008年1月1日以后尚未进行税务处理的，也按此规定执行。

　内部处置资产

　——不视同销售确认收入

　资产移送他人

　——按视同销售确定收入

（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品

（2）改变资产形状、结构或性能

　（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）

　（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移

　（5）上述两种或两种以上情形的混合

　（6）其他不改变资产所有权属的用途

（1）用于市场推广或销售

（2）用于交际应酬

　（3）用于职工奖励或福利

　（4）用于股息分配

　（5）用于对外捐赠

　（6）其他改变资产所有权属的用途

　[收入计量]属于自制的资产，按同类资产同期对外售价确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入

（四）相关收入实现的确认

　除《企业所得税法》及实施条例前述关于收入的规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

特殊销售

税务处理

采用售后回购方式销售商品

　销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

以旧换新销售商品

　按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理

折扣

（1）商业折扣：

按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额

（2）现金折扣：

按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除

　（3）销售折让：

已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入

以买一赠一方式组合销售本企业商品

　不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入

二、不征税收入和免税收入

收入类别

具体项目

（一）不征税收入

　1.财政拨款

　2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金

　3.国务院规定的其他不征税收入

（二）免税收入

　1.国债利息收入：

指购买国债所得的利息收入；

　2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。

指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益；

　3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

（该收益都不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足l2个月取得的投资收益）

　4.符合条件的非营利组织的收入（符合条件的非营利组织8项）

（一）其他不征税收入包括：

1、属于国家投资和资金使用后要求归还本金的；如：

财税[2008]82号、财税[2008]42号；

2、对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，如财税[2008]1号文规定的软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。

再如财税〔2008〕38号规定，自2008年1月1日起，核力发电企业取得的增值税退税款，专项用于还本付息，不征收企业所得税。

3、纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入。

4、国务院规定的其他不征税收入，如财税[2008]136号文对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及产业投资基金收益、信托投资收益等其他投资收入，作为企业所得税不征税收入。

企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

（二）其他免税收入包括：

1、有指定用途的减免或返还的流转税；

2、规定不计入损益的补贴项目；（财政部令（2007）41号企业财务通则）

3、属于国务院或财政部批准收取纳入财政预算或财政专户管理的各种基金、收费、企业收取的各种价内外基金（资金、附加、收费），实行收支两条线管理的，不计入应纳税所得额；

4、技术转让所得

5、治理“三废”收益；

6、国务院、财政部和国家税务总局规定的事业单位和社会团体等非营利组织的免税项目。

（三）、符合条件的非营利组织是指：

1.依法履行非营利组织登记手续；

2.从事公益性或者非营利性活动；

3.取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；

4.财产及其孳息不用于分配；

5.按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；

6.投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；

7.工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产；

8.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

三、不得扣除项目——9项

在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

1、向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

2、企业所得税税款。

3、税收滞纳金。

4、罚金、罚款和被没收财物的损失。

5、超过规定标准的捐赠支出。

6、赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

7、未经核定的准备金支出。

8、企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

9、与取得收入无关的其他支出。

在计算企业所得税应纳税所得额时，准予从收入总额中直接扣除的是在利润总额12%以内的公益性捐赠支出；计算企业所得税应纳税所得额时，不准予从收入总额中扣除的有总分机构之间支付的特许权使用费、向投资者支付的股息和对外投资资产的成本。

四、扣除原则和范围

内容

项目及重点

（一）税前扣除项目的原则

1项基本原则和4项一般性原则

（二）扣除项目的范围

5项：

成本、费用、税金、损失和其他支出。

　（三）扣除项目及其标准

17项

（一）税前扣除项目的原则——1项基本原则和5项一般性原则

基本原则：

权责发生制原则。

1、据实扣除原则（涵盖了真实性和确定性原则，实际发生并不等于实际支付）；

2、与取得收入有关原则；

3、合理性原则（强调常规的、必要与正常的支出）；

4、收益性支出当期扣除和资本性支出分期扣除原则，

（二）扣除项目的范围——共5项。

1、成本：

指生产经营成本（与取得收入配比的存货成本）

2、费用：

指三项期间费用（销售费用、管理费用、财务费用）

（1）销售费用：

特别关注其中的广告费、运输费、销售佣金等费用。

（2）管理费用：

特别关注其中的业务招待费、职工福利费、工会经费、职工教育经费及差旅费、会议费为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用等。

（3）财务费用：

特别关注其中的利息支出、借款费用等。

3、税金：

指销售税金及附加

（1）六税一费：

已缴纳的消费税、营业税、城建税、资源税、土地增值税、出口关税及教育费附加；

（2）企业缴纳的房产税、车船税、土地使用税、印花税等，已经计入管理费中扣除的，不再作销售税金单独扣除。

上述

（1）、

（2）已纳税金准予税前扣除。

扣除的方式有两种：

一是在发生当期扣除；二是在发生当期计入相关资产的成本，在以后各期分摊扣除。

（3）增值税为价外税，不包含在收入中，应纳税所得额计算时不得扣除。

4、损失：

指企业在生产经营活动中损失和其他损失

（1）包括：

现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

（2）税前可以扣除的损失为净损失。

即企业的损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额。

（3）企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

5、扣除的其他支出

指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

（三）扣除项目的标准

1、工资、薪金支出

企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

工资、薪金支出是企业每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、资金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资。

以及与任职或者是受雇有关的其他支出。

2、职工福利费、工会经费、职工教育经费

规定标准以内按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。

标准为：

（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。

（2）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。

（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

3、社会保险费

（1）按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除；

（2）企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，5%内准予扣除。

企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除；

（3）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除.企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

依据企业所得税相关规定，准予在税前扣除的保险费用有参加运输保险支付的保险费、按规定上交劳动保障部门的职工养老保险费、按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费和按省级人民政府规定的比例为雇员缴纳的补充养老保险和医疗保险费。

4、利息费用

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出：

可据实扣除。

（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出：

不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。

（3）非金融企业向自然人借款的利息支出：

在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分

5、借款费用

（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

（2）企业为购置、建造同定资产、无形资产和经过l2个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

固定资产建造尚未竣工决算投产前的利息，不得扣除；竣工决算投产后的利息，可计入当期损益。

　　6、汇兑损失

汇率折算形成的汇兑损失，准予扣除.

7、业务招待费

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

　扣除最高限额

　实际发生额×60%；不超过销售（营业）收入×5‰

实际扣除数额

　扣除最高限额与实际发生数额的60%孰低原则。

　例如：

纳税人销售收入2000万元，业务招待费发生扣除最高限额2000×5‰＝10万元。

分两种情况：

（1）实际发生业务招待费发生40万元：

40×60%＝24万元；税前可扣除10万元

（2）实际发生业务招待费发生15万元：

15×60%＝9万元；税前可扣除9万元

[解释1]计提依据范围：

当年销售（营业）收入包括销售货物收入、劳务收入、出租财产收入、转让无形资产使用权收入、视同销售收入等。

[解释2]必须计算2个标准

[解释3]业务招待费、广告费计算税前扣除限额的依据是相同的。

8、广告费和业务宣传费

（1）税前扣除标准：

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入l5%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。

（2）广告费条件：

①广告是通过工商部门批准的专门机构制作的；

②已实际支付费用，并已取得相应发票；

③通过一定的媒体传播。

（3）企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。

[解释1]广告费、业务招待费计算税前扣除限额的依据是相同的。

销售（营业）收入包括销售货物收入、劳务收入、出租财产收入、特许权使用费收入（这里实质是租赁）、视同销售收入等，即包括“主营业务收入”、“其他业务收入”“视同销售收入”。

[解释2]广告费和业务宣传费支出，超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。

这与职工教育经费处理一致。

9、环境保护专项资金

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

10、保险费

企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

11、租赁费

租入固定资产的方式分为两种：

经营性租赁是指所有权不转移的租赁；融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。

租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

（1）属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：

根据租赁期限均匀扣除；

（2）属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：

构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；租赁费支出不得扣除。

12、劳动保护费

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

13、公益性捐赠支出

（1）公益性捐赠含义：

是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

（2）公益性捐赠税前扣除标准：

企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

　捐赠项目

　税前扣除方法

　要点

　公益性捐赠

　限额比例扣除

　①限额比例：

12%

　②限额标准：

年度利润总额×12%

　③扣除方法：

扣除限额与实际发生额中的较小者

　④超标准的公益性捐赠，不得结转以后年度

　非公益性捐赠

　不得扣除

　纳税人直接向受赠人的捐赠，应作纳税调整

[解释1]公益性捐赠包括货币捐赠和非货币捐赠；

[解释2]企事业单位、社会团体以及其他组织捐赠住房作为廉租住房的，视同公益性捐赠，按上述规定执行。

14、有关资产的费用

（1）企业转让各类固定资产发生的费用：

允许扣除；

（2）企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费：

准予扣除。

15、总机构分摊的费用

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

16、资产损失

（1）企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除；

（2）企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失—起在所得税前按规定扣除。

17、佣金

按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

18、其他项目

如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等，准予扣除。

汇总上述有扣除标准的项目如下：

项目

扣除标准

超标准部分处理

职工福利费

不超过工资薪金总额14%的部分准予

当年不得扣除

工会经费

不超过工资薪金总额2%的部分准予

当年不得扣除

职工教育经费

不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除

当年不得扣除；但超过部分准予结转以后纳税年度扣除

利息费用

不超过金融企业同期同类贷款利率计算的利息

当年不得扣除

业务招待费

按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰

当年不得扣除

广告费和业务宣传费

不超过当年销售（营业）收入l5%以内的部分，准予扣除

当年不得扣除；但超过部分，准予结转以后纳税年度扣除

公益性捐赠支出

不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除

当年不得扣除

建造固定资产过程中向银行借款的利息，属于资本化的利息，不得税前扣除；对外投资的固定资产已转为被投资方资产，投资方不得计提折旧费。

五、亏损弥补

企业发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但延续弥补期最长不得超过5年。

企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。