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金融资产减值的会计处理探究

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摘要

随着市场化进程的加深，以及更加灵活的会计制度的实施，金融资产减值问题已经引起了各国会计理论界和实务界的普遍关注。

对于金融资产减值会计的研究,在我国是随着经济的发展不断提高和完善的,同时它也是一个从无到有、从认识粗浅到比较科学的过程。

我国根据新准则对资产要素的重新分类及对资产减值会计的重新规范，就企业金融资产减值核算的适用准则、计提准备的范围、金融资产减值损失的确认计量与可否转回等方面进行了新的探讨。

本文围绕金融资产减值的会计处理进行讨论，在研究金融资产减值的性质和判断的基础上，分析了金融资产减值的会计处理的实施，以便适应新时期的新规则，并对金融资产减值的会计处理和在会计处理过程中所出现的有关问题,分析其产生的原因并提出解决这些问题的对策。

关键词：

金融资产减值；新规则；会计处理；问题；对策

Abstract

WiththedeepeningoftheprocessofMarketization,Andtheimplementationofmoreflexibleaccountingsystem,TheproblemofimpairmentoffinancialassetshascausedwidespreadconcernofallaccountingtheoryandPractice.Forthestudyoffinancialassetimpairmentaccounting,Inourcountry,alongwitheconomicdevelopmentandconstantlyimproveandperfect,Atthesametimeitisalsoascratch,fromtheshallowtoprocessmorescientificunderstanding.InChina,accordingtothenewcriteriontotheclassificationofassetsandimpairmentofassetsaccountingtospecification,Thenewstudytoconfirmthemeasurementsuitablecriterion,impairmentoffinancialassetsaccountingprovisionforimpairmentoffinancialassetslossrange,andwhethertoreturnandsoon.Thispaperfocusesontheaccountingtreatmentoffinancialassetsimpairmentarediscussed,basedonthenatureandthejudgmentoftheimpairmentoffinancialassets,analysisofthefinancialassetimpairmentaccountingimplementation,soastoadapttothenewrulesinthenewperiod,andtheaccountingtreatmentoffinancialassetsimpairmentandappearedintheaccountingprocessrelatedproblems,analysisthereasonsandputforwardthecountermeasurestosolvetheseproblems.

KeyWords：

financialassetsimpairment;newregulations;accountingtreatment;problems;countermeasures

目录

绪论……………………………………………………………………………………….1

1金融资产减值的现状与意义.............................................................................................2

1.1现状…………………………………………………2

1.2文献综述………………………………………2

1.3研究的意义………………………………………3

2金融资产减值的内涵与性质………………4

2.1金融资产的界定……………………………4

2.2金融资产减值的性质………………………………………4

2.3金融资产减值的判断………………………………………4

3金融资产减值的会计处理的实施办法………5

3.1金融资产减值准备的计提范围…………………5

3.2金融资产减值处理的具体办法……………6

3.2.1减值客观证据的界定………6

3.2.2关于现值计量模型…………6

3.2.3关于组合测试……………………………7

3.3可供出售金融资产减值…………7

4金融资产减值中遇到的问题…………………7

4.1降低了会计信息的可靠性…………………8

4.2利用减值准备进行利润操作…………………8

4.3存在“可收回金额”计量的问题…………………9

5金融资产减值准备的改进建议……………9

5.1建立健全相关制度和机制…………9

5.2加强内部控制制度和会计人员素质教育………10

5.3强化相关主体的法律责任及加强审计监管力度.....................................................10

结论………………………………………………11

参考文献...........................................................................................................................12

致谢……………….............................................................................................................13

绪论

新《企业会计准则》于2006年发布并于2007年在上市公司率先推行，随后得到全面推广。

新准则体系下，企业资产被重新分类，资产减值准备的核算也成为其中一大亮点，而在企业会计实务中，金融资产减值方面的问题经常出现，则探究资产减值及其会计核算理论、实践内容便显得十分必要。

随着金融资产相关概念被引入新会计准则，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》在交易性金融资产的会计处理上有很大的变化，鉴于会计准则和税法在规定上存在差异，本文采用实例的方式就交易性金融资产几方面的会计核算以及会计处理尚存在争议的问题提出了见解，并将其相关方面进行了简单的阐述与分析。

1金融资产减值的现状与意义

1.1金融资产减值现状

我国上市公司从包装上市起就存在利润操纵行为这已是不争的事实。

金融资产减值领域的问题比较多，由于主观动机、客观环境呈现出博弈的情形，如何规范的进行相关金融资产的减值准备计提，需要确认其备件，分析其数量，并考虑资产对象的范围，慎重行事。

在上述分析与学习的基础上，我进一步整理出企业在金融资产减值处理过程中可能发生的经济业务与处理事项。

下面将在对常见会计业务分析的基础上，通过实例加以说明。

按照金融资产的类别不同，对其减值的会计处理也有所不同。

金融资产的减值可分为以下几类：

第一，持有至到期投资、贷款和应收款项的减值。

在资产负债表日，计算持有至到期投资、贷款和应收款项的摊余成本及预计未来现金流量现值，如果其摊余成本低于预计未来现金流量现值，则确认资产减值损失，金额为摊余成本与预计未来现金流量现值的差额。

预计未来现金流量现值的计算，应按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值。

另外，持有至到期投资、应收款项还可以采用合同规定的现行实际利率作为折现率。

若有客观证据表明该金融资产价值已经恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，按恢复增加的金额予以转回，但转回后的账面价值不应超过未计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

1.2文献综述

催荫（2011）就金融资产减值计提范围提出讨论[1]。

财政部（2006）发布新的关于资产减值的企业会计准则，其中对金融资产减值的计提与准备提出新的规定[2]。

财政部会计司编写组（2010）建立健全相关法律与制度，对金融资产减值新规定提供法律的保证[3]。

财政部会计资格评价中心.中级会计实务（2012）认为金融企业计提资产减值准备，可以使会计信息质量和有用性得以提高各项减值准备的计提。

陈璠（2012）认为由于面临着金融资产减值计提比例和范围不确定、与税收政策矛盾等问题[4]，银次，应注重提高会计人员素质，培育完善价格体系，同时会计制度制定部门与税法制定部门应多加沟通、相互协调，以提高会计制度的可操作性，使信息使用者据以做出正确预测和决策[5]。

财政部会计资格评价中心组编（2013）认为企业应当在资产负债表日，对金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明，该金融资产发生减值的，应当确认减值损失[6]。

邓慧（2012）着重指出金融资产发生客观证据主要包括五个方面即发行方活债务人发生严重财务困难；财务人有可能倒闭或进行其他债务重组；债务人违反合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期；债权人出于经济或法律等方面的考虑，对其发生财务困难的债务人作出让步等[7]。

周英（2013）在《资产减值准备》准备的执行中出现的问题阐述了自己的观点，主要从资产减值损失不能转回、公允价值的估计、处置费用的估计和资产组的认定方面分析了新准则在执行过程中的缺陷，并提相应的建议[8]。

藏德明（2011）认为防止企业利用资产减值准备调节必须加强对计提减值准备的监督[9]。

葛家澍（2012）认为金融资产减值在实务中存在的问题包括降低了会计信息的可靠性、利用减值准备进行利润操作、存在“可收回金额”计量的问题[10]。

李晶.时代经贸（2012）就上述问题提出建议，建立健全相关制度和机制、加强内部控制制度和会计人员素质教育、强化相关主体的法律责任及加强审计监管力度[11]。

邱丽娜（2013）在浅析金融资产公允减值变动对金融企业财务的影响中提到金融资产减值的会计处理重要性[12]。

冯雪艳（2014）在金融资产转移的会计处理中对金融资产减值会计处理中的问题提出建议[13]。

候晓剑（2014）在金融资产减值的会计处理研究中认为金融资产减值会计处理具有重要意义以及问题解决的必要性[14]。

鞠亚辉（2014）在谈新准则中金融资产减值的应用中谈到新准则下金融资产的现状[15]。

综上所述，我国在金融资产减值问题的处理上确实向更科学、客观、稳健的方向迈进，但仍然任重道远，笔者认为，如果企业能够从以下方面入手，金融资产减值问题的处理将更加完善。

1.3金融资产减值的意义

正确处理好金融资产减值这一问题具有重要的意义。

第一，计提金融资产减值准备体现了会计稳健性原则。

企业在市场经济中成为独立的经济实体，生产经营处于激烈竞争的社会经济环境中，面对价值规律不可避免地存在经营风险。

通过八项资产减值准备的计提，将使企业及时剔除存货、短期投资、长期投资等资产中的潜亏因素，充分体现稳健性原则。

这将使财务报告更加真实并提高会计信息的质量，避免由于资产虚增、利润超额分配而造成的企业账面资产和财务实力的严重背离，同时也提高了经营者的风险意识，有利于企业的持续稳定经营。

第二，计提金融资产减值准备体现了会计客观性原则。

《新企业会计制度》扩大了计提资产减值准备的范围，要求对所有不符合金融资产定义的不实金融资产计提减值准备。

这样更加有利于挤去企业金融资产的“水分”，为会计信息使用者提供更加真实、可靠的会计信息。

在以前计提“四项准备”的情况下，由于固定资产、无形资产等不在计提之列，很多关联企业往往用与生产经营无关的固定资产和无形资产置换应收账款来逃避计提坏账准备，借机进行利润操纵。

现在金融资产都要求计提减值准备，这进一步遏止了关联企业间的利润操纵行为。

因此，金融资产减值准备的计提无疑缩小了企业进行利润操纵的空间，使会计信息更加真实、可靠、客观。

第三，有利于有关部门对上市公司的监管。

金融资产减值准备有关规定的颁布实施对遏制上市公司的利润操纵行为，保护投资者的利益，监管上市公司起到了积极的作用。

比如说，首先在报表附表中增加了资产减值准备明细表，《新企业会计制度》要求企业于年末编制附表。

这是报告和披露方面的重要改进，无疑增加了财务报告信息的含量和相关性，有利于监管部门对上市公司金融资产减值准备计提的监管。

另一方面注册会计师在审计公司财务报告时对公司会计政策选择以及会计政策变更给予了特别关注，在上市公司出现了较严重的盈余管理现象并有损信息真实性时，注册会计师可以出具保留意见或者反对意见的审计报告，这样可迫使上市公司的财务报告更真实地反映公司的财务状况和经营成果计提资产减值准备。

2金融资产减值的内涵与性质

多年来，关于金融资产减值的会计处理这一会计准则一直被人们所广泛应用，并且在此过程中人们也在不断地提高和完善它。

所以至今为止，金融资产减值这一会计处理处在一个不断规范化的阶段。

2.1金融资产的界定

广义的金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

《企业会计准则》（2006）（以下简称新准则）首次提出了“金融资产”的概念，金融资产主要包括四类：

第一，交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。

第二，持有至到期投资，是指到期日固定,有明确意图并有能力持有至到期日，回收金额固定或可确定的金融资产。

第三，贷款和应收款项,主要指金融企业发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权。

贷款和应收款项在活跌的市场中没有报价。

第四，可供出售金融资产，是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。

2.2金融资产减值的性质

国务院颁布的《企业财务会计报告条例》和财政部颁布的《企业会计准则》采用了未来经济利益观对资产进行了定义：

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

当企业资产的未来可收回金额或者价值低于账面金额时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值，并把资产的账面价值减记至可收回金额。

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值，计提减值准备。

企业持有的金融资产发生了减值，减值的部分已不能为企业带来经济利益，因此不再符合资产的确认条件，按照费用的确认条件，应当将金融资产减值确认为费用，计入当期损益。

2.3金融资产减值的判断

企业在判断金融资产是否发生减值时，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。

表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响的，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。

主要包括下列各项：

第一，发行方或债务人发生严重财务困难；第二，债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；第三，债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；第四，债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；第五，因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；第六，无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；第七，债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；第八，权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；第九，其他表明金融资产发生减值的客观证据。

3金融资产减值的会计处理的实施办法

3.1金融资产减值准备的计提范围

　　金融资产在初始确认时划分为四类：

①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。

　　其中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期末以公允价值计量，当公允价值发生变化时，增加或减少该项金融资产账面价值，同时将变动价值确认为公允价值变动损益，不涉及减值测试，无须计提减值准备。

3.2金融资产减值处理的具体办法

　　持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产这三类金融资产，如果在资产负债表日有客观证据表明它们发生了减值，则需要计提减值准备，确认减值损失。

需要注意的是，可供出售金融资产只有在该资产期末价值下降的幅度较大或持续的时间较长的情况下，才需计提减值准备，否则可以按公允价值调整该资产期末账面价值，并将变动计入资本公积。

客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的，对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。

　　鉴于减值准则在内容上比较宽泛抽象，执行起来难度较大，可能会导致企业提供的会计信息质量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要会计主管部门或金融企业监管机构依照准则并结合我国现行实务确立相应的程序或标准指南，以进一步规范金融企业的减值会计。

从实务角度考虑，在制定相关指南时需要关注如下几个方面：

3.2.1减值客观证据的界定

对于债务人，准则列举了诸如对方发生严重财务困难、进行财务重组、违反合同等客观证据；对于被投资方，准则列举了因出现财务困难而无法在活跃市场继续交易、环境发生重大不利变化导致投资方可能无法收回投资成本，以及公允价值发生严重或非暂时性下跌等客观证据。

对于组合测试，准则要求根据公开的数据对预计未来现金流量进行评价，并列举了债务人支付能力恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物价格明显下降、所处行业不景气等。

国际会计准则还强调在判定减值是否发生时不应依据单一的、孤立的事件，而应是几项事件的合并效应。

这在制定会计政策时也应注意，以提高减值判断的准确程度。

事实上，这些判断大体类似于资产的风险分类，可以与后者结合起来。

3.2.2关于现值计量模型

现值模型主要适用于按摊余成本核算的金融资产和按成本核算的可供出售金融资产。

对于前一类金融资产，折现率与资产当前所采用的折现率一致，不需要单独确定。

对于后者，准则要求按照类似金融资产的市场收益率进行确定。

由于这类资产多为权益投资类，具体如何确定类似金融资产及其市场收益率，存在极大的操作空间和弹性，需要进一步明确。

在预计未来现金流时，如何界定时间范围，如何评估现金流在各个时点的不确定性，均需要提供指南。

3.2.3关于组合测试

准则允许对金额不重大的资产直接进行组合测试，由此大大降低了评估成本。

由于组合测试在性质上是对介于正常和减值之间的一种过渡，本身不够精确，为了避免被滥用，主管部门需要对以下几个方面进行规范：

（1）确定重要性标准，准则只允许金额不重大的金融资产直接进入组合测试，如何确定金额重大与否，需要进一步明确；

（2）提供分组依据，准则要求根据信用风险特征确定金融资产组合，还需要提供有关信用风险的分类指导；（3）现金流的预计，对金融资产进行组合测试主要是根据基于历史损失的经验数据对未来现金流进行估计，如何确保经验数据的可靠性和相关性、对于经验数据不充分的企业如何确定损失率等，均需要制定相关的程序和标准。

3.3可供出售金融资产减值

可供出售金融资产是否发生减值，主要看其公允价值是否持续下降，如果出现下列情况之一，就可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失：

①可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降（通常指达到或超过20%的情形）；②综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的（通常指该资产的公允价值持续低于其成本达到或超过6个月的情形）另外，对于在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值，在该权益工具确认减值损失后，不得转回。

4金融资产减值中存在的问题

金融资产减值政策赋予了企业更多的职业判断的权利，目的在于使企业更稳健地确认当期收益，更真实、公允地反映企业的财务状况，但由于我国考虑的因素较少,在实际工作中操作性很差，不可避免地带来了新的问题：

因职业判断所依据的条件和衡量的标准不一样，或出于某种特殊目的的需要，新政策也有可能成为企业盈余管理的手段。

同时企业还可以通过对当年金融资产减值准备提取方法的选择，少提或多提减值准备，以影响当年的盈利。

就现阶段来说，我国的资产减值仍存在以下问题：

4.1降低了会计信息的可靠性

金融资产减值会计的理论起点为“决策有用观”，可见金融资产减值会计更注重会计计量属性，往往降低了信息的可靠性。

而且不同的计量属性对会计信息的相关性和可靠性的影响是很大的。

根据《企业会计制度》的规定，“可变现净值”、“可收回金额”等会计资料是企业确认金融资产减值准备的基础，它们的确定在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。

尤其是固定资产、无形资产和在建工程的减值准备还涉及到不动产和无形资产估价，使得资产计量的难度更大，甚至大大超过会计人员的专业判断能力。

4.2利用减值准备进行利润操作

现在企业滥用金融资产减值准备进行利润操纵的隐患依然存在。

虽然我国新颁布的资产减值准则对金融资产减值准备的缺陷与不足做了相关的修正和补充，但从整体来说，经营者利用金融资产减值准备来美化资产和经营业绩仍然有很大的余地。

第一，金融资产减值迹象的判断原则较强，不具可操作性。

第二，计提范围的差异客观形成了利润操纵的空间。

新准则进一步扩大了减值准备的计提范围，适用于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司的投资以及除特别规定外的其他资产减值的处理．而存货、建造合同资产、生物资产和金融资产的减值相关准则有特别规定的从其规定。

也即新准则只规范长期资产减值的会计处理问题．流动资产如存货、短期投资、应收款项等的减值问题则由其他具体准则来规范。

金融资产递延税项资产和雇员福利资产以及特殊行业的资产也排除在准则的适用范围之外。

这也客观形成了利润操纵的空间。

第三，金融资产减值准备的计提方法欠合理。

按照准则的规定，企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备对于数量繁多、单价较低的存货。

可以按照存货类别计提存货跌价准备；与在同一地区生产和销售产品系列相关，具有相同或类似最终用途或目的且难以与其他项目分开计量的存货，可以合