房地产企业土地增值税纳税筹划.docx

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房地产企业土地增值税纳税筹划

房地产企业土地增值税纳税筹划

辽宁经济  发布日期：

2008-10-1621:

10:

41  

   近些年来我国房地产开发企业已成为一个朝气蓬勃的产业，它所产生的税收是巨大的，房地产开发企业在投资决策前进行税务筹划是有其必要性的。

税务筹划给房地产开发企业带来的收益不可估量。

本文仅就土地增值税的税务筹划加以阐述。

   一、利用财务核算筹划土地增值税

   房地产开发企业如果既建造普通住宅，又进行其他房地产开发的话，分开核算建造普通住宅出售房屋，增值率未超过20％的免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20％的，应就其全部增值额按规定计征土地增值税。

这里的前提条件是财务上要分别核算普通住宅和非普通住宅。

我们以两个例子来说明分别核算与不分别核算普通住宅和非普通住宅的税务筹划。

   例1：

某房地产开发公司2005年销售收入为15000万元，其中普通住宅的销售额为8000万元，非普通住宅的销售额为7000万元。

税法规定的可扣除项目金额为11000万元，其中普通住宅的可扣除项目金额为6800万元，非普通住宅的可扣除项目金额为4200万元。

 方案一：

不分别核算情况下

 增值额=15000—11000=40000（万元），增值率=4000／11000×100％=36．36％，增值率50％>36．36％>20％，增值率36．36％大于20％不享受免征土地增值税政策，小于50％，适用30％的土地增值税税率。

   应缴纳的土地增值税税额为：

4000×30％=1200（万元）

   方案二：

分别核算情况下

   1．普通住宅：

增值额=8000—6800=1200（万元），增值率=120016800×100％=17．65％，增值率17．65％<20％，增值率17．65％小于20％符合免征土地增值税条件。

 2．非普通住宅：

增值额=7000—4200=2800（万元），增值率=2800／4200×100％=66．67％，增值率100％>66．67％>50％，适用40％的土地增值税税率。

应缴纳土地增值税税额为：

2800×40％一4200×5％=910（万元）。

以上两种情况对比，分别核算比不分别核算节税290万元（1200—910）。

所以，该公司经过税务筹划后，在财务上采用分别核算普通住宅和非普通住宅的方法，给企业带来了显著的效益。

但是，分别核算也不是永久的最佳方案。

   例2：

某房地产开发公司2006年商品房销售收入为15000万元，其中普通住宅的销售额为10000万元，豪华住宅的销售额为5000万元。

税法规定的可扣除项目金额为11000万元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。

   方案一：

不分别核算情况下

   增值额=15000一l1000=4000（万元），增值率=4000111000×100％=36％，增值率50％>36％>20％。

增值率36％大于20％，不享受免征土地增值税条件，应适用30％的土地增值税税率。

应缴纳土地增值税税额为：

4000×30％=1200（万元）。

   方案二：

分别核算情况下

   1．普通住宅：

增值额=10000—8000=2000（万元），增值率=200018000×100％=25％，增值率50％>25％>20％。

增值率25％大于20％，不享受免土地增值税条件，应适用30％土地增值税税率。

应缴纳土地增值税税额为2000×30％=600（万元）。

   2．豪华住宅：

增值额=5000—3000=2000（万元），增值率=200013000×100％=66．67％。

增值率100％>66．67％>50％，增值率66．67％大于50％又小于100％，应适用40％土地增值税税率。

则应缴纳土地增值税额为=2000×40％一3000×5％=650（万元）。

   合计应缴纳土地增值税税额为1250万元（600+650）。

   从上述计算可以看出，选择方案一不分别核算，比选择方案二分别核算可节税50万元（1250—1200）。

   二、利用分散经营收入筹划土地增值税

   房地产企业销售所负担的土地增值税，是按照四级超率累进税率来计算的，即房地产的增值率越高，所适用的税率也就越高。

因此，如果有可能分解房地产销售收入，从而降低房地产的增值率，则房地产销售所承担的土地增值税就可以大大降低。

由于很多房地产企业在出售时已经进行了简单的装修，因此，可以从简单装修上着手，将其作为单独的业务独立核算。

这样就可以通过两次销售房地产，分散经营收入，进行税收筹划。

   例如：

某房地产开发公司2006年销售房屋总价为1000万元，该房屋进行了简单装修，并安装了简单的必要设施。

根据相关税法规定，该房地产开发项目允许扣除的费用为400万元，那么增值额为600万元。

该企业土地增值率=600／400×100=150％。

   根据《土地增值税暂行条例实施细则》第10条的规定，增值额超过扣除项目金额100％，未超过200％的，应缴纳土地增值税税率为50％。

那么，该企业应缴纳的税金为（不考虑其他因素）：

  土地增值税=600×50％-400×15％=240（万元），应缴营业税=1000×5％=50（万元），城建税和教育费=50×10％=5（万元），企业所得税=（1000—400—240—50—5）×33％=100．65（万元），应纳税合计=240+50+5+100．65=395．65（万元），企业净利润=600—395．65=204．35（万元）。

   如果企业进行税收筹划，将房屋出售合同分为两个合同，第一个合同为房屋出售合同（不包括装修费用），房屋销售价格为700万元，可以扣除的项目成本为300万元。

第二个合同为房屋装修合同，装修费用为300万元，可以扣除的成本为100万元。

则土地增值率=（700-300）／300×100％=133％

   那么，该企业应缴纳的税金为（不考虑其他因素）：

   土地增值税=400×50％一300×15％=155（万元），应缴营业税=700×5％=35（万元），城建税和教育费=35×10％=3．5（万元），装修营业税=300×3％=9（万元），装修城建税和教育费=9×10％=0．9（万元），企业所得税=[（400—155—35—3．5）+（300—100—9—0．9）]×33％=130．88（万元），应纳税合计=155+35+3．5+9+0．9+130．88=334．28（万元），企业净利润=400+300—100—334．28=265．72（万元）

   我们可以看出，通过税务筹划，该公司节税61．37万元（395．65—334．28），增加企业净利润61．37万元（265．72—204．35）。

    三、利用扣除项目金额筹划土地增值税

   土地增值税的扣除项目主要有：

取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、开发土地和新建房及配套设施的期间费用、与转让房地产有关的税费和财政部规定的加计20％扣除数5项。

   具体案例：

某房地产开发公司，2006年年初开发一个普通标准住宅小区，到2007年年初已经办理大部分开发项目成本费用结算，住宅也处于销售阶段。

   经过仔细测算，该项目共发生成本费用如下：

   取得土地使用权所支付的金额为400万元，房地产开发成本600万元，开发土地和新建房及配套设施的期间费用100万元，预计取得住宅房屋销售收入1720万元，应缴营业税和城建税及教育费附加为94．6万元。

   该企业的扣除项目金额：

400+600+100+94．6+（400+6001×20％=1394．6万元。

   增值额=1720—1394．6=325．4万元，增值率=325．4／1394．6×100％=23．33％

   增值率23．33％大于20％，应全额交纳土地增值税，不享受免征土地增值税政策。

   应纳土地增值税=325．4×30％=97．62（万元0

   2007年初，该公司建设的普通标准住宅小区尚未完全交工。

小区环境绿化、美化工程正在筹建过程中，我们就在这里进行了税务筹划，投入适当开发费用，使得扣除项目加大，增值率降低到20％以下，已达到免征土地增值税的目的。

   再投入多少是符合条件的呢?

我们假设再投入Y万元。

   列不等式：

[1720一（1394．6+Y）]÷（1394．6+Y）<20％，Y>38．73（万元）

   再需要扣除加计的20％，求出我们需要投入的资金：

38．73÷（1+20％）=32．28（万元）。

   这样，该公司投入到绿化环境的最低额应大于32．28万元，这个项目的增值率就会小于20％，符合免土地增值税条件，就可以不必缴纳97．62万元的土地增值税了。

如果该公司投入到小区绿化、美化和监控项目资金为35万元。

这时的扣除项目金额为：

400+600+35+100+94．6+（400+600+35）×20％=1436．6（万元），增值额=1720—1436．6=283．4（万元），增值率=283．4／1436．6×100％=19．73％。

增值率19．73％小于20％，符合建造普通标准住宅，免征土地增值税条件，不需要交纳土地增值税。

   可见，采用了税务筹划方案后，企业节税97．62万元，税前利润增加62．62万元（97．62—35）。

   综上所述，本文从三个方面对房地产开发企业的土地增值税的纳税筹划，进行了阐述和分析，并且运用了许多实际工作中的案例，有力地证明了房地产开发企业的土地增值税上有可筹划的空间，也证明了税务筹划是企业前卫的管理手段，是在法律允许的限度内，以合法为出发点的。

   成功的税务筹划必然是多种方案的优化选择。

我们不能简单地认为税负最轻的方案就是最优方案，要考虑税负最轻必须服从整体效益最大的原则。

   作者：

张红玫    辽宁致通振业税务师事务所有限公司

来源：

《辽宁经济》2008年第8期38～39页

房地产开发产品先投资后转让的税务筹划

发布日期：

2010-10-2717:

31:

39  

   一、先投资后转让的税务政策分析

（一）收资环节营业税、城建税、教育费附加等税负分析

    根据财税[2002]191号《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》规定，以无形资产：

不动产投资人股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

因此，房地产企业将开发产品进行投资的行为不需要交纳营业税。

同样，城建税和教育费附加也无需缴纳。

（二）投资环节土地增值税税负分析

    根据财税[2006]21号《关于土地增值税若干问题的通知》规定：

“对于以土地（房地产）作价人股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。

”因此，按新规定，对于房地产开发企业以开发产品作价投资，需要缴纳土地增值税。

  （三）开发产品对外投资时的所得税税负分析

   根据国税发[2009]31号关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知：

企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

   （3）按开发产品的成本利润率确定。

开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

   可见，房地产开发企业以开发产品对外投资时，应认定为视同销售行为，需要计算缴纳企业所得税。

但是，房地产开发企业以开发产品对外投资行为的所得税税负高低如何，应视土地增值额的大小确定。

由于评估作价具有一定的主观性，因此通过适当降低投资作价，可相对降低土地增值税的增值率，以达到降低所得税税负的目的。

  （四）投资环节契税税负分析

   根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第八条规定：

“土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或房屋赠与征税。

1）以土地、房屋权属作价投资、入股；2）以土地、房屋权属抵债；3）以获奖方式承受土地、房屋权属；4）以预购方式或预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。

”因此，以开发产品对外投资应该视同房屋买卖，需缴纳契税。

计税依据是以土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他利益。

因被投资公司股权将全部转让给受让人，房屋权属随之归属于受让人，形式上卖股权，实质上是卖房屋，因此由受让人承担。

可见，房地产开发企业以开发产品对外投资不需要交纳契税。

  （五）再转让股权环节营业税、所得税税负分析

   在营业税上，根据财税[2002]191号《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》的规定，对股权转让不征收营业税。

   在所得税上，根据《企业所得税法实施条例》第七十一条第二款及第三款规定，企业转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。

投资资产成本为购买价款或该资产的公允价值和支付的相关税费。

根据国税函[2010]79号《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》第三条规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。

企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

   因此，再转让股权环节上不需缴纳营业税及其附加，但对于股权转让溢价需要征收企业所得税。

   （六）投资环节和再转让股权环节印花税税负分析

   根据《中华人民共和国印花税暂行条例》，“产权转移书据”为应纳印花税凭证，因此投资环节和再转让股权环节应按“产权转移书据”税目按0.05%的税率缴纳印花税。

   综上所述，从税务角度看，开发产品采取先投资再转让的操作方式主要有三点实惠：

（1）节省了5.5%的营业税及附加；

（2）由于开发产品直接买卖差价可大致分劈为投资评估增值与股权转让溢价两部分，则土地增值税的税负将相对降低；（3）通过适当降低投资评估增值比重，相对提高股权转让溢价比重，降低土地增值税税负。

但此操作流程和手续比较繁琐，历时较长，资金回笼速度可能相对较慢，其时间价值需要考虑，而且投资作价不宜过低，以避免税务风险。

二、直接销售与先投资后转让的税负案例比较分析

   案例：

甲公司主营房地产开发，拟整体出售新开发的一幢办公写字楼，市场价格为35000万元，开发成本15000万元（不含资本化的银行借款利息750万），销售费用和管理费用（含印花税）总计750万元。

乙公司有意购买此幢大楼用于办公。

税务机构确定土地增值税扣除项目为21425万元。

那么，甲公司是以直接销售还是先投资后转让的方式销售此幢办公写字楼以获得最大利益？

在销售中乙公司又如何得到相应的优惠以配合甲公司的税务筹划呢？

甲公司经过讨论，形成了以下两套方案，具体分析比较如下：

（一）直接销售方案的双方税负及对价分析：

   甲公司以市场价格35000万元销售办公楼，乙公司以35000万元买入此幢办公楼。

   甲公司的收益为：

   办公楼销售收入35000万元

   应纳营业税及附加35000x5.5%=1925（万元）

   增值额=35000-21425=13575（万元）

   土地增值额占扣除项目比率=13575÷21425=63.36%

   应纳土地增值税=13575x40%-21425x5%=4358.75（万元）

   甲公司的税前收益为35000-15000-750-750-1925-4358.75=12216.25（万元）

   不考虑其他因素，甲企业应纳企业所得税12216.25x25%=3054.06（万元）

   甲企业税后收益：

12216.25-3054.06=9162.19（万元）

   乙公司实际支出：

   办公楼购买支出35000万元

   契税35000x3%=1050（万元）

   印花税35000x0.05%=17.5（万元）

   共计支出35000+1050+17.5=36067.5（万元）

（二）先投资再转让股权方案的双方税负及对价分柝

   甲公司将这幢大楼作价28000万元投资参与乙公司经营（《公司法》要求货币出资额不得低于注册资本的30%，为简化起见，本例假定符合法律要求），风险共担，利润共享，一段时间后，再把甲公司持有的乙公司股权以34000万元的价格转让给乙公司其他股东。

投资环节税务机构确定土地增值税扣除项目为19500万元。

   甲公司的收益为：

   营业税：

根据分析可知，实物投资环节不需缴纳营业税，股权转让亦不需要。

因此，甲公司不用缴纳销售办公楼的营业税及附加。

   土地增值税：

投资环节根据财税[2006]21号文件规定需要缴纳土地增值税。

   增值额=28000-19500=8500（万元）

   土地增值额占扣除项目比率-8500÷19500=43.59%

   应纳土地增值税=8500x30%=2550（万元）

   投资环节印花税：

甲公司投资作价环节应按“产权转移书据”税目依0.05%的税率缴纳印花税，应纳税额为28000x0.05%=14（万元）。

   投资环节企业所得税：

根据国税发[2009]31文件规定，对外投资应视同销售征收企业所得税。

不考虑其他因素，甲公司应纳企业所得税（28000-15000-750-750-2550-14）x25%=2234（万元）。

   再转让股权环节印花税：

甲公司再转让股权应按“产权转移书据”税目依0.05%的税率缴纳印花税，应纳税额为34000x0.05%=17（万元）。

   再转让股权环节企业所得税：

甲公司以34000万元的价格再转让持有的乙公司股权（未考虑企业其他经营因素），股权转让溢价为6000万元（34000-28000），企业所得税应纳税额为（6000-17）x25%=1495.75（万元）。

   因此，甲公司的税后实际收益为34000-15000-750-750-2550-14-2234-17-1495.75=11189.25（万元），比直接销售方案多获益2027.06万元（11189.25-9162.19）。

   乙公司支出：

   办公楼的实际购买支出为34000万元

   契税28000x3%=1020（万元）

   印花税28000x0.05%=14（万元）

   共计支出34000+1020+14=35034（万元），比直接购进方案节约支出1033.50万元（36067.5-35034）。

   对比直接销售和先投资后转让股权两种方案，后一种方案甲乙公司双方都节约了部分税款费用，都达到了减少支出的目的。

由于乙公司同样获益，显然也会配合甲公司的操作。

但需要注意的是，先投资后转让股权的操作流程和手续相对繁琐，历时较长，对甲公司而言资金回笼速度可能相对较慢，因此其时间价值同样需要关注，而且投资作价不宜过低，以避免纳税调整的税务风险。

三、小结

   根据上文分析可知，与直接销售相比，以开发产品采取先投资再转让的操作方式可以为房地产开发企业产生较大的节税价值，主要节省了营业税及附加以及部分土地增值税。

但实务操作中需要关注工商规定以及税务风险，结合交易双方考虑资金的时间价值和项目自身情况，才能促使方案顺利进行。

  作者：

朱莲美 文伟义 

  来源：

财会学习2010.10上50-51